Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Спорные ситуации по обложению НДС отдельных операций

     

Спорные ситуации по обложению НДС отдельных операций

Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга
     

     Основополагающее значение при принятии решения о правомерности исчисления НДС по хозяйственным операциям имеет рассмотрение соответствия их характеристики объекту налогообложения, данному в статьях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Гораздо труднее принимается решение об исчислении НДС в случае, если нельзя получить однозначного ответа в ситуации, когда применяются различные статьи одной и той же главы НК РФ. Такая так называемая внутренняя несостыкованность налогового законодательства прямого действия представляет объективную трудность в выработке позиции по некоторым вопросам налогообложения как контролирующих государственных налоговых и финансовых органов, так и налогоплательщиков.

     Разумеется, в таких случаях узаконенный приоритет интересов налогоплательщика согласно п. 7 ст. 3 НК РФ дает возможность обращать все не- устранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика. На практике это достигается крайне редко, потому что доказательства правомерности позиций одного из двух диаметрально противоположных финансовых интересов сторон: бюджета и налогоплательщика, - сводятся, по существу, к спору о преимуществе смысла одних статей над другими, что вряд ли можно признать разумным.

     Самым радикальным способом выхода из такого положения является внесение соответствующих изменений в действующие статьи НК РФ.

     С нашей точки зрения, к такого рода проблемам можно отнести вопрос о предоставлении займов в любом виде (будь то передача денег или других вещей, определенных родовыми признаками, то есть товарных займов).

     Официальная позиция на этот счет налоговых органов сводится к тому, что все виды товарных займов являются объектом обложения НДС.

     Основным аргументом в пользу этой позиции является то, что согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками.

     С точки зрения налоговых органов, основной смысл данной статьи заложен в словах: "передает в собственность заемщику", поскольку переход права собственности на соответствующее имущество (товары) от одного лица к другому согласно ст. 39 НК РФ квалифицируется как реализация товаров.

     По сути, позиция сторонников такого взгляда на товарный заем указанными аргументами и исчерпывается.

     Представляется, что такой подход не позволяет найти ответы на все аспекты этой спорной проблемы, а потому не может претендовать на объективно полную и безапелляционную трактовку данного во-проса.
     
     В принципиальном плане сторонники этой позиции упускают из вида два очень важных аспекта.

     1. При товарном займе действительно имеет место переход права собственности на товар от одного лица к другому в силу лишь только того, что предметом договора товарного займа (в отличие от аналогичных по налоговым последствиям договоров безвозмездного пользования или договоров аренды) являются вещи, которые не могут быть возвращены заимодавцу. Вместо взятых по займу одних товаров (вещей, имущества) заемщик обязан возвратить равное количество других товаров (вещей, имущества) того же рода и качества.

     В отличие от вышеупомянутых договоров невозможность возврата по товарному займу одних и тех же товаров обусловлена не спецификой налоговых отношений, а тем, что полученный товар в соответствии с договором займа как предмет труда использован (потреблен) в процессе производства или стал объектом продажи. По договорам безвозмездного пользования или арендным договорам предметом договоров являются орудия труда, то есть основные средства, которые потом и возвращаются заимодавцу в том состоянии, в каком они были переданы для временного использования, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договорами.

     Поэтому с точки зрения применения налоговой оценки для вышеуказанных типов договоров: до- говор товарного займа, договор безвозмездного пользования и договор аренды, - они однотипны. Их финансово-экономическим смыслом является передача товаров (имущества, вещей) во временное пользование другому лицу.

     В этой связи никакого акта реализации этих товаров (имущества, вещей) не происходит. Имеет место лишь переход права собственности на их временное использование, за которое и должна устанавливаться соответствующая плата.

     Указанная плата (в необходимых случаях с учетом ст. 40 НК РФ и абзаца второго подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и должна быть объектом налогообложения, а не сам предмет договора товарного займа.

     Неслучайно, что по этому поводу в отношении договоров безвозмездного пользования и договоров аренды не возникает разногласий у налогоплательщиков и налоговых и финансовых органов.

     2. Факт реализации товаров, работ или услуг обу-славливается ст. 39 НК РФ двумя принципиальными аспектами:
     
     а) переходом права собственности от одного лица - продавца к другому лицу - покупателю;

     б) обязательностью осуществления расчетов или безвозмездностью, то есть наличием условия для возникновения обязательства у покупателя по осуществлению расчетности или безвозмездности с поставщиками.

     Нетрудно заметить, что второе обязательное условие, характеризующее процесс реализации товаров, работ или услуг в случае предоставления товарного займа, полностью отсутствует, поскольку заемщик не оплачивает заимодавцу товар, а возвращает такой же товар (в соответствии с требованиями ст. 807 ГК РФ).

     Совокупность вышеприведенных аргументов делает невозможным квалификацию договоров товарного займа в целях главы 21 НК РФ (а также ст. 39 НК РФ) как реализацию товара.

     В этом смысле вполне правомерно говорить о том, что договоры по товарным займам действующим налоговым законодательством не регулируются в части возможности рассмотрения предмета этих договоров (товаров) в качестве объектов налогообложения.

     Правильность такого вывода подтверждается также тем, что при договорах товарного займа не составляются договоры купли-продажи, отсутствуют продавцы и покупатели и не представляется возможным выполнить требования, предусмотренные, в част-ности п. 2 ст. 169 НК РФ по составлению продавцом и предъявлению покупателю счетов-фактур и т.д.

     Абсурдность обложения НДС на балансе заимодавца товаров, предоставляемых заемщику, под-тверждается и тем, что при принятии им учетной политики в целях налогообложения "по оплате", реальный факт дня оплаты товара не наступает, как это предусматривается ст. 167 НК РФ.

     Таким образом, даже если условно (необоснованно) признать наличие объекта налогообложения в момент предоставления займа как факт отгрузки реализуемого товара и проведения бухгалтерской проводки: Д-т 46 (90 - по новому Плану счетов), К-т 76 (сумма НДС как потенциального дохода бюджета) - реального налогового обязательства по уплате в бюджет налога по этой операции товарного займа при учетной политике "по оплате" не возникнет посредством проводки: Д-т 76 К-т 68.

     Это обусловлено тем, что возврат заемщиком товара не подпадает под юридическую оценку "прекращения встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров", предусмотренного в подпунктах 1, 2 и 3 п. 2 ст. 167 НК РФ, так как поступления денежных средств на счет заимодавца не происходит, обязательство заемщика зачетом не прекращается и права требования третьему лицу не передаются.

     Таким образом, имеет место ситуация, при которой, с одной стороны, вроде бы объект налогообложения есть, а с другой стороны, облагаемого налогом оборота не возникает (согласно ст. 167 НК РФ отсутствует дата реализации товара), что делает невозможным исполнение налогового обязательства по платежам в бюджет со стороны налогоплательщика-заимодавца. Поэтому бессмысленна постановка во-проса о необходимости защиты финансовых интересов казны от "необоснованного уклонения от уплаты НДС" по сделкам товарных займов.
     
     Кроме этого, возникают серьезные проблемы и с правовой возможностью реализации права налогоплательщиком-заимодавцем на возмещение НДС в момент получения (возврата) займа, поскольку согласно ст. 171-172 НК РФ будут нарушаться требования,  предусмотренные для вычета сумм НДС у покупателя.

     Рекомендации на этот счет налоговых органов по рассмотрению товарных займов с точки зрения налоговых обязательств со стороны заимодавца и заемщика по аналогии с режимом товарообменных операций неприемлемы, так как бартерные сделки - это разновидность договоров купли-продажи, по которым расчеты между продавцом и покупателем ведутся не денежными средствами, а встречным товаром, которые не имеют никакого отношения к до- говорам займа.

     Следует отметить, что позиция налоговых органов в этих вопросах основывается, главным образом, на желании не нанести финансовых потерь для бюджета.

     Такое отношение вполне объяснимо и заслуживает действительно серьезного внимания.

     С нашей точки зрения, предотвращение возможных потерь бюджета при заключении сделок товарных займов можно было бы осуществить другим, более законным путем.

     Представляется вполне обоснованным временно до момента возврата заемщиком товарного займа лишать заимодавца права на возмещение (вычет) сумм НДС по ранее приобретенному и произведенному возмещению НДС по товару, позднее предо-ставляемому по договору займа. Правомерность такого подхода очевидна, так как отсутствие объекта обложения НДС при выдаче товарного займа предполагает отсутствие и права на возмещение (вычет) сумм входного НДС.

     Такая формула в полной мере использовалась и ранее до 1 января 2001 года, то есть до введения в действие главы 21 НК РФ, когда речь шла о договорах безвозмездного пользования, и никаких нареканий ни с чьей стороны не вызывала, поскольку никто не сомневался в ее финансовой справедливости.

     Это как раз тот случай, когда реально защищается от потерь бюджет и предотвращаются возможные попытки со стороны налогоплательщика уклониться от налогообложения по товару, участвующему в договоре займа.

     С учетом вышеизложенного, наиболее обоснованной в отношении договоров товарных займов в условиях ныне действующего налогового законодательства представляется следующая позиция, изложенная с помощью примера. Приводимые операции и бухгалтерские проводки (по старому Плану счетов) на балансах заимодавца и заемщика по предоставлению товарного займа условные.

     А. Баланс заимодавца


     1. Выдан безвозмездный товарный заем в сумме 100 руб. без НДС:

     Д-58 К-т 41 - 100 руб.

     1а. На период использования займа заимодавец должен терять право на возмещение НДС (если ранее ему он был возмещен ) - 20 руб. (НДС):

     Д-т 58 К-т 68 - 20 руб.

     2. Выдача товарного займа должна рассматриваться в качестве предоставления финансовой услуги в виде временного использования права собственности. Эта услуга и должна являться налогооблагаемой базой (ее размер определяется с учетом применения ст. 40 НК РФ). Услуга оценена в сумме 30 руб.:

     Д-т 62 К-т 46 - 30 руб., включая НДС.

     2а. В этот же момент должен быть начислен НДС (5 = 30 х 16,67):

     Д-т 46 К-т 68 - 5 руб.

     3. Возврат займа:

     Д-т 41 К-т 58 - 100 руб.;

     Д-т 68 К-т 58 - 20 руб.

     3а. Закрытие расчетов:

     Д-т 80 К-т 62 - 30 руб.

     4. Уплата НДС в бюджет:

     Д-т 68 К-т 51 - 5 руб.

     5. Определение финансовых результатов (закрытие счета 46):

     Д-т 46 К-т 80 - 25 руб.

     После осуществления всех этих операций на балансе заимодавца закрываются все счета, кроме кредитового остатка в сумме 5 руб. по счету 51 и дебетового остатка по счету 80, что свидетельствует об изъятии собственных оборотных средств в этой сумме на уплату НДС в связи с безвозмездным производством услуги для заемщика. Такой финансовый результат правомерен.
         

     Б. Баланс заемщика


     1. Получен безвозмездный товарный заем:

     Д-т 41 К-т 94 - 100 руб. без НДС.

     2. Продажа товара, полученного по займу, на сумму 156 руб., в том числе НДС -26 руб.:

     Д-т 62 К-т 46 - 156 руб.

     3. Получены деньги от покупателя:

     Д-т 51 К-т 62 - 156 руб.

     4. Начислен НДС с проданного товара:

     Д-т 46 К-т 68 - 26 руб.

     5. Списаны затраты, связанные с получением товара по займу:

     Д-т 46 К-т 41 - 100 руб.

     6. Закуплен новый товар для возврата займа на сумму 144 руб., включая НДС - 24 руб.:

     Д-т 41 К-т 51 - 120 руб.;

     Д-т 19 К-т 51 - 24 руб.

     7. Поставлен НДС на возмещение:

     Д-т 68 К-т 19 - 24 руб.

     8. Уплачен НДС в бюджет:

     Д-т 68 К-т 51 - 2 руб.

     9. Возвращен заем заимодавцу:

     Д-т 94 К-т 41 - 100 руб.

     10. Списана ценовая разница по займу:

     Д-т 80 К-т 41 - 20 руб.

     11. Определение финансовых результатов по всем вышеприведенным операциям:

     Д-т 46 К-т 80 - 30 руб.

     После осуществления всех этих операций закрываются все счета, кроме остатка в сумме 10 руб. по дебету счета 51 и кредиту счета 80. Такой финансовый результат экономически обоснован. Здесь очень важно отметить тот факт, что признание объектом обложения НДС при договорах займа не самого предмета договора, а только размера платы за предоставленное временное использование перехода права собственности на товар, предусмотрено п. 28 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (в ред. от 20.12.2000 N БГ-3-03/447), что в целом свидетельствует о правомерности такого подхода к решению проблемы товарного займа.

     Не решена до конца до сих пор проблема использования налоговой ставки 0% при реализации соответствующих товаров налогоплательщиками в страны дальнего и ближнего зарубежья и права собственника экспортного товара на возмещение (вычет, зачет) сумм входного НДС.

     При этом необходимо исходить из следующего.

     В период с 1 января 1992 года по 1 января 2001 года согласно Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" налогоплательщик - собственник любого экспортного товара имел право на возмещение (зачет) сумм входного НДС и на освобождение от обложения НДС объема реализации иностранному партнеру только при условии фактической поставки экспортной продукции за пределы территории государств-участников СНГ. Процедура подтверждения факта такой экспортной поставки была аналогична процедуре, предусмотренной в настоящее время главой 21 НК РФ.

     Государствами-участниками СНГ считаются все бывшие республики Советского Союза, за исключением государств Прибалтики (Латвийской, Литовской и Эстонской Республик).

     С 1 января 2001 года право на вычет за счет бюджета сумм входного НДС и применение налоговой ставки 0% при реализации всех товаров, включая нефть, газовый конденсат и природный газ, по-преж-нему имеют налогоплательщики - собственники экспортного товара при поставках в государства дальнего зарубежья. Это в полной мере относится к продажам товаров, включая нефть, газовый конденсат и природный газ в Литовскую Республику, Латвийскую Республику и Эстонскую Республику.
     
     Что касается реализации товаров с 1 января 2001 года в государства-участники СНГ, то необходимо исходить из следующего.

     По природному газу, нефти и стабильному газовому конденсату режим налогообложения начиная с 1 января 1992 года и после 1 января 2001 года не изменился: обложение НДС по ставке 20% и возмещение (вычет) сумм входного налога производится в общеустановленном порядке, так же как при реализации этих минеральных ресурсов на территории Российской Федерации.

     По всем другим товарам, реализуемым в государства-участники СНГ с территории Российской Федерации, льготный экспортный налоговый режим (вычет за счет бюджета входного НДС и применение ставки 0%) производится:

     - по республике Армения и Кыргызской Республике - с 1 января 2001 года;

     - по Азербайджанской Республике - с 1 апреля 2001 года (с 1 января 2001 года по 31 марта включительно 2001 года налогообложение осуществлялось по стандартной схеме, применяемой на территории Российской Федерации);

     - по остальным государствам-участникам СНГ (кроме Республики Беларусь) - с 1 июля 2001 года (с 1 января 2001 года по 30 июня включительно 2001 года налогообложение осуществлялось по стандартной схеме, применяемой на территории Российской Федерации).

     При реализации товаров с таможенной территории Российской Федерации в Республику Беларусь с 1 января 1992 года по настоящее время (то есть в течение 2001 года и в последующие периоды впредь до принятия решения в установленном порядке об особом режиме налогообложения) используется стандартный порядок налогообложения, применяемый при реализации на территории Российской Федерации, с правом на возмещение сумм входного НДС, предъявляемых белорусскими поставщиками-продавцами российским резидентам-налогоплательщикам-покупателям.

     Следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в период, начиная с 1 января 2001 года, когда в торговле с хозяйствующими субъектами соответствующих государств-участников СНГ действовал общеустановленный порядок налогообложения, применявшийся на территории Российской Федерации (о чем шла речь выше по ряду государств-участников СНГ, с которыми применялся принцип налогообложения - "страна происхождения"), ставки НДС в размере 10 и 20% (ст. 164 НК РФ) или полное освобождение от обложения, согласно ст. 149 НК РФ, использовались с учетом установленных перечней и видов товаров.

     Такой порядок должен применяться также в торговле с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь на основании Федерального закона от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве".
     

     При практическом использовании этой нормы основополагающими понятиями являются следующие:
     

     1) возможность использования различных ставок НДС: 20%, 10% и даже полное освобождение от налогообложения в зависимости от видов товаров, установленных российским законодательством;
     
     2) соответствие факта реализации критериям, предусмотренным ст. 39 НК РФ, а именно:

     а) наличие договоров купли-продажи между хозяйствующими субъектами;

     б) обязательность перехода права собственности от продавца к покупателю;

     в) возникновение обязательства по расчетам со стороны покупателя, не исключая передачу права собственности в установленном порядке на безвозмездной основе;

     3) отнесение, как минимум продавца, к категории налогоплательщика в соответствии со ст. 143 НК РФ;

     4) фактическое реальное (физическое) перемещение товаров с таможенной территории Российской Федерации на таможенную территорию государств-участников СНГ. Указанное условие является самым важным как для рассмотрения торговли в рамках государств СНГ, так и с государствами дальнего зарубежья. Базовым юридическим обоснованием этого положения является ст. 147 НК РФ, которой установлено, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии хотя бы одного из следующих условий: либо товар находится на территории Российской Федерации на всех стадиях процесса реализации, либо в момент начала отгрузки или транспортировки находился на территории Российской Федерации.

     Здесь важно отметить следующее:

     1) фактическое реальное (физическое) перемещение товаров с таможенной территории Россий-ской Федерации на таможенную территорию государств дальнего зарубежья или государств-участников СНГ;

     2) дата (момент) определения реализации в целях обложения только НДС по экспортным поставкам выявляется в особом порядке (п. 9 ст. 167 НК РФ), не связанном с принятой предприятием учетной политикой для целей ведения бухгалтерского учета и даже для обложения другими налогами, в том числе налогом на прибыль, налоговой базой для которых является объем реализации товаров (работ, услуг). Более того, указанный момент определения даты реализации согласно п. 9 ст. 167 НК РФ не относится к определению даты реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения даже НДС по оборотам, совершаемым на территории Российской Федерации, по так называемым внутренним оборотам реализации.

     В случае если налогоплательщик-экспортер-собственник использует предоставленное право на применение налоговой ставки 0% и право на налоговые вычеты за счет бюджета входного НДС (сбор всех документов осуществлен согласно ст. 164 и 165 НК РФ в пределах 180 дней, считая с даты  оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации на вывоз груза в таможенном режиме экспорта), датой определения реализации является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, преду-смотренных ст. 165 НК РФ (подпункт 1 п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, эта норма, предусмотренная подпунктом 1 п. 9 ст. 167 НК РФ, относится только к тем случаям, когда налогоплательщик-экспортер-собственник в пределах установленного п. 9 ст. 165 НК РФ предельного срока: не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта, - осуществлял подбор всего комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, дающих ему право на использование налоговой ставки 0 % и на вычет за счет бюджета сумм входного НДС.

     В этой формуле не содержится ответ на один во-прос: можно ли использовать вышеназванную налоговую экспортную льготу и в какой момент, если иметь в виду, что датой реализации в этих случаях должен быть "последний день месяца, в котором собран полный пакет документов", а фактически все эти документы полностью собраны на стовосьмидесятый день, приходящийся на начало следующего очередного месяца?
     
     Нам представляется, что в таких случаях определяющее значение имеет фиксация четкой даты, которая и определяет наиболее раннюю дату возникновения обязанности по уплате НДС по экспортной реализации товаров, а также:

     а) факт возникшего права на льготу (если она приходится на дату, не превышающую 180 дней, согласно подпункту 1 п. 9 ст. 167 НК РФ) или

     б) факт утраты этого права (если она приходится на 181-й день, согласно подпункту 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

     Принимая во внимание, что для использования права на ставку 0 % НДС дата реализации определяется последним днем месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогоплательщик - собственник экспортного товара, претендующий на ее получение, должен в обязательном порядке представить в налоговый орган указанный пакет документов не позже истечения по-следнего дня месяца, предшествующего месяцу, в котором наступает 180-й день. Только в этом случае эта дата будет ранней по сравнению со 181-м днем.

     Если указанные сроки не выдерживаются, то ранней датой будет 181-й день, что предполагает начисление НДС по соответствующей ставке 10 или 20%, как это и предусмотрено п. 9 ст. 165 НК РФ. В случаях, если налоговые органы признают применение в таких ситуациях расчетных ставок НДС: 9,09 или 16,67%, то по указанным ставкам могут определяться возникшие налоговые обязательства.

     К сожалению, четкого понимания процедуры исчисления налога в бюджет в таких случаях нет. Настоятельная необходимость в выяснении этих во-просов имеется по нескольким направлениям:

     1) по каким налоговым ставкам НДС: прямым (полным) - 10 или 20%, или же расчетным - 9,09 или 16,67% - должна облагаться стоимость таких так называемых экспортных поставок;

     2) за счет каких средств (источников) должен начисляться в подобных случаях НДС;

     3) существует ли в таких случаях режим возмещения (вычета) входного НДС налогоплательщику?
     
     Несмотря на то, что в Инструкции МНС России по заполнению Декларации по НДС и Декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, а также в самой форме декларации [Раздел II. "Операции по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено", лист 04], утвержденных приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407, предусматривается применение расчетных ставок 9,09 и 16,67%, правомерность такого решения сомнительна.

     В п. 9 ст. 165 НК РФ указано на то, что если по истечении 180 дней налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт, то указанные поставки товаров подлежат налогообложению по ставкам либо 10, либо 20%.

     На это также указывает и другая законодательная норма, предусмотренная п. 4 ст. 164 НК РФ, в которой исчерпывающим образом оговорены только четыре случая, дающих право воспользоваться расчетными налоговыми ставками 9,09 или 16,67%.

     В этих случаях отсутствует упоминание о стоимости предполагаемой экспортной поставки.

     Следовательно, применение расчетных ставок по таким операциям неправомерно.

     С нашей точки зрения, применение полных прямых ставок (10 и 20%) вполне обоснованно, поскольку стоимость экспортных товаров в контрактах и паспортах внешнеэкономических сделок, а также в грузовых таможенных декларациях отражается без сумм налога, в то время как расчетные налоговые ставки (9,09 и 16,67%) применяются для вычленения из общей стоимости товара, включающей суммы НДС, необходимого размера НДС.

     Кроме того, применение расчетных ставок НДС к поступаемым экспортеру от иностранного партнера - покупателя средствам может, по сути, означать нарушение международных норм в торговле и функционирования НДС, поскольку тем самым признается факт поставки товаров с включением НДС, что абсолютно недопустимо в мировой практике.

     Факт не подтвержденного экспорта со стороны экспортера должен рассматриваться им как возникновение потенциальных финансовых потерь, поскольку у него образуется налоговое обязательство по начислению и уплате в бюджет НДС при отсутствии "внешнего" источника для исполнения этого обязательства, ибо в составе выручки от реализации отсутствует сумма налога, в связи с тем, что в экспортной контрактной стоимости товара НДС не закладывался. По сути такая ситуация означает применение для него режима финансовой санкции, так как начисление и уплата в бюджет НДС будет осущест- влено за счет собственных оборотных средств - прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика-экспортера-собственника после уплаты в бюджет налогов и сборов и не влияющей на определение объема налогооблагаемой прибыли и соответственно налога на прибыль.

     Поэтому есть даже формальные бухгалтерско-экономические основания - начисление НДС на 181-й день по соответствующей ставке производить не через проводку: Д-т 90 "Выручка", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет НДС, а сразу: Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68.

     Разумеется, что в отличие от стандартного общеустановленного принципа "зеркальности", а именно: продавец - покупатель, права на возмещение указанного начисленного к уплате в бюджет НДС за счет собственных средств экспортера не возникает.
     
     Спорна также позиция относительно возможности возмещения (вычета) сумм входного НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверж-дено, поскольку в случае их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации законного права согласно ст. 170-172 НК РФ в таких случаях не возникает.

     Пунктом 3 ст. 172 НК РФ предусматривается вычет сумм налога "только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ".

     Никаких других условий для вычета входного НДС в тексте главы 21 НК РФ в отношении экспортных поставок товаров не установлено несмотря на то, что п. 9 ст. 165 НК РФ предусмотрено начисление НДС в случаях неподтвержденного экспорта.

     Такая ситуация дает основание предположить, что законодатель предусмотрел в отношении неподтвержденного экспорта особый жесткий фискальный режим налогообложения, отличный от стандартной схемы.

     Оптимальным вариантом решения этого вопроса было бы внесение изменений и дополнений в текст НК РФ.

     До такого разрешения проблемы можно было бы вопрос о возврате (вычете) сумм входного НДС налогоплательщику, не подтвердившему факт экспорта, рассматривать в специальном порядке после его письменного обращения прекратить ранее заявленный режим предполагаемого экспорта с аннулированием всех документов по этому режиму.

     Если такого обращения со стороны налогоплательщика-экспортера не следует, то он, как это и преду-сматривается п. 9 ст. 165 НК РФ, имеет право впо-следствии представить в налоговые органы весь полный комплект документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%.

     При представлении в налоговый орган всех документов, обосновывающих льготный экспортный налоговый режим, ранее уплаченные в бюджет суммы НДС в связи с несоблюдением льготного срока в объеме 180 дней для сбора документов возвращаются налогоплательщику-экспортеру-собственнику с одновременным вычетом сумм входного НДС в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

     В этих случаях делаются следующие бухгалтерские проводки:

     Д-т 68 К-т 99 - на сумму ранее взысканного в бюджет НДС;

     Д-т 68 К-т 19 - на сумму возмещенного входного НДС, если он ранее не был возмещен.

     Таким образом, вышеуказанный особый порядок обложения НДС экспортных поставок товаров в страны дальнего зарубежья и в государства-участники СНГ не связан с условиями их транспортировки (доставки) от продавца к покупателю, предусмотренными "ИНКОТЕРМС" (условия FOB, CIF, DAF, FCA. СRT и другие), а также с временем перехода права собственности, применяемого для определения факта реализации по обычным торговым сделкам.

     Как указано выше, для реализации права на экспортную льготу документы собираются налогоплательщиком-экспортером в срок не позднее 180 дней, считая со дня отметки на ГТД регионального таможенного органа. Эти документы представляются одновременно с представлением налоговой декларации.

     Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

     Если в течение этого срока (три месяца) не вынесено решения об отказе, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении НДС и уведомить налогоплательщика в течение 10 дней. Если у налогоплательщика имеется недоимка и пени по НДС и другим налогам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, то эти недоимка и пени подлежат зачету в счет сумм возмещения входного НДС в первоочередном порядке самостоятельно налоговым органом в течение 10 дней.

     Помимо представления налогоплательщиком этих обязательных документов налоговые органы могут потребовать представить дополнительно:

     а) непосредственно от налогоплательщика-экс-портера:

     - договор (заверенную копию) купли-продажи материальных ресурсов между налогоплательщиком- экспортером и российскими поставщиками;

     - копии платежных поручений налогоплательщика-экспортера банку о перечислении средств с его счета на счет поставщика;

     - копии выписки банка, подтверждающие списание средств с расчетного счета налогоплательщика-экспортера на счет российского поставщика;

     - наличие (копии) зарегистрированных в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок первых экземпляров счетов-фактур россий-ских поставщиков;

     б) от других налоговых органов по месту налогового учета налогоплательщиков-поставщиков и комиссионеров:

     - проведение встречной проверки поставщика по факту продажи им налогоплательщику - экспортеру товаров и получения на расчетный счет сумм денежных средств. Наличие (копии) зарегистрированных в журнале учета выданных счетов-фактур и в книге продаж вторых экземпляров счетов-фактур по отгрузке товара налогоплательщику-экспортеру;

     - обеспечение недопущения возмещения (вычета) сумм входного НДС комиссионеру, занимающемуся непосредственной поставкой товаров на экспорт;

     в) от таможенных органов:

     - подтверждения от региональных таможенных органов Российской Федерации об оформлении выпуска товара в таможенном режиме экспорта и сделанных соответствующих отметках в ГТД;

     - подтверждения от пограничных таможенных органов Российской Федерации факта реального вывоза товара с таможенной территории Россий-ской Федерации и сделанных отметках в ГТД и в транспортных, товаросопроводительных документах отметок, подтверждающих вывоз товара за пределы территории Российской Федерации;

     г) от банков, обслуживающих налогоплательщика - собственника экспортного товара и комиссионера:

     - открытие и последующее закрытие паспорта сделки по внешнеэкономическому контракту;

     - подтверждение (выписки) о поступивших валютных или рублевых средств на счет комиссионера и (или) налогоплательщика-собственника.

     В соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ возмещение (зачет, возврат) налогоплательщику - собственнику экспортного товара производится не позднее трех месяцев со дня представления налоговой декларации и всех документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Сроки получения ответов на все дополнительные сведения, запрашиваемые налоговым органом, также включаются в этот трехмесячный срок.

     Вынесение решения налогового органа о возмещении (зачете, возврате) сумм входного НДС должно быть произведено не позднее последнего дня вышеуказанного трехмесячного срока.

     Требует упорядоченности налоговых отношений и выработка позиции в связи с рассмотрением проблем, возникающих при применении ст. 155 НК РФ, характеризующей особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступку требования (цессии).

     Указанной статьей предусмотрено:

     1) при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ;

     2) налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования;

     3) налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ.

     В первых двух пунктах этой статьи НК РФ освещены, таким образом, только две темы:

     1) первичная уступка требования служит основанием для начисления НДС (как при учетной политике "по оплате") по реализации товаров (работ, услуг) на балансе организации - продавца этих товаров (работ, услуг), уступившей право требования погашения долга покупателем другой (третьей) организации (п. 1 ст. 155 НК РФ);

     2) вторичная и дальнейшая уступка (переуступка) требования, характеризуемая как финансовая услуга, определяет налоговую базу в виде суммы превышения дохода, полученного новым кредитором от продажи права требования следующей организации-покупателю, над его расходами при приобретении указанного права требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

     В таком же режиме есть все основания рассматривать передачу векселя, полученного поставщиком - первичным кредитором от покупателя его товаров (работ, услуг), в качестве первичной уступки права требования третьей организации.

     К сожалению, в законодательстве ничего не сказано о том, в каком порядке осуществляются расчеты организации, уступившей право требования, с организацией, приобретшей право требования. Можно предположить, что такие расчеты в принципиальном плане могут осуществляться в двух видах:

     а) денежными средствами.

     В этом случае на балансе организации, уступившей право требования, возникает обязательство по начислению НДС в связи с поставкой товаров(работ, услуг) покупателю;

     б) прекращением встречного обязательства зачетом путем погашения кредиторской задолженности за товары (работы, услуги), поставленные организацией, купившей право требования.

     В этом случае на балансе продавца, уступившего право требования, должен быть начислен НДС по продаже товаров (работ, услуг) первичному покупателю, а также возникает право на возмещение (вычет) сумм входного НДС по материальным ресурсам, приобретенным от организации, получившей право требования, путем погашения кредиторской задолженности (п. 2 ст. 167 НК РФ ).

     В НК РФ также не освещены вопросы, касающиеся отражения налоговых обязательств, включая возможность возмещения, вычета сумм входного НДС на балансе организации, приобретшей право требования. Здесь также может быть два варианта ответа:

     а) если расчеты осуществлены денежными средствами, то никаких налоговых последствий у покупателя права требования не наступает;

     б) если расчеты осуществляются погашением дебиторской задолженности, значащейся за организацией, уступившей право требования за ранее поставленные ей товары (работы, услуги), путем передачи права требования. В этом случае на балансе приобретателя права требования возникает обязательство по начислению НДС даже при установленной им учетной политике "по оплате". Право на возмещение (вычет) здесь отсутствует (п. 2 ст. 167 НК РФ).