Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета



Амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета


Е.А. Русакова,
консультант Института профессиональных бухгалтеров
          

     Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета применительно к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283), а также учитывая практику применения ранее введенных правил, разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в котором получили развитие ранее принятые правила, в частности касающиеся амортизации.
     
     В Положении 6/01, так же как и в ранее действовавшем ПБУ 6/97, предусматриваются различные способы начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Как и в ранее действовавшем ПБУ 6/97, начисление амортизации основано на сроках полезного использования объектов основных средств.
     
     Согласно МСФО, в частности 16 «Основные средства», 4 «Амортизация», срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для компании и устанавливаются оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами. В МСФО приведены, кроме того, разные методы списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы. К ним отнесены метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий.
     
     В соответствии с МСФО срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться.
     
     В связи с отсутствием в ПБУ 6/01 стоимостного критерия принятия отдельных предметов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и отменой ведения специального учета активов в качестве малоценных и быстроизнашивающихся предметов, у организации возникнет необходимость начисления амортизации по тем предметам, которые будут переведены (или уже переведены) в состав основных средств.
     
     Следует иметь в виду, что в связи с тем, что новое ПБУ 6/01 действует согласно приказу Минфина России начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, введение приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н не противоречит нормам, установленным Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, а месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
     
     Таким образом, вновь приобретенные после 1 января 2001 года предметы должны учитываться организациями, перешедшими или не перешедшими на новый План счетов, в зависимости от срока полезного использования на счете 01 «Основные средства» или 10 «Материалы».
     

     В отличие от ПБУ 6/97 Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 предусматривается пересмотр срока полезного использования объекта основных средств в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей его функционирования.
     
     При начислении амортизации для целей бухгалтерского учета имеет значение дата принятия объекта к бухгалтерскому учету: до 1 января 1998 года; после 1 января 1998 года до 1 января 2000 года; после 1 января 1999 года до 1 января 2000 года; после 1 января 2000 года до 1 января 2001 года; после 1 января 2001 года.
     
     Итак, по объектам основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 года, при начислении амортизации следовало руководствоваться Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, в соответствии с которым стоимость основных средств погашалась путем начисления амортизации согласно единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным постановлением Совмина СССР от 29.10.1990 N 1072, в течение нормативного срока их полезного использования.
     
     Исходя из вышеприведенного Положения о бухгалтерском учете и отчетности основным способом начисления амортизации по объектам основных средств, принятых к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 года, является линейный, который основан на применении вышеуказанных единых норм, установленных в процентах к первоначальной стоимости объекта.
     
     Во исполнение постановления Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 Госпланом СССР совмест-но с Минфином СССР, Госстроем СССР, Госкомцен СССР, Госбанком СССР, Госкомстатом СССР разработано Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное 29.10.1990 N ВГ-9-Д/144/17-24/4-73.
     
     Наряду с линейным способом начисления амортизации по объектам, принятым к бухгалтерскому учету, организации могли и могут применять механизм ускоренной амортизации. Право применения указанной нормы установлено постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов».
     
     Согласно вышеприведенному постановлению Правительства РФ в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внед-рения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.
     

     Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.
     
     При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.
     
     Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Россий-ской Федерации.
     
     Следует отметить, что целым рядом органов исполнительной власти установлены соответствующими нормативными документами перечни эффективных машин и оборудования. В качестве примера можно привести письмо Минтранса России от 30.01.1995 (доведено до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 28.02.1995 N ВЗ-6-17/110); Минсвязи России (письмо от 10.02.1995 N 24-у); Мин-строя России (письмо от 27.11.1995 N 17-126); Комитета РФ по торговле (письмо от 13.08.1996 N 1-947/32-9), МПС России (Указания от 25.04.1999 N Б-4215) и др. Кроме того, Минэкономразвития России письмами от 17.01.2000 N МВ-32/6-51, от 13.10.2000 N ЮБ-959/10 сочло возможным отнести персональные компьютеры, а также устройства периферийные вычислительных комплексов и электронных машин (шифры 48003, 48008 единых норм амортизационных отчислений) к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации. В соответствии с письмом Минэкономразвития России от 08.06.2001 N АД-132/10 разрешено применять повышающий коэффициент в размере 2 (шифр 70000 единых норм) по картографическим изданиям, рекламным щитам; детекторам валют, вакуумным упаковщикам денег и прочим устройствам для операций с валютой; счетно-денежным машинам «Урал-2».
     
     В целях государственной поддержки финансово-промышленных групп Федеральным законом от 30.11.1995 N 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» их участникам (еще задолго до утверждения Минфином России ПБУ 6/01) предоставлено право самостоятельно определять сроки амортизации оборудования и накопления амортизационных отчислений с направлением полученных средств на финансирование деятельности финансово-промышленных групп.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О лизинге» при применении механизма ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.
     

     Учитывая, что в соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансовой аренды (лизинга), учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон, следовательно, наряду с соответствующими данными, характеризующими договор финансовой аренды (лизинга), например размер, порядок, условия и сроки внесения лизинговых платежей, в указанном договоре может быть предусмотрено использование коэффициента ускорения, установленного законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов» организации имеют право применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. При этом следует заметить, что этим постановлением Правительства РФ не предусматриваются ограничения в размере понижающего коэффициента.
     
     Как известно, до введения в действие ПБУ 6/01 нормативным документом, например касающимся вопросов начисления амортизации, было ПБУ 6/97, где содержались изменения действовавшего ранее порядка начисления амортизации, в частности неначисление амортизации по объектам основных средств, полученных по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации. Кроме того, по объектам основных средств, приобретенных с использованием бюджетных ассигнований, в расчет принималась стоимость объекта за минусом величины полученных сумм.
     
     Впоследствии в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, введенном в действие с 1 января 1999 года, вышеприведенная норма для объектов основных средств, по которым амортизация не начислялась, была дополнена объектами, приобретенными с использованием «иных аналогичных средств в части стоимости, приходящейся на величину этих средств».
     
     Отсюда следует сделать вывод, что по вышеуказанным объектам основных средств, которые были приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 1998 года и после 1 января 1999 года до 1 января 2000 года, амортизация продолжает не начисляться при соблюдении изложенных в данных нормативных документах условий.
     
     Несколько слов об особенностях начисления амортизации по объектам основных средств субъектами малого предпринимательства.
     

     Основным нормативным документом, которым следует руководствоваться при начислении амортизации, является Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (далее - Закон N 88-ФЗ). В соответствии со ст. 10 Закона N 88-ФЗ субъектам малого предпринимательства предоставлено право применять ускоренную амортизацию основных производственных средств (при этом не только машин и оборудования, а всех основных производственных средств) с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации, субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет.
     
     В Законе N 88-ФЗ отсутствуют ограничения срока, в течение которого могут быть списаны амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств с указанным сроком службы. Следовательно, субъект малого предпринимательства может списать вышеприведенную сумму единовременно или в ином порядке (по решению руководителя организации). При этом следует иметь в виду, что решение о применении механизма ускоренной амортизации и дополнительном списании как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет должно быть зафиксировано в начале отчетного года как элемент учетной политики.
     

     Пример.

     
     Малое предприятие приобрело объект основных средств, первоначальная стоимость которого 100 тыс. руб. Срок полезного использования - 4 года. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 25%. Годовая сумма амортизационных отчислений - 25 тыс. руб. Малое предприятие начисляет амортизацию линейным способом. Используя право применения механизма ускоренной амортизации, малое предприятие может производить начисление амортизации в размере 50%, при этом сумма амортизации составляет 50 тыс. руб. В течение года субъект малого предпринимательства может списывать ежемесячно на затраты на производство (расходы на продажу) 4,166 тыс. руб. В соответствии со ст. 10 Закона N 88-ФЗ субъект малого предпринимательства может списать на затраты на производство (расходы на продажу) до 50% первоначальной стоимости объекта единовременно или в ином порядке; в данном случае срок полезного использования объекта составляет 4 года, следовательно, можно дополнительно списать 50 тыс. руб. Таким образом, субъект малого предпринимательства имеет право в первый месяц, следующий за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, списать на затраты на производство (расходы на продажу) 54,166 тыс. руб., а в последующий период - по 4,166 тыс. руб.
     
     В Законе N 88-ФЗ предусмотрена ранее действовавшая санкция, которая заключается в том, что в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента его ввода в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения финансовых результатов указанного предприятия.
     

     Таким образом, если субъект малого предпринимательства прекращает свою деятельность до истечения одного года, то суммы амортизации, которые были начислены с использованием механизма ускоренной амортизации и дополнительно в размере до 50% первоначальной стоимости, должны быть восстановлены и отражены в бухгалтерском учете  записью по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».
     
     Следует обратить внимание на одно обстоятельство: в связи с тем, что Законом N 88-ФЗ установлена особая норма, касающаяся начисления амортизации для субъектов малого предпринимательства, то все другие нормы, содержащиеся в иных нормативных документах, например в постановлении Правительства РФ «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов», касающемся применения механизма ускоренной амортизации, на них не распространяются.
     
     Как известно, для объектов основных средств большое значение имеет срок полезной службы для расчета амортизационных отчислений основных средств, который в соответствии с МСФО представляет собой либо предполагаемый (ожидаемый) период использования компанией объекта, либо количество продукции или объем работ (услуг), которые компания рассчитывает произвести с использованием этого объекта.
     
     В отличие от ранее действовавшего порядка определения срока полезной службы, приведенного в ПБУ 6/97, согласно которому организация самостоятельно могла определять срок полезной службы исходя из приведенных в указанном Положении условий только при отсутствии сроков полезного использования в технических условиях (ТУ) или неустановлении в централизованном порядке, в ПБУ 6/01 приведенные обстоятельства опущены, а оставлены условия, исходя из которых организация самостоятельно определяет срок полезного использования.
     
     В соответствии с ПБУ 6/01 применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (применяемые способы начисления амортизации достаточно подробно освещены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, в связи с чем нет необходимости на них отдельно останавливаться).
     
     Следует обратить внимание на то, что коэффициент ускорения, предусматриваемый, в частности, постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 (при наличии установленного перечня эффективных видов машин и оборудования), в соответствии с ПБУ 6/01 применяется только при использовании способа начисления амортизации методом уменьшаемого остатка.
     

     Кроме того, в ПБУ 6/01 уточнено, что годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе начисления амортизации и способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется исходя не только из первоначальной стоимости объектов основных средств, но из текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения их переоценки).
     
     Порядок начисления амортизации по объектам основных средств, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 года и после 1 января 2001 года, имеет некоторые особенности.
     
     Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному приказом Мнифина России от 06.05.1999 N 32н, активы (включая объекты основных средств), полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы.
     
     Указанные объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. На величину рыночной стоимости объекта производится запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов». Кроме того, следует иметь в виду, что Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» в первоначальную стоимость объектов основных средств, включая объекты, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), включаются затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Следовательно, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» будут собраны все затраты по принимаемому к бухгалтерскому учету объекту.
     
     Стоимость безвозмездно поступивших объектов основных средств, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов»,субсчет «Безвозмездные поступления», списывается в дальнейшем в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизационных отчислений.
     

     Пример.

     
     Стоимость объекта, полученного безвозмездно, - 50 тыс. руб., срок полезного использования - 5 лет, годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб. При каждом начислении амортизации и отнесении начисленной суммы на затраты производства в размере 833 руб. в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» с субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» ежемесячно должно списываться 833 руб.
     
     Применительно к принципам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 02.06.1999 N 33н, а также исходя из сущности амортизации, которая есть не что иное, как возмещение стоимости основных средств, амортизация по объектам основных средств, полученным безвозмездно, в том числе по договору дарения, и принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 года, производится в общеустановленном порядке.
     
     В соответствии с вышеприведенными Положениями претерпел изменения порядок отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду.
     
     Формирование информации о доходах осущест-вляется в зависимости от того, является ли предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в соответствии с договором аренды предметом деятельности организации или не является. Выручкой организации, предоставившей объекты основных средств по договору аренды, считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Доходы, получаемые организацией-арендодателем от предоставления объектов основных средств по договору аренды, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.
     
     В зависимости от формирования информации о доходах осуществляется и формирование информации о расходах: если предоставление объектов основных средств на основании договора аренды за плату во временное пользование (временное владение и пользование) является предметом деятельности организации, то расходы, осуществление которых связано с этим, включая начисление амортизации, считаются расходами по обычным видам деятельности. Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду, отражается арендодателем на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».
     
     Расходы, в том числе амортизационные отчисления, осуществление которых связано с предоставлением объектов основных средств, когда это предо-ставление не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам и отражаются в части начисленной амортизации на счете 91 «Прочие доходы и расходы»,субсчет «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».
     
     Амортизация объектов основных средств, предназначенных для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода и учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», показывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.
     
     При начислении амортизации следует обратить внимание на объекты недвижимости.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы. В данном случае речь идет о тех объектах недвижимости, по которым в соответствии с ПБУ 6/01 может производиться начисление амортизации.
     
     В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.
     
     Исходя из положений ГК РФ и вышеприведенного Федерального закона при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету недвижимое имущество отражается до момента государственной регистрации на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Объект не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств без государственной регистрации, учитывая и те обстоятельства, что объект недвижимости закончен капитальным строительством, оформлен соответствующими первичными документами.
     
     Только с момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
     
     Как быть с начислением амортизации по вышеуказанному объекту, если объект фактически экс-плуатируется и организация несет соответствующие расходы по его эксплуатации и получает соответствующие доходы от его эксплуатации?
     
     Здесь уместно обратиться к действующему Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве. В соответствии с п. 22 указанного Положения по объектам, не оформленным актами приемки, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные средства, или с их согласия другими предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов по данным учета капитальных вложений.
     
     При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
     
     Вышеприведенная норма позволяет организациям производить начисление амортизации по объекту, не принятому к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но фактически эксплуатируемому и приносящему доходы.
     
     Вернемся ПБУ 6/01. В нем приведены объекты жилищного фонда, по которым амортизация не начисляется, в частности жилые дома, общежития, квартиры и др.
     
     До недавнего времени квартиры учитывались на счете 04 «Нематериальные активы» (см. письмо Минфина России от 03.04.1996 N 37 «О внесении изменений в письмо Минфина России от 29.10.1993 N 118»). С выходом ПБУ 6/01 стоимость принятых к бухгалтерскому учету квартир, находящихся в собственности организации, должна быть перенесена со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 01 «Основные средства». Как и ранее, сумма износа квартиры должна рассчитываться по истечении каждого года по установленным нормам амортизации и учитываться на отдельном забалансовом счете.
     
     Если приобретенная организацией квартира переведена по решению соответствующих органов в нежилое помещение в порядке, определяемом жилищным законодательством, и организация использует указанную квартиру по назначению для осущест-вления предпринимательской деятельности, то стоимость квартиры должна возмещаться путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.
     
     В условиях отсутствия стоимостного критерия принятия отдельных предметов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств принципиально новым является указание на то, что объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.
     
     Поскольку речь идет в данном случае об объектах основных средств, следовательно, вышеуказанные объекты должны быть первоначально приняты к бухгалтерскому учету и учтены на счете 01 «Основные средства», а уже потом (если есть решение о списании в производство, передаче в эксплуатацию) их стоимость подлежит отнесению на затраты на производство (расходы на продажу).
     
     ПБУ 6/01 предусматривает в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации организовать контроль за их движением (каким образом - решает организация).