Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Сравнение расходов по главе 25 НК РФ с действующим законодательством (расходы, принимаемые в целях налогообложения)


Сравнение расходов по главе 25 НК РФ
с действующим законодательством (расходы, принимаемые в целях налогообложения)

     
     М.М. Иванова,
зам. Генерального директора ООО «БРиТ-аудит»
     
А.А. Трубников

     

1. Общие положения

     
     С 1 января 2002 года в соответствии с Законом РФ от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон N 110-ФЗ) вводится в действие глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), устанавливающая порядок исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий. С момента вступления в силу главы 25 утратят силу действующие в настоящее время законы и подзаконные нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения прибыли, в том числе Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль организаций», инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», Положение о составе затрат, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, и др.
     
     Введение в действие главы 25 НК РФ существенным образом изменит порядок исчисления и уплаты налога на прибыль*1.
     _____
     *1 В настоящей статье не рассматриваются особенности формирования и налогового учета расходов банков, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов, организаций потребительской кооперации и иностранных организаций.
     
     Наиболее значительными нововведениями являются:
     
     - введение понятия «экономическая обоснованность произведенных расходов»;
     
     - введение понятия «налоговый учет»;
     
     - изменения в порядке применения налогоплательщиками метода начисления и кассового метода налогового учета доходов и расходов;
     
     - введение в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, новых видов расходов (например процентов по займам, расходов организаций, использующих труд инвалидов, направленных на цели социальной защиты инвалидов, расходов по договорам гражданско-правового характера, заключенных с индивидуальными предпринимателями, и др.);
     
     - изменение состава нормируемых и ненормируемых расходов (например затраты на ремонт основных средств по отдельным отраслям будут приниматься в целях налогообложения в пределах норматива, а затраты по добровольному страхованию имущества - в сумме фактических расходов);
     
     - изменение нормативов по нормируемым расходам (расходы на подготовку кадров, представительские расходы и др.);
     

     - изменения в порядке начисления амортизации основных средств и другого амортизируемого имущества;
     
     - включение убытков от реализации иностранной валюты в состав внереализационных расходов и др.
     
     В данной статье рассматриваются основные изменения, которые произойдут в налоговом учете расходов с введением в действие главы 25 НК РФ.
     

2. Понятие «расходы»

     
     В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для существления деятельности, направленной на получение доходов.
     
     Таким образом, любые затраты могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли (с учетом ограничений, установленных в главе 25 НК РФ) при одновременном соблюдении следующих условий:
     
     - затраты связаны с деятельностью, приносящей доход;
     
     - затраты экономически обоснованы;
     
     - затраты документально подтверждены.
     
     Следует обратить внимание на то, что НК РФ предусматривает, что в целях налогообложения могут быть учтены любые расходы, если они будут экономически обоснованы. При этом остается непонятным, в соответствии с какими критериями может быть подтверждена экономическая обоснованность тех или иных расходов. Например, в случае если по итогам отчетного (налогового) периода предприятием был получен убыток, а расходы при этом были учтены в соответствии с правилами, установленными главой 25 НК РФ, будет ли это означать, что расходы не были экономически обоснованными, поскольку привели к образованию убытка в налоговом учете, и будет ли принят такой убыток в целях налогообложения? Вероятно, в разрешении данного вопроса смогут оказать помощь Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, которые в настоящее время разрабатываются в МНС России.
     

3. Классификация расходов

     
     Глава 25 НК РФ предусматривает следующую классификацию расходов:
     
     1) расходы, связанные с производством и реализацией;
     
     2) внереализационные расходы.
     
     Расходы, связанные с производством и реализацией, включают:
     
     1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
     
     2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
     
     3) расходы на освоение природных ресурсов;
     
     4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
     
     5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
     
     6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
     
     Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, группируются также по следующим элементам:
     
     1) материальные расходы;
     
     2) расходы на оплату труда;
     
     3) суммы начисленной амортизации;
     
     4) прочие расходы.
     
     Кроме того, для налогоплательщиков, определяющих расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ).
     
     При этом к прямым расходам отнесены:
     
     - затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), - подпункт 1 п. 1 ст. 254 НК РФ;
     
     - расходы на оплату труда - ст. 255 НК РФ;
     
     - амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
     
     К косвенным расходам относятся все иные расходы, осуществленные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
     

4. Основные изменения в определении расходов, связанных с
производством и реализацией, принимаемых в уменьшение
налогооблагаемой прибыли

     

4.1. Материальные расходы

     
     Состав материальных расходов установлен ст. 254 НК РФ. Существенных отличий от ныне действующего перечня, определяемого в соответствии с Положением о составе затрат, он не имеет.
     
     В отличие от Положения о составе затрат, которым не установлены методы оценки сырья и материалов при их списании в производство, ст. 254 НК РФ эти методы определены:
     
     - по себестоимости единицы запасов;
     
     - по средней себестоимости;
     
     - по методу ФИФО;
     
     - по методу ЛИФО.
     
     В настоящее время методы оценки производственных запасов определяются Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2000 N 41н, и не содержатся в актах законодательства о налогах и сборах.
     
     Кроме того, следует обратить внимание на то, что использование всех четырех методов разрешено НК РФ только при списании сырья и материалов на производство. Что касается торговли, то в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ списание стоимости покупных товаров на реализацию допускается только по методам ФИФО и ЛИФО, а метод «по средней себестоимости» может быть использован только в случае невозможности применения методов ФИФО и ЛИФО в силу технологических особенностей *1.
     _____
     *1 При этом для целей бухгалтерского учета при списании стоимости покупных товаров предприятия имеют право использовать любой из методов, предусмотренных ПБУ 5/01.
     

4.2. Расходы на оплату труда

     
     Состав расходов на оплату труда определен ст. 255 НК РФ. В целом, перечень расходов аналогичен ныне действующему перечню, утвержденному Положением о составе затрат.
     
     Следует обратить внимание на то, что ст. 255 НК РФ предусмотрен иной порядок принятия в целях налогообложения расходов на добровольное страхование работников работодателями. В настоящее время такие расходы включаются в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения, на основании подпункта «р» п. 2 Положения о составе затрат. В целях налогообложения расходы на добровольное страхование работников принимаются в пределах 1 % от объема реализации товаров (работ, услуг).
     
     С введением в действие главы 25 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование работников включены в состав расходов на оплату труда. В случае добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) при налогообложении прибыли учитываются платежи по следующим договорам:
     
     - долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
     
     - пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
     
     - добровольного личного страхования работников, заключаемого на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
     
     - добровольного личного страхования, заключаемого исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
     
     При этом расходы на страхование работников (совокупная сумма взносов работодателей) в целях налогообложения учитывается в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.
     

4.3. Суммы начисленной амортизации

     
     В порядке учета для целей налогообложения амортизационных отчислений по амортизируемому имуществу по сравнению с ныне действующими правилами произойдут значительные изменения.
     
     Одним из самых значительных изменений является распределение имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Пунктом 3 ст. 258 НК РФ предусмотрено распределение амортизируемого имущества по 10 амортизационным группам. При этом отнесение имущества к той или иной амортизационной группе зависит от классификации основных средств, которая должна определяться Правительством РФ. В настоящее время такой классификатор отсутствует и должен быть утвержден Правительством РФ не позднее 15 января 2002 года (ст. 11 Закона N 110-ФЗ). При этом в соответствии с классификатором имущество будет распределено по амортизационным группам (то есть будут установлены минимальные и максимальные сроки использования имущества), а налогоплательщики самостоятельно будут определять конкретные сроки полезного использования того или иного объекта в пределах сроков, установленных классификационной группой, к которой отнесено амортизируемое имущество.
     
     Внесены изменения и в порядок применения методов начисления амортизации в целях налогообложения. В настоящее время предприятия имеют право применять несколько методов начисления амортизации, но в целях налогообложения амортизационные отчисления должны быть рассчитаны с применением линейного метода на основании норм амортизации, утвержденных постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.
     
     В соответствии со ст. 259 НК РФ амортизационные отчисления в целях налогообложения могут быть исчислены как по линейному, так и по нелинейному методу. Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в амортизационные группы со сроком полезного использования свыше 20 лет (группы 8-10). По остальным основным средствам налогоплательщики вправе применять как линейный, так и нелинейный метод. Порядок и правила применения методов амортизации регулируются п. 4-14 ст. 259 НК РФ.
     
     Еще одним нововведением является установление норматива в отношении расходов на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ). Затраты на ремонт будут приниматься в целях налогообложения в пределах 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением организаций промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб и жилищно-коммунального хозяйства, которые имеют право принимать в целях налогообложения расходы на ремонт в сумме фактических затрат). Если расходы на ремонт превысят установленную норму, то они будут списываться на за-траты равномерно в течение 5 лет, а в отношении имущества, имеющего срок полезного использования до 5 лет включительно (группы 1-3), - в течение срока полезного использования.
     
     Имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно, не входит в состав амортизируемого имущества. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).
     

4.4. Прочие расходы

     
     В состав прочих расходов включены все остальные расходы, принимаемые для целей налогообложения и не включенные в другие группы расходов. В отношении этих расходов также произойдут значительные изменения.
     

4.4.1. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества

     
     В соответствии со ст. 263 НК РФ расходы на обязательное страхование имущества включаются в состав затрат в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае если они законодательно не установлены, расходы включаются в сумме фактических затрат.
     
     Расходы на добровольное страхование имущества учитываются при налогообложении в сумме фактических затрат. В настоящее время такие расходы учитываются в целях налогообложения в пределах 3% от объема реализуемой продукции (работ, услуг).
        

4.4.2. Расходы на оплату услуг по управлению организацией, юридических и бухгалтерских услуг

     
     В соответствии с подпунктами 14, 18, 38 п. 1 ст. 264 НК РФ принятие таких расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли не ставится в зависимость от наличия (отсутствия) соответствующих работников или служб в штате организации-налогоплательщика. В настоящее время Положением о составе затрат предусмотрено, что подобные затраты могут быть учтены в целях налогообложения при условии, что штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение соответствующих обязанностей работниками предприятия.
     

4.4.3. Расходы на проведение маркетинговых исследований, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг)

     
     В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ в данные расходы включаются затраты на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, расходы на проведение маркетинговых исследований будут учитываться в целях налогообложения.
     
     В настоящее время Положением о составе затрат напрямую не предусмотрено отнесение соответствующих расходов на себестоимость в целях налогообложения, в связи с чем налогоплательщикам зачастую приходилось доказывать обоснованность включения таких расходов в состав затрат, в том числе в арбитражных судах.
     

4.4.4. Представительские расходы

     
     В настоящее время представительские расходы относятся в состав затрат для целей налогообложения в пределах нормативов, утвержденных приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н. Если объем выручки от продажи продукции (работ, услуг) не превышает 30 млн руб., предельный размер представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, рассчитывается как 1% от выручки. В случае превышения представительские расходы могут быть учтены для целей налогообложения в сумме 0,3 млн руб. + 0,5% от объема выручки от реализации, превышающего 30 млн руб.
     
     С введением в действие главы 25 НК РФ представительские расходы будут учитываться в целях налогообложения в пределах 4 % от расходов на оплату труда.
     

4.4.5. Расходы на рекламу

     
     В настоящее время расходы на рекламу относятся в состав затрат для целей налогообложения в пределах нормативов, утвержденных приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н. Если объем выручки от продажи продукции (работ, услуг) не превышает 30 млн руб., предельный размер представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, рассчитывается как 7,5% от выручки. Если выручка превышает 30 млн руб., расходы на рекламу учитываются в сумме 2,25 млн руб. и 3,75% от суммы выручки, превышающей 300 млн руб. Если же выручка превышает 300 млн руб., то в состав затрат для целей налогообложения могут быть включены расходы на рекламу в пределах 12,375 млн руб. и 1,5% от суммы выручки, превышающей 300 млн руб.
     
     С введением в действие главы 25 НК РФ расходы на рекламу будут учитываться для налогообложения в пределах 1% от выручки.
     

4.4.6. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации

     
     В настоящее время расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся в состав затрат для целей налогообложения в пределах нормативов, утвержденных приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н (не более 4% от расходов на оплату труда).
     
     С введением в действие главы 25 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров будут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму фактических затрат. При этом НК РФ сохранены требования об обязательном наличии лицензии у образовательной организации.
     
     Перечень прочих расходов носит открытый характер. Согласно подпункту 47 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов могут быть отнесены и другие расходы (не поименованные в приведенном перечне), которые связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
         

5. Основные изменения в определении внереализационных расходов,
принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли

     
     Состав внереализационных расходов определен ст. 265 НК РФ.
     
     К внереализационным расходам могут быть отнесены:
     
     1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);
     
     2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.
     
     В соответствии с главой 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.
     
     При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам (займам), выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.
     
     Под кредитами (займами), выданными на сопоставимых условиях, понимаются кредиты (займы), выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска.
     
     При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.
     
     При отсутствии кредитов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15% - по кредитам в иностранной валюте.
     
     В настоящее время в соответствии с Положением о составе затрат проценты по займам не могут быть учтены при налогообложении и уплачиваются за счет собственных средств, а проценты по кредитам относятся на себестоимость в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта, по рублевым кредитам, и в пределах ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта, по кредитам в иностранной валюте;
     
     3) расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг  реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством, и другие аналогичные расходы;
     
     4) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте;
     
     5) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты;
     
     7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).
     
     Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов (за исключением банков).
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
     
     а) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма, выявленная на основании инвентаризации задолженности;
     
     б) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     в) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
     
     При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.
     
     Действующим в настоящее время законодательством порядок определения резервов по сомнительным долгам и нормативов по этим резервам не установлен;
     
     8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы;
     
     9) затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;
     
     10) судебные расходы и арбитражные сборы;
     
     11) расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба;
     
     12) расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
     
     Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании указанного резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Резерв  создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года (ст. 267 НК РФ);
     
     13) расходы на оплату услуг банков и другие расходы по перечню (п. 1 ст. 256 НК РФ).
     
     Перечень внереализационных расходов носит открытый характер. В соответствии с подпунктом 21 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам могут быть отнесены и «другие обоснованные расходы».
     
     Действующий в настоящее время перечень внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения, установленный п. 15 Положения о составе затрат, не предусматривает отнесения в состав внереализационных расходов затрат, не включенных в перечень.
        

6. Порядок признания расходов при методе начисления
и при кассовом методе

     
     Согласно действующему законодательству для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты [при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу], либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п. 13 Положения о составе затрат). Соответственно, и расходы могут учитываться при налогообложении в зависимости от метода учета выручки от реализации, который закреплен предприятием в учетной политике (то есть при корректировке выручки от реализации для целей налогообложения одновременно производится и корректировка себестоимости продукции).
     
     С введением в действие главы 25 НК РФ в порядке учета расходов произойдут существенные изменения.
     
     Согласно ст. 271-272 НК РФ как доходы, так и расходы должны признаваться в целях налогообложения в том периоде, в котором они были получены (понесены), - метод начисления.
     
     Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
     
     Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.
     
     При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, а также когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
     
     Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
     
     В ряде случаев предприятия имеют право при налоговом учете доходов и расходов использовать кассовый метод.
     
     Согласно ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
     
     В случае если организация осуществляет налоговый учет по кассовому методу, то такой учет в отношении расходов осуществляется в следующем порядке.
     
     Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом:
     
     1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;
     
     2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;
     
     3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.
     

7. Особенности ведения налогового учета расходов

     
     По действующему в 2001 году законодательству налогооблагаемая прибыль рассчитывается на основе данных регистров бухгалтерского учета (в частности Отчета о прибылях и убытках). Понятия «налоговый учет» ныне действующее законодательство не содержит.
     
     С введением в действие главы 25 налоговый учет определяется как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ).
     
     Предприятия обязаны утвердить порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Для определения налоговой базы предприятия будут обязаны вести специальные аналитические регистры налогового учета.
     
     Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
     

8. Порядок ведения налогового учета расходов

     
     В соответствии со ст. 318 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
     
     К прямым расходам отнесены:
     
     - затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров и (или) обра зующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
     
     - расходы на оплату труда;
     
     - амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
     
     К косвенным расходам относятся все иные расходы, осуществленные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
     
     Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.
     
     Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Порядок распределения прямых расходов регулируется ст. 319 НК РФ. Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости, а если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, то сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.
     
     Сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости, а в случае если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях).
     
     Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства и остатки готовой продукции на складе. При этом сумма прямых расходов распределяется на отгруженную, но не реализованную на конец текущего месяца продукцию, исходя из доли отгруженной, но нереализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц.
     
     НК РФ также устанавливает особенности распределения прямых расходов для организаций, осущест-вляющих деятельность в области оказания услуг, выполнения работ (п. 4 ст. 319 НК РФ) и торговые операции (ст. 320 НК РФ).
     
     Организации, осуществляющие деятельность в области оказания услуг и выполнения работ, дополнительно в сумму прямых расходов включают расходы на оплату труда основного производственного персонала и суммы единого социального налога (взноса), начисленного на сумму расходов на оплату труда основного производственного персонала, осуществленные налогоплательщиком в текущем месяце.
     
     Организации торговли (оптовой, мелкооптовой и розничной) относят к прямым расходам суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
     
     1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
     
     2) определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остаток товаров на складе на конец месяца;
     
     3) средний процент рассчитывается отношением суммы прямых расходов (п. 1) к сумме товаров (п. 2);
     
     4) умножением среднего процента на сумму остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе.
     

     В настоящее время в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету за-трат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2) распределению между реализованными товарами и остатком товаров на складе подлежат транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковские кредиты.