Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоговой компетенции субъектов Российской Федерации


О некоторых вопросах установления налогов и сборов *1

     _____     

     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2001. - № 9. - С. 154; № 11. - С. 144.
     
С.В. Разгулин
советник налоговой службы I ранга
     

3. О налоговой компетенции субъектов Российской Федерации

     
     Принципы налогообложения и сборов находятся в ведении Российской Федерации (ст. 71 Конституции Российской Федерации). Тем самым реализуется принцип единства экономического пространства и недопустимости создания на территории Российской Федерации препятствий для свободного перемещения товаров (работ, услуг) и финансовых средств. Применительно к актам субъектов о налогах и сборах это означает, что такие акты должны соответствовать ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     НК РФ устанавливает виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов (принцип единства системы налогов).
     
     Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых в соответствии с НК РФ. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК РФ *1.
     _____
     *1 В случае несоответствия Конституции Российской Федерации федерального закона автоматически не соответствующими Конституции считаются воспроизводящие его положения законодательные акты субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.
     
     Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 21.03.1997 N 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”», недопустимо введение региональных налогов, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на плательщиков других регионов.
     
     Между тем положения Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», предоставляя субъектам Российской Федерации право ввести налог с продаж, не определили характер этого налога как территориального, то есть не решили вопрос о налоговой юрисдикции регионов.
     
     Неурегулированность федеральным законом вопросов налоговой юрисдикции не исключает неоднократное налогообложение операций, в том числе носящих межрегиональный характер, при реализации товаров, работ и услуг за наличный расчет. Регламентация же налоговой юрисдикции субъектов Российской Федерации законами самих субъектов Российской Федерации может приводить к нарушению прав и интересов других субъектов Российской Федерации.
     
     Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.
     
     НК РФ должен определять только пределы для установления налоговых ставок по региональным и местным налогам (ст. 12, 53 НК РФ). Означает ли это невозможность установления различных уровней ставок в этих пределах, определяемых в зависимости от показателей, разработанных соответствующими представительными органами власти?
     
     Типичный пример простого установления ставки в определенном законом Российской Федерации пределе - налог с продаж. Ставка налога с продаж устанавливается в размере до 5% (такая формулировка признана некорректной, так как допускает различное толкование)*1. Устанавливая налог с продаж, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют ставку налога.
     _____
     *1 Практически аналогичная формулировка использована при предоставлении представительным органам власти местного самоуправления права установления ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты муниципальных образований.
     
     Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю» содержит коэффициенты увеличения средней ставки земельного налога за счет различных показателей.
     
     Однако действующий Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (местный налог, установленный законом Российской Федерации) предусматривает, что представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок налога на строения, помещения, сооружения в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям.
     
     Сумма единого налога (согласно НК РФ - это специальный налоговый режим, элементы налогообложения которого определяются в порядке, предусмотренном НК РФ) рассчитывается с учетом ставки, значения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, которые определяются в зависимости от типа населенного пункта, в котором осуществляется предпринимательская деятельность; места осуществления предпринимательской деятельности внутри населенного пункта (центр, окраина, транспортная развязка и другие) и т.д.
     
     Размер вмененного дохода и значения иных составляющих формул расчета единого налога определяются нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации. При этом рекомендуемые формулы расчета суммы единого налога, а также перечень рекомендуемых их составляющих разработан Правительством РФ.
     
     Согласно ст. 5 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с изменениями и дополнениями) в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных физических лиц) по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не выше 19%, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, - по ставкам не выше 27%.
     
     При этом указанный Закон предусматривает возможность установления единой ставки налога для всех организаций в пределах не выше 19% (или не выше 27%). Таким образом, введение дифференцированных ставок налога на прибыль в пределах от 0 до 19% в зависимости от каких-либо условий является нарушением установленной компетенции субъектов Российской Федерации в решении вопросов о налогах.
     
     Представляется, что следует делегировать органам представительной власти субъектов Российской Федерации и представительным органам местного самоуправления и право определения порядка установления конкретных размеров ставок в установленных НК РФ пределах.
     
     В соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации бюджетная система основывается на принципе единства бюджетной системы Российской Федерации, означающем единство правовой базы, денежной системы, форм бюджетной документации, принципов бюджетного процесса в Российской Федерации, санкций за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации, а также единый порядок финансирования расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, ведения бухгалтерского учета средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.
     
     Заключение договоров о разграничении предметов ведения между федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также соответствующих соглашений по межбюджетным отношениям в части разграничения предметов ведения и полномочий в области налогообложения, не соответствующих законодательству Российской Федерации, и перераспределение ряда налогов в пользу территориальных бюджетов приводит к потерям федерального бюджета и создает нежелательный прецедент во взаимоотношениях с другими субъектами Федерации. Объективно это ведет к дестабилизации финансово-бюджетной системы страны.
     
     Трехуровневый характер действующих налогов и сборов, закрепленный в ст. 13-15 части первой НК РФ, определяется территориальным устройством Российской Федерации (отношения власть - власть). Обратная сторона налогового федерализма состоит в распределении получаемых доходов и в закреплении доходного источника за конкретным бюджетом.
     
     Уровень правовой защищенности налогоплательщика должен быть одинаковым независимо от того, каким является налог: федеральным, региональным или местным. При этом сам состав налогов не относится к числу конституционных вопросов. Целесообразность установления конкретных налогов является предметом законодательного регулирования.
     
     Предусмотренное НК РФ обобщение сведений о действующих региональных и местных налогах и сборах содержит не только информационную составляющую. Статья 16 НК РФ препятствует изолированности режимов налогообложения, установленных на отдельной территории, служит способом выявления противоречий, тем самым выступая косвенной гарантией соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.
     
     Налоговая история Российской Федерации имела прецедент, разрешающий установление дополнительных налогов и сборов (Указ Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году»). Действие данного акта привело к негативным последствиям, которые могут быть проиллюстрированы на некоторых примерах. Процедура их исправления займет длительное время, в этих случаях необходим естественный переходный период.
     
     Указом Президента Республики Татарстан от 30.07.1996 N УП-464 «О специальном платеже за товарообменные (бартерные) операции» был введен специальный платеж за товарообменные (бартерные) операции, осуществляемые сверх установленного норматива уровня реализации по бартеру в размере 3% от суммы сделки товарообменных (бартерных) операций, превышающей установленные нормативы.
     
     В соответствии с действовавшей на тот период ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.
     
     Специальный платеж за товарообменные (бартерные) операции содержит все признаки налога:
     
     обязательность - вносится всеми юридическими лицами и предпринимателями, зарегистрированными на территории Республики Татарстан и осуществляющими предпринимательскую деятельность с использованием товарообменных сделок;
     
     неуплата платежа влечет применение мер ответственности, а также начисление пени (постановление Кабинета Министров Республики Татарстан от 01.10.1996 N 845);
     
     уплата специальных платежей осуществляется в бюджет Республики Татарстан.
     
     Налоги и сборы устанавливаются федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, что следует из ст. 71 (п. «з»), 73 и 132 Конституции Российской Федерации.
     
     Таким образом, установить налог или сбор может только законодательный орган в надлежащей форме с соблюдением установленного законодательством порядка и в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов.
     
     Принципом налогообложения и сборов является исчерпывающий перечень региональных и местных налогов, в рамках которого происходит установление налогов и сборов. Данный перечень предполагает ограничение по введению дополнительных налогов, а также повышению ставок налогов. В действующем законодательстве данный принцип закреплен в нормах абзаца второго ст. 18, п. 1 и абзаца первого п. 2 ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 N 5 по делу о проверке конституционности положений абзаца второго п. 2 ст. 18 и ст. 20 Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). Исчерпывающий по своему характеру перечень местных налогов, содержащийся в ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» вытекает и из Федерального закона от 25.09.1997 «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации» (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.1998 «Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Ленинского районного суда города Оренбурга и Центрального районного суда города Кемерово о проверке конституционности статьи 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы»).
     
     Специальный платеж за товарообменные (бартерные) операции не предусмотрен ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», устанавливающей действующий в настоящее время перечень налогов республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов.
     
     Законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым в сфере ведения Российской Федерации и в сфере совместного ведения (часть 5 ст. 76 Конституции Российской Федерации).
     
     Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (ст. 22 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 6 НК РФ признание нормативного правового акта не соответствующим Кодексу осуществляется в судебном порядке.
     
     Обусловленные положениями не соответствующих Конституции Российской Федерации и НК РФ нормативных правовых актов нарушения прав и свобод применительно к незавершенным правоотношениям могут быть устранены судами в случае признания соответствующих нормативных правовых актов недействующими, не подлежащими применению.
     
     Установление федеральным законом общих принципов налогообложения относится к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 по делу о проверке конституционности положений абзаца второго п. 2 ст. 18 и ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).
     
     Смысл гарантии состоит в том, что правовое регулирование законодательным органом субъекта Российской Федерации не должно увеличивать налоговое бремя и ухудшать положение налогоплательщиков по сравнению с условиями, определенными федеральным законом.
     
     Расширение налоговых обязательств на региональном уровне является нарушением общих принципов налогообложения и сборов.
     
     Новая редакция ст. 6 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» воспроизводит не в полной мере согласующиеся с НК РФ положения о праве субъектов Российской Федерации увеличивать (уменьшать) ставки федерального налога без ограничения каким-либо пределом.
     
     Налог на игорный бизнес устанавливает только минимальные размеры ставок налога в год, а конкретный размер ставок для всех игорных заведений, находящихся на территории субъектов Российской Федерации, превышающих минимальный предел, определяется законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации [Федеральный закон от 31.07.1998 N 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес» (в ред. от 12.02.2001)].
     
     Положения ст. 222 НК РФ не соответствуют части первой Кодекса, так как предусматривают возможность уменьшения размеров налоговых вычетов, то есть увеличения налоговой базы законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации по сравнению с величиной, установленной Кодексом.
     
     Компетенция субъектов Российской Федерации в налоговой сфере носит производный характер:
     
     налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога на имущество предприятий установлены Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»;
     
     налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления налога с продаж установлены Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;
     
     налогоплательщики, объект налогообложения, налоговый период, налоговая ставка, исчерпывающий перечень сфер предпринимательской деятельности по единому налогу на вмененный доход установлены Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности».
     
     Перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов Российской Федерации о региональных налогах, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств (часть 1 ст. 8; часть 1 ст. 19; ст. 74 Конституции Российской Федерации).
     
     Наиболее распространенными видами нарушений органами власти субъектов Российской Федерации установленной компетенции в решении вопросов о налогах являются:
     
     1) изменение установленных федеральным законодательством элементов налогообложения.
     
     Имеются случаи нарушения предельного норматива повышения (понижения) ставки налога на пользователей автомобильных дорог, зачисляемого в территориальные дорожные фонды. Принятие законодательными органами субъектов Российской Федерации нормативного правового акта о налогах и сборах, изменяющего элементы налогообложения, установленные федеральным законом, свидетельствует о нарушении установленной законодательством Российской Федерации компетенции в решении вопросов о налогах и несоответствии принятого ими нормативного правового акта законодательству о налогах и сборах;
     
     2) предоставление дополнительных (не установленных федеральным законодательством) налоговых льгот по федеральным налогам, в том числе освобождение от уплаты налогов.
     
     Положения Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», разрешающие органам государственной власти национально-государственных, национально- и административно-территориальных образований предоставлять дополнительные льготы по налогообложению в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты, утратили силу с 1 января 1999 года в связи с введением в действие части первой НК РФ.
     
     Установление льготы по определенному виду налога (федеральному, региональному, местному) от носится к компетенции органа власти соответствующего уровня;
     
     3) установление элементов налогообложения, а также льгот по налогам и сборам органами исполнительной власти. Нормативные правовые акты, содержащие соответствующие положения, приняты в нарушение требований ст. 17 НК РФ.
     
     При установлении местных налогов законодатель во многом ограничился определением только их названия. Органам власти местного самоуправления предложено руководствоваться примерными положениями (рекомендациями) по отдельным видам местных налогов и сборов, утвержденными Комиссией Совета Республики Верховного Совета Российской Федерации по бюджету, планам, налогам и ценам 04.06.1992 N 5.1/693, Минфином России 02.06.1992 N 04-05-20, Госналогслужбой России 02.06.1992 N ИЛ-6-04/176 (с изменениями и дополнениями) и письмом Госналогслужбы России от 07.12.1998 N ШС-6-01/856@.
     
     Однако ситуацию несколько исправляет Федеральный закон от 31.07.1998 N 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, которым установлено, что с введением в действие представительными органами власти субъектов Российской Федерации налога с продаж на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации не взимаются сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц, а также целый ряд налогов, предусмотренных п. 1 ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». С учетом данных положений перечень местных налогов во многом становится похожим на планируемый в ст. 15 НК РФ аналогичный перечень.
     
     Налоговая система Российской Федерации находится в стадии формирования.
     
     Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации выступают снижение налогового бремени на налогоплательщиков, выравнивание условий налогообложения для всех налогоплательщиков, упрощение налоговой системы и сокращение количества налогов.
     
     Полнота правового регулирования будет достигнута с введением в действие в полном объеме части второй НК РФ, которой устанавливаются порядок исчисления и уплаты федеральных налогов и сборов, принципы налогообложения по региональным и местным налогам и сборам, а также специальным налоговым режимам. Кроме того, надлежит учитывать процессы гармонизации налогового законодательства стран СНГ, Союзного государства России и Беларуси.
     
     Реформирование налоговой системы предусматривает сокращение количества налогов. В частности, отменены с 1 января 2001 года: налог на отдельные виды транспортных средств; налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы; налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог на приобретение автотранспортных средств. Налог на пользователей автомобильных дорог, являющийся оборотным налогом, сохранен до 2003 года со ставкой в размере 1%.
     
     Нарушение принципов налогообложения прослеживается при несопоставимости понесенных расходов с полученными средствами. С целью получения налоговых доходов планируется отмена либо соответствующее изменение элементов налогообложения налогов, неэффективных с точки зрения налогового администрирования (налог на доходы физических лиц с выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр)*1.
     _____
     *1 Федеральным законом от 30.05.2001 N 71-ФЗ в главу 23 НК РФ внесены изменения, которыми с игорных заведений снимается функция налоговых агентов, то есть обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога с выплачиваемых физическим лицам доходов в виде выигрышей. Соответствующая обязанность возлагается непосредственно на физическое лицо, получившее выигрыш.
     
     Основные начала законодательства о налогах и сборах применяются к законодателю и относятся к правилам подготовки и принятия законов. Строгое следование принципам представляется возможным только в случае их соблюдения самим законодателем.
     
     Применение ответственности за нарушение порядка принятия актов законодательства не представляется возможным. В соответствии со ст. 16 и 1069 ГК РФ необходимым условием ответственности государственного органа в результате издания не соответствующего закону акта является наличие причинной связи между недействительностью данного акта и убытками. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает имущественных последствий принятия незаконных правовых актов.
     
     В случае признания не соответствующим Конституции Российской Федерации акта законодательства соответствующее решение распространяется на будущие периоды, то есть применяется к незавершенным правоотношениям. Другие варианты срока вступления решения, влекущие применение положений об обратной силе, приведут к требованиям о возврате из бюджета значительных сумм, что будет означать невозможность исполнения соответствующего решения без нарушения иных прав и свобод.
     

     При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе принимать во внимание, что все неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в его пользу (презумпция добросовестности налогоплательщика - п. 7 ст. 3 НК РФ). Практика убедительно свидетельствует об эффекте прямого действия Конституции Российской Федерации (ст. 15). Аппеляция непосредственно к статьям Конституции, выступающим ориентиром правового регулирования, способна самым радикальным способом изменить сложившуюся налоговую систему.