Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Как избежать ошибок при осуществлении отдельных хозяйственных операций*


Как избежать ошибок при осуществлении отдельных хозяйственных операций*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало см.: Налоговый вестник. - 2001. - N 11. - С. 178.
     

А.А. Ефремова
заместитель директора Департамента аудиторских услуг аудиторско-консалтинговой группы «Развитие бизнес-систем»
     
И.А. Рощина,
зам. руководителя отдела бухгалтерского и налогового консультирования

     
     Ситуация 3. Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2.10 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (далее - Инструкция N 62) общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. В связи с тем что в бухгалтерском учете счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается ежемесячно и сальдо не имеет, просим разъяснить: каким образом (нарастающим итогом с начала года или помесячно) должны распределяться общехозяйственные расходы для целей налогообложения прибыли между видами деятельности при методе директ-костинг? Как можно соблюсти требования Инструкции N 62 при методе стандарт-костинг?
     
     Директ-костинг и стандарт-кост являются элементами западного управленческого учета. В нормативных актах, регулирующих порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, указанные термины не используются, однако система нормативного регулирования бухгалтерского учета позволяет организациям учитывать расходы по обычным видам деятельности, используя методы, аналогичные директ-костингу и стандарт-косту. В то же время налоговое законодательство, регулирующее порядок исчисления и уплаты налога на прибыль*1, не содержит указания о допустимости использования указанных методов при формировании себестоимости продукции, учитываемой при налогообложении прибыли.
     _____
     *1 Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 09.05.2001) и Положение о составе затрат, утвержденное постановлением Правительства РФ N 552 от 05.08.1992.
     
     Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Таким образом, в себестоимость реализованной продукции (для целей определения налогооблагаемой прибыли) должны включаться фактические затраты на производство и реализацию именно этой продукции.
     
     Применяя метод директ-костинга при учете общехозяйственных расходов в составе себестоимости реализованной продукции для целей налогообложения, предприятие должно доказать, что данные расходы являются условно-постоянными, то есть их величина для каждого периода постоянна, не зависит от объема производства за этот период, а наличие за-трат не связано с иными факторами, кроме факта завершения соответствующего периода. Это позволяет выделить данные расходы из полной производственной себестоимости и принять их в качестве затрат на производство реализованной за этот же период продукции. (Иными словами, не учитывать данные расходы в составе себестоимости произведенной, но не реализованной в этом периоде продукции и незавершенного производства, так как в дальнейшем сумма общехозяйственных расходов будет учтена в периоде реализации уже той продукции, которая начата производством, но не завершена или не реализована в данном периоде.) При этом необходимо отметить, что с точки зрения формирования фактических затрат на производство реализованной продукции вышеописанное допущение не бесспорно (если учесть, что величина условно-постоянных расходов колеблется по разным периодам).
     

     На практике налоговые органы обычно занимают «половинчатую» позицию: не предъявляя каких-либо претензий по поводу применения данного метода в принципе (иными словами, позволяя учитывать общехозяйственные расходы в себестоимости отгруженной продукции в полном объеме), они требуют (если выручка для целей налогообложения признается по оплате) включения в себестоимость реализованной продукции только части общехозяйственных расходов, приходящейся на оплаченную продукцию.
     

     Что касается метода стандарт-кост, то для оценки сопоставимости данных о себестоимости реализованной продукции, полученной на счетах бухгалтерского учета с использованием данного метода, и себестоимости реализованной продукции, принимаемой для целей налогообложения, необходимо проанализировать реальные учетные технологии, используемые предприятием: каким образом предусматривается учет товарно-материальных ценностей (по учетным ценам или по фактическим), каким образом предусматривается списание отклонений нормативной себестоимости от фактической себестоимости готовой продукции.
     
     Собственно использование метода стандарт-кост на распределение общехозяйственных расходов не влияет (так как для целей налогообложения принимается фактическая себестоимость), поэтому предлагаемое нами мнение по поводу распределения общехозяйственных расходов будет применимо и в данном случае. Предложить конкретную схему учета общехозяйственных расходов можно при условии, что имеются сведения, указанные в предыдущем абзаце.
     
     Таким образом, в рамках данного ответа мы не рассматриваем легитимность применения данных методов при определении налогооблагаемой прибыли и еще раз предупреждаем о возможных претензиях налоговых органов по этому поводу.
     
     Что касается порядка распределения общехозяйственных расходов для определения налогооблагаемой прибыли по разным видам деятельности, то следует отметить, что нормативно данный порядок не определен - фиксирован лишь сам факт необходимости ведения раздельного учета затрат по видам деятельности, и, как следствие, выявлена необходимость распределения общехозяйственных расходов, а также определен показатель, относительно которого распределение производится.
     
     В принципе, можно привести определенное количество аргументов в пользу распределения общехозяйственных расходов как исходя из оборотов за месяц, так и нарастающим итогом. Дело в том, что процедура формирования себестоимости продукции (работ, услуг) налоговым законодательством не регламентируется. Существует только законодательно определенный перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции.
     
     В связи с этим, по нашему мнению, предприятие может применить любой экономически обоснованный порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг), в том числе и порядок распределения общехозяйственных расходов; при этом нормативно данный порядок может быть определен в отраслевых инструкциях по формированию себестоимости продукции.
     

     Очевидно, что в случае отсутствия отраслевой инструкции порядок распределения общехозяйственных расходов следует утвердить в учетной политике предприятия и представить в налоговые органы.
     
     По нашему мнению, при применении директ-костинга, сущность которого состоит в определении общехозяйственных расходов как затрат, относящихся к определенному периоду (например календарному месяцу) и включаемых в себестоимость продукции, реализованной за этот же период, влияние этих затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), реализованных в предыдущие и последующие периоды, исключается.
     
     Согласно ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее - Закон N 2116-1) сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании данных бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с настоящим Законом.
     
     Система нормативного регулирования бухгалтерского учета допускает применение метода директ-костинг. Кроме того, даже если предприятие не использует метод директ-костинга, а формирует полную производственную себестоимость, оно списывает общехозяйственные расходы на счетах бухгалтерского учета ежемесячно; только в этом случае будут распределяться по видам деятельности общехозяйственные расходы, включенные в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Следовательно, логично было бы распределять эти расходы исходя из оборотов за месяц.
     
     Требование налогового законодательства*1 об определении налогооблагаемой прибыли (и, соответственно, о формировании себестоимости) нарастающим итогом в течение года в данном случае выполняется, так как речь идет о «внутреннем» распределении расходов, а себестоимость производства по разным видам деятельности будет учитываться при определении налогооблагаемой прибыли нарастающим итогом в течение налогового периода (года).
     _____
     *1 Согласно ст. 8 Закона N 2116-1 предприятия, перешедшие на ежемесячную уплату налога исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц, исчисление фактической суммы налога производят на основании расчетов налога по фактически полученной прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей.
     

     Но неурегулированность данного вопроса в нормативных документах всегда оставляет налоговым органам возможность предъявления претензий. Исходя из того, что все показатели бухгалтерской отчетности и декларации по налогу на прибыль отражаются нарастающим итогом с начала года, налоговые органы могут потребовать принимать сумму распределяемых расходов нарастающим итогом с начала года.
     
     Однако, как уже указывалось выше, данный порядок нормативно также не закреплен, а согласно п. 7 ст. 3 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».
     

     При распределении общехозяйственных расходов часто возникает вопрос о том, каким образом определяется база для распределения [выручка от реализации продукции (работ, услуг)] - нарастающим итогом или за отчетный период. Несмотря на то, что законодательно данный вопрос также не урегулирован, из официальной переписки налоговых органов можно сделать вывод, что для данного расчета выручку, полученную от каждого вида деятельности, следует принимать нарастающим итогом с начала года. С точки зрения экономической логики, это оправданно, так как в качестве базы для распределения всегда желательно принимать наиболее объективный показатель.
     
     Таким образом, по нашему мнению, предприятие может самостоятельно выбрать метод распределения общехозяйственных расходов исходя из экономической целесообразности для формирования фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). При распределении общехозяйственных расходов на основании ежемесячных оборотов по счету учета общехозяйственных расходов расчет будет выглядеть следующим образом:
     







Месяц

Общая сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг). Строка 010 формы N 2

Выручка от вида деятельности, по которому установлена иная ставка по налогу на прибыль. Строка 011*1 формы N  2

Общая сумма управленческих расходов

Сумма управленческих расходов, включаемая в себестоимость производства по виду деятельности, указанному в графе 3

  
 

С начала года

С начала года

За месяц

С начала года. Строка 040 формы N 2

За месяц
гр. 4 х (гр. 3/гр. 2)

С начала года. Строка 041*2 формы N 2

1

2

3

4

5

6

7

Январь

100

20

25

25

5

5

Февраль

150

50

30

55

10

15

Март

180

80

28

83

12,4

27,4

     _____
     *1 Вводится организацией самостоятельно.
     *2 Вводится организацией самостоятельно.
     

     В соответствии с примером сумма общехозяйственных расходов, включаемых в себестоимость услуг (нарастающим итогом с начала года), прибыль от реализации которых облагается по специальным ставкам, указана в графе 7. Получение этих данных означает выполнение первого этапа корректировок: распределение общехозяйственных расходов по видам деятельности, прибыль от которых облагается по разным ставкам. Обращаем внимание читателей на то, что распределение общехозяйственных расходов по видам деятельности, прибыль от которых облагается по разным ставкам, не следует путать с определением доли общехозяйственных расходов, относящихся к реализованной (для целей налогообложения) продукции. Данная корректировка производится в строке 2.1 б) Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли»*1. Для этого данные графы 7 распределяются пропорционально доле оплаченной выручки в общей сумме выручки, полученной по данному виду деятельности.
     _____
     *1 Приложение 4 к Инструкции N 62.
     

Резюме.

     
     Нормативно ситуация не урегулирована, причем:
     
     1) на практике налоговые органы могут потребовать корректировки для целей налогообложения части общехозяйственных (для директ-костинга) и иных расходов (для стандарт-коста), приходящейся на долю незавершенного производства и на долю не реализованной для целей налогообложения продукции. Арбитражная практика по данному вопросу нам не известна;
     
     2) что касается периода, за который необходимо распределять общехозяйственные расходы (помесячно или нарастающим итогом), то, по нашему мнению, организация может применить любой вариант исходя из экономического обоснования выбранной методики формирования себестоимости по различным видам деятельности.
     

(Продолжение следует)