Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Изменения, вносимые в налогообложение внереализационных доходов согласно главе 25 НК РФ

     

Изменения, вносимые в налогообложение внереализационных доходов согласно главе 25 НК РФ


В.В. Нарежный,
консалтинговая фирма «Беседин, Аваков, Тарасов и партнеры»
          

     Внереализационные доходы и расходы являются важной составляющей конечного финансового результата организации. Вводимая в действие с 1 января 2002 года глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в значительной степени меняет различные аспекты исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Весьма существенные изменения коснулись как состава внереализационных доходов, принимаемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, так и порядка их принятия. Рассмотрим наиболее важные нововведения в практике налогообложения внереализационных доходов*1.
     _____
     *1 В статье не рассматриваются особенности формирования доходов и расходов банков, страховых организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг, поскольку доходы таких организаций имеют свою специфику.
     
     Перечень внереализационных доходов дан в ст. 250 НК РФ. При этом, так же как и в п. 14 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552, этот перечень является открытым, то есть указано, что внереализационными признаются доходы, не упомянутые в ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ.
     
     В то же время отдельные виды доходов, наиболее часто образующиеся в процессе финансово-хозяйственной деятельности организации, в ст. 250 НК РФ названы.
     
     Это, в частности:
     
     1)*1 доходы от долевого участия в других организациях. Аналогичное положение содержалось в п. 14 Положения о составе затрат, однако если рассматривать его содержание во взаимосвязи с другими нормами НК РФ, то его смысл становится не слишком понятным. Статьей 43 НК РФ установлено понятие дивиденда как любого дохода, полученного акционером (участником) от организации при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Данной статьей установлен также перечень выплат, которые не признаются дивидендами.
     _____
     *1 Далее нумерация дается в соответствии с номерами пунктов ст. 250 НК РФ.

     
     Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ доходы, полученные в виде дивидендов, облагаются по специальным ставкам 6 или 15%, и, соответственно, такие доходы в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу, облагаемую по ставке 24%, включаться не должны. В связи с этим возникает вопрос: какие доходы должны включаться в состав внереализационных в соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ? Логично было бы предположить, что это те виды внереализационных доходов, которые, в частности, ст. 43 НК РФ дивидендами не признаются.
     
     Однако, во-первых, в числе выплат, не признаваемых согласно ст. 43 НК РФ дивидендами, указаны, например, выплаты акционеру (участнику) при ликвидации организации, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации. Такие выплаты исходя из экономической логики никак не могут признаваться доходами, поскольку имеет место всего лишь возврат ранее вложенных средств.
     

     Во-вторых, ст. 275 "Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях" НК РФ не дает ответа на данный вопрос. В абзаце первом данной статьи указано, что доходы от долевого участия в деятельности организаций (поскольку не сделано исключений, очевидно, следует считать - все!) в целях главы 25 НК РФ считаются дивидендами.
     
     Таким образом, в настоящее время имеет место коллизия между нормами различных статей главы 25 НК РФ, и до внесения в главу 25 изменений налогоплательщик вправе любые виды доходов от долевого участия в других организациях рассматривать в качестве дивидендов и уплачивать с них доход по соответствующей ставке.
     
     Дата учета включения внереализационных доходов в налоговую базу зависит, во-первых, от применяемого организацией метода учета доходов и расходов (метод начисления или кассовый метод) и, во-вторых, для организаций, использующих метод начисления, - от конкретного вида доходов и расходов.
     
     Для организаций, использующих кассовый метод, в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ такой датой всег-да будет являться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Это положение кардинально меняет подход к определению такими организациями внереализационных доходов. Напомним, что ранее у налогоплательщика вне зависимости от того, какой метод он применял, внереализационные доходы учитывались по правилам бухгалтерского учета, то есть по начислению. Теперь организации, получившие право на применение кассового метода, будут отражать все внереализационные доходы в момент реального получения средств.
     
     Для организаций, применяющих метод начисления, даты включения в налоговую базу различных видов внереализационных доходов установлены п. 4 ст. 271 НК РФ. В частности, доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, так же как и для организаций, применяющих кассовый метод, учитываются в составе налоговой базы на момент поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика;
     
     2) доходы от операций по купле-продаже иностранной валюты. Так, в главе 25 НК РФ названы хорошо знакомые всем курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. Указано, что доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает в случае, если курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России на дату совершения сделки.
     

     Данный вид доходов будет учитываться у налогоплательщика, применяющего метод начисления, на дату расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров;
     
     3) доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. В Положении о составе затрат указывалось, что во внереализационные доходы включаются присужденные или признанные должником санкции. Это означало, что все организации должны были включать во внереализационные доходы суммы таких санкций в момент признания их должником или в момент вступления в законную силу решения суда.
     
     В связи с этим можно напомнить о постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П, в котором было признано не соответствующим Конституции Российской Федерации положение законодательства о налоге на прибыль, установившее необходимость включения в налогооблагаемую базу сумм присужденных, но не полученных штрафов, пеней и других санкций. Данное решение касалось кредитных организаций, однако на его основании многие некредитные организации успешно оспаривали в арбитражных судах правомерность применения к ним требований налогового законодательства и налоговых органов о включении во внереализационные доходы не полученных фактически сумм штрафов, пеней и иных санкций. В связи с этим законодатель был вынужден несколько пересмотреть подход к налогообложению таких доходов.
     
     В главе 25 НК РФ вопрос о моменте включения в налоговую базу таких санкций решается в зависимости от применяемого организацией метода определения даты получения доходов и осуществления расходов (метод начисления и кассовый метод).
     
     Для организации, использующей кассовый метод, датой включения доходов в виде санкций и возмещения будет день поступления средств на счета в банках или в кассу либо день поступления иного имущества или имущественных прав.
     
     В отношении организаций, применяющих метод начисления, все гораздо сложнее. В соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 271 "Порядок признания доходов при методе начисления" НК РФ датой получения данного вида внереализационных доходов является дата их начисления в соответствии с условиями за-ключенных договоров или на основании решения суда.
     
     Согласно ст. 317 НК РФ, установившей порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности начисления данного вида внереализационных доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода (штрафов, пеней и иных санкций, а также возмещения убытков или ущерба) у налогоплательщика возникает на основании решения суда.
     

     Рассмотрим сначала на примере то, что, очевидно, хотел сказать законодатель в данной норме.
     

     Пример.

     
     Между ООО и ЗАО заключен договор, в соответствии с которым ООО обязуется поставить ЗАО товары на 1 млн руб. не позднее 1 апреля. Договором предусмотрена в случае нарушения срока поставки единовременная уплата штрафа в размере 20 тыс. руб., а также уплата пени за каждый день просрочки поставки в размере 0,5%. Фактически ООО поставило товары только 1 мая, но уплатило штраф и пени только 15 мая. ЗАО, использующее метод начисления, независимо от того, что санкции фактически уплачены 15 мая, в налоговом учете по состоянию на 1 апреля должно было в составе внереализационных доходов отразить 20 тыс. руб., а по состоянию на 1 мая - еще 150 тыс. руб. (1 000 000 х 0,5% х 30).
     
     Однако кроме этого, из приведенных выше норм ст. 271 и 317 НК РФ можно сделать и следующие выводы. Как известно, в гражданском законодательстве существует наряду с договорной неустойкой неустойка законная, которая применяется в случае, если условие о неустойке не включено в договор или размер договорной неустойки меньше, чем размер неустойки, установленный законом. Иными словами, организации могут и не включать условие об уплате неустойки в договор, если такая неустойка предусмотрена нормами закона. Законная неустойка, так же как и договорная, может быть взыскана кредитором с должника и без решения суда - в случае если кредитор и долж-ник пришли к взаимному согласию о правомерности такого взыскания и размерах неустойки. То же самое можно сказать и о возмещении убытков.
     
     Таким образом, если буквально читать нормы ст. 271 и 317 НК РФ, в отношении налогоплательщика, применяющего метод начисления, не определена дата возникновения обязанности включения во внереализационные доходы начисленных сумм штрафов, пеней, иных санкций и сумм возмещения ущерба, не упомянутых в договоре и получаемых на основании соглашения между кредитором и должником без обращения в суд. Поэтому если в данном случае налогоплательщик не включит в налоговую базу сумму таких доходов по крайней мере до фактического поступления средств на банковский счет или в кассу, налоговый орган не сможет применить к нему  санкции в связи с занижением налоговой базы;
     
     4) доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду). Эти доходы, очевидно, должны признаваться внереализационными только у организаций, для которых такая деятельность не является основной, поскольку у организаций, занимающихся сдачей имущества в аренду, вообще не будет доходов от реализации продукции (работ, услуг). Тем более что п. 1 ст. 265 НК РФ для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование свое имущество, относит расходы на содержание такого имущества к расходам, связанным с производством и реализацией;
     
     5) доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в част-ности от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). В отношении данного вида внереализационных доходов можно сказать то же, что и о предыдущем: такие доходы следует признавать доходами от реализации у организаций, для которых предоставление таких услуг - основная деятельность.
     
     Необходимо также отметить, что в ст. 138 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в качестве средств индивидуализации упоминаются фирменное наименование юридического лица, товарные знаки, знаки обслуживания и т. д.
     
     Для доходов, указанных в п. 5 и 6 ст. 250 НК РФ, датой получения дохода у налогоплательщика, применяющего метод начисления, согласно подпункту 2 п. 1 ст. 271 НК РФ считается дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров;
     
     6) доходы, полученные в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Согласно подпункту 3 п. 4 ст. 271 НК РФ у налогоплательщика, применяющего метод начисления, такие доходы, по общему правилу, будут учитываться на дату их начисления в соответствии с условиями заключенных договоров. Вмес-те с тем п. 6 той же статьи НК РФ определено, что проценты по кредитным и иным аналогичным договорам (очевидно, под иными аналогичными договорами следует понимать договора займа, товарного и коммерческого кредита), заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на соответствующий квартал.
     
     Поясним вышесказанное на следующем примере.
     

     Пример.

     
     ЗАО предоставляет ООО 1 апреля 2002 года заем сроком на два года в размере 100 тыс. руб. под 20% годовых. Условиями договора займа предусмотрен возврат суммы займа и выплата процентов единовременно по окончании срока действия договора.
     
     В случае если ЗАО применяет кассовый метод, в налоговом учете внереализационный доход в виде процентов по договору займа будет признан на дату фактического получения средств на счет в банке. Например, если ООО исполнит в точности условия договора, то 1 апреля 2003 года ЗАО включит в налоговую базу 40 тыс. руб. (100 000 х 20% х 2).
     
     Если ЗАО применяет метод начисления, то на 1-е число каждого квартала начиная с 1 июля 2002 года в течение срока действия договора оно должно отражать в налоговом учете в составе внереализационных доходов  5 тыс. руб. (100 000 х 20% : 4).
     
     При этом в аналитическом учете (налоговом) у налогоплательщика согласно ст. 328 НК РФ отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов по каждому виду долгового обязательства отдельно;
     
     7) доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 266, 267 НК РФ. Указанными стать-ями НК РФ определен порядок формирования резервов по сомнительным долгам и резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
     
     Напомним, что ранее расходы по созданию таких резервов учитывались при налогообложении по правилам бухгалтерского учета и на конец года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, и его недоиспользованная часть относилась на финансовые результаты, а неиспользованную сумму резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию организация обязана была включить во внереализационные доходы в случае, если в соответствии с учетной политикой его создание на следующий год не предусматривалось.
     
     Теперь в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ во внереализационные доходы по итогам отчетного (налогового) периода включается "излишек" резерва, то есть в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если такая сумма больше, она включается во внереализационные расходы.
     
     Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, не израсходованная по назначению, относящаяся к товарам (работам), по которым истек гарантийный срок, включается в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода;
     

     8) доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав), за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
     
     Такие доходы включаются в состав внереализационных доходов на момент подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг), а для денежных средств - на момент поступления на расчетный счет (в кассу).
     
     Необходимо иметь в виду, что согласно п. 8 ст. 250 НК РФ по имуществу (работам, услугам), получаемому безвозмездно, оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
     
     Конструкция данной нормы оставляет широкие возможности для ее различного истолкования. В част-ности, указание на необходимость установления цены на товары (работы, услуги) не ниже затрат на производство (приобретение) содержит много неясностей. Такие затраты, несомненно, могут возникнуть только у стороны, передающей имущество. Неясно, каким образом налогоплательщик, получивший такое имущество, будет документально подтверждать расходы на его производство (приобретение), возникшие у передавшей имущество стороны. Должна ли передающая сторона одновременно с подписанием акта приема-передачи товаров (работ, услуг) предоставить получателю документы о величине затрат на изготовление (приобретение) такого имущества и какие это должны быть документы? НК РФ ответа на эти вопросы не дает.
     
     В случае отсутствия документальных данных об остаточной стоимости амортизируемого имущества или о расходах на производство (приобретение) товаров (работ, услуг) налогоплательщику придется обращаться к независимому оценщику. Учитывая достаточно высокую стоимость услуг по оценке имущества, очевидно, могут встречаться ситуации, когда безвозмездное получение такого имущества (товаров, работ, услуг) будет экономически невыгодным из-за требований налогового законодательства, установивших в вышеописанной ситуации необходимость проведения оценки.
     
     Согласно ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие виды полученного имущества:
     

     - имущество или имущественные права (работы, услуги), полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
     
     - имущество и (или) имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
     
     ГК РФ определяет, помимо указанных способов обеспечения исполнения обязательств, и такой способ, как удержание имущества должника. Данный способ обеспечения обязательств во многом аналогичен залогу, а главное - в том, что до принятия судом соответствующего решения удерживаемое имущество должника в собственность кредитора не переходит. Вместе с тем данный способ не поименован в ст. 251 НК РФ, в связи с чем неясно, должно ли имущество должника, удерживаемое кредитором, включаться в состав внереализационных доходов последнего;
     
     - имущество или имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником) при выходе из него либо при ликвидации такого общества или товарищества;
     
     - имущество или имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (его правопреемником) в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников простого товарищества, или раздела такого имущества;
     
     - средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации";
     
     - имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
     
     - средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агент-скому или иному аналогичному договору в пользу комитента, принципала или иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей (работ, услуг), заключенным по поручению комитента, принципала, иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат.
     
     Данная норма освобождает от налогообложения у участвующего в расчетах комиссионера, агента, поверенного поступающие на его расчетный счет средства, поскольку фактически такие средства принадлежат комитенту, принципалу, доверителю;
     

     - средства, полученные по договорам кредита, займа (иные аналогичные средства, независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований;
     
     - имущество, полученное российской организацией от организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50 % состоит из вклада передающей организации или если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации, а также от физического лица, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом только в случае, если в течение года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
     
     Данное положение развивает действовавшие ранее нормы п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Если в старой норме из налоговой базы не исключались средства, полученные от физических лиц - акционеров (участников), то теперь средства, полученные от физического лица, владеющего не менее чем 50% в уставном капитале получателя средств, не облагаются налогом на прибыль. Однако новая редакция данной нормы не решила основной проблемы, возникающей при передаче средств в соответствии с порядком, установленным законодательством.
     
     Например, согласно ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества с ограниченной ответственностью обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников вносить вклады в имущество общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не принят уставом общества. В этом случае стоимость вкладов в имущество общества акционеров, владеющих менее чем 50% в уставном капитале такого общества, долж-на включаться во внереализационные доходы.
     
     Рассмотрим данную ситуацию на следующем примере.
     

     Пример.

     

     Решениями общих собраний учредителей двух обществ с ограниченной ответственностью - ООО "Альфа" и ООО "Бета" приняты решения о внесении вкладов в имущество обществ в размере 100 тыс. руб. При этом в ООО "Альфа" три участника, первый из которых владеет 55% уставного капитал общества, второй - 25% и третий - 20%. В ООО "Бета" пять участников, доля каждого из которых в уставном капитале общества - 20%.
     
     При внесении вкладов в имущество у ООО "Альфа" в соответствии с приведенной выше нормой ст. 251 НК РФ в состав внереализационных доходов будет включено 45 тыс. руб., а у ООО "Бета" - все 100 тыс. руб.
     
     Представляется, что величина налоговой базы по налогу на прибыль должна зависеть от размера полученных доходов, от способа их формирования, но никак не от размера долей, принадлежащих участникам хозяйствующего субъекта. Такой подход, по мнению автора, представляется неверным, поскольку нарушает принцип равенства налогоплательщиков, закрепленный в ст. 3 НК РФ;
     
     - средства, полученные в соответствии со ст. 78 и 79 НК РФ, в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов;
     
     - превышение номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) при продаже акций, ранее выкупленных у владельцев;
     
     - имущество, полученное организацией в порядке целевого финансирования. Указано, что к целевому финансированию относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. Подпунктом 15 п. 1 ст. 251 НК РФ установлен довольно обширный перечень оснований уплаты взносов, передачи имущества и т.п., признаваемых в целях налогообложения целевым финансированием;
     
     - стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом обществе).
     
     В данной норме речь идет об освобождении от налогообложения имущества, полученного акционером в виде акций при увеличении уставного капитала общества либо путем размещения дополнительных акций среди акционеров без изменения долей их участия, либо путем увеличения номинальной стоимости акций также без изменения долей участия акционеров;
     

     - оборудование, полученное безвозмездно государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, используемое исключительно в образовательных целях;
     
     - положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
     
     - целевые поступления (за исключением поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) из бюджета бюджетополучателям и на содержание некоммерческих организаций, ведение ими уставной деятельности. Конкретный перечень доходов, отнесенных к целевым поступлениям, содержится в п. 2 ст. 251 НК РФ. Такие целевые поступления не учитываются в составе налоговой базы только при условии, что ведение учета доходов и расходов по указанным целевым поступлениям, а также сумм доходов и расходов от иной деятельности производится в организации раздельно;
     
     9) доходы, получаемые налогоплательщиком в результате распределения в его пользу доходов простого товарищества, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества;
     
     10) доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Такие доходы должны включаться в состав внереализационных доходов на дату получения или обнаружения документов, подтверж-дающих получение дохода;
     
     11) доходы в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России.
     
     Организации, применяющие метод начисления, учитывают доходы в виде положительной курсовой разницы на последний день текущего месяца;
     
     12) доходы в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной для целей доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Исключение из этой нормы установлено подпунктом 17 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитывается положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.
     
     Такие доходы организациями, применяющими метод начисления, учитываются на дату составления акта в соответствии с требованиями бухгалтерского учета;
     

     13) доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением стоимости полученных материалов и иного имущества при демонтаже, разборке и ликвидации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и частью 5 Приложения по проверке к указанной Конвенции).
     
     Стоимость таких материалов или иного имущества включается во внереализационные доходы согласно подпункту 8 п. 2 ст. 271 НК РФ у организаций, применяющих метод начисления, на дату составления акта ликвидации таких основных средств;
     
     14) доходы в виде использования не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.
     
     В отношении бюджетных средств, использованных не по назначению, применяются нормы бюджетного законодательства. Согласно ст. 289 Бюджетного кодекса Российской Федерации нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенные утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также при наличии состава преступления уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом Российской Федерации.
     
     Вышеуказанные доходы для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель фактически использовал такие доходы не по целевому назначению (нарушил условия их получения).
     
     Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ Минфин России для получателей бюджетных средств, а МНС России для получателей иных целевых средств, имущества (товаров, работ, услуг), а также средств и имущества, получаемых в рамках благотворительной деятельности, должны разработать формы отчетности о целевом использовании таких средств, которые по окончании налогового периода (года) будут представляться в налоговые органы;
     

     15) доходы в виде полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению;
     
     16) доходы в виде сумм, на которые в отчетном периоде произошло уменьшение уставного капитала, если оно осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов (взносов) акционерам (участникам) организации. Из этой нормы есть исключение, установленное подпунктом 18 п. 2 ст. 251 НК РФ: суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, в соответствии с законодательством Российской Федерации не признаются доходами организации.
     
     При определении вышеуказанных норм логика законодателя была, очевидно, следующей. Россий-ское законодательство содержит нормы (например п. 4 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), установившие, что, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано уменьшить свой уставный капитал до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.
     
     Если рассматривать доход в обобщенном виде как любое увеличение активов или уменьшение обязательств, то, на первый взгляд, кажется, что в случае уменьшения уставного капитала организации ее обязательства перед акционерами по возврату вкладов в случае выхода акционера (участника) или ликвидации организации также уменьшаются. Однако такие обязательства достаточно условны [при банкротстве организации акционер (участник) может вообще ничего не получить], а в случае распределения имущества организации при ее ликвидации учредитель (участник) получает не долю от уставного капитала общества, а долю имущества общества, соответствующую его доле в уставном капитале [вне зависимости от того, больше размер имущества организации, распределяемый в соответствии с законодательством между учредителями (участниками), чем уставный капитал, или меньше], поэтому факт уменьшения обществом уставного капитала без изменения долей учредителей (участников) при прочих равных условиях не будет оказывать никакого влияния на величину обязательств организации перед каждым учредителем (участником) ни в относительном, ни в абсолютном размере. Таким образом, вопрос о корректности отнесения к доходам сумм, на которые в соответствии с законодательством происходит уменьшение уставного капитала организации, по мнению автора, остается открытым;
     
     17) доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) были ранее учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.
     

     С применением данной нормы у налогоплательщиков возникнет также немало проблем. Начнем с того, что возможность учитывать при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, такие взносы (вклады) появится у налогоплательщика только после введения в действие главы 25 НК РФ. В соответствии с п. 29 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые налогоплательщиками некоммерческим организациям, если их уплата является условием для осущест-вления деятельности налогоплательщика. Такая ситуация может возникнуть, например, у коммерческой организации, производящей предметы религиозного культа, для которой членство в религиозной организации и, соответственно, уплата членских взносов являются необходимыми условиями для реализации ее продукции на территории культовых сооружений.
     
     Если же уплата таких взносов, вкладов и т.п. не является необходимым условием для осуществления деятельности организации, то такие взносы и вклады в соответствии с п. 42 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов, принимаемых в целях налогообложения.
     
     Однако понятие расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, употребленное в вышеприведенной норме, введено только главой 25 НК РФ. Это значит, что возврат любых взносов, вкладов и т.п., внесенных до введения в действие главы 25 НК РФ, не будет включаться во внереализационные расходы, поскольку действовавшее ранее Положение о составе затрат не предусматривало исключения из налоговой базы взносов, вкладов и т.п., вносимых в некоммерческие организации.
     
     Кроме того, конструкция нормы п. 29 ст. 264 НК РФ предполагает необходимость доказательства налогоплательщика налоговым органам обусловленности осуществления деятельности налогоплательщика, претендующего на такой расходный вычет, внесением взносов, вкладов и т.п. в некоммерческие организации. Поскольку НК РФ не содержит никаких четких критериев для выявления такой обусловленности, у налогоплательщика и налоговых органов может сложиться совершенно разное понимание степени необходимости осуществления налогоплательщиком таких взносов, вкладов и т.п., и следует предполагать, что рано или поздно данная проблема будет перенесена в сферу деятельности арбитражных судов.
     
     Подпункт 9 п. 2 ст. 271 НК РФ устанавливает необходимость включения во внереализационные доходы сумм возврата таких взносов, вкладов и т.п. организациями, применяющими метод начисления, на дату поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика;
     

     18) доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев списания или уменьшения иным образом сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ;
     
     19) доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Такие доходы принимаются с учетом положений ст. 301-305 НК РФ;
     
     20) доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.
     
     Кроме того, по каким-то неясным причинам в ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов не упомянуты доходы от передачи имущества в доверительное управление.
     
     В то же время согласно п. 2 ст. 276 НК РФ начисленные доходы учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), полученные от передачи имущества в доверительное управление, включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) независимо от фактического перечисления данного дохода учредителю (выгодоприобретателю). Несмотря на то, что указанная статья НК РФ не делает различия в данной норме между организациями, использующими разные методы определения доходов и расходов, очевидно, что такие доходы должны учитываться в момент начисления только у организаций, применяющих метод начисления. Это подтверждается и тем, что подпунктом 4 п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам от доверительного управления датой признания доходов для организаций обозначен последний день отчетного (налогового) периода, а по организациям, применяющим кассовый метод, какие-либо специальные нормы в отношении даты признания доходов выгодоприобретателя от доверительного управления не установлены.
     
     Пункт 7 ст. 271 НК РФ устанавливает обязанность организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, отражать в составе внереализационных доходов и суммовые разницы.
     
     Указано, что доход определяется с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в случае, если оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством Российской Федерации или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.