Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О порядке ведения бухгалтерского учета и налогообложения бюджетных и других некоммерческих организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность


О порядке ведения бухгалтерского учета
и налогообложения бюджетных и других
некоммерческих организаций, осуществляющих
предпринимательскую деятельность

Л.В. Журавлева
          

     В начале данной статьи следует обратить внимание на то, какие организации являются бюджетными учреждениями и какие относятся к другим некоммерческим организациям, в целях восприятия особенностей учета и налогообложения получаемых ими доходов и производимых расходов, а также по которым указанные учреждения и организации имеют особенности и являются плательщиками в бюджет налога на прибыль и других налогов.
     
     Как указано в п. 2 инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 10.07.2000 N 65н), бюджетным учреждением признается организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.
     
     Многие бюджетные учреждения, наряду с основной уставной деятельностью, финансируемой за счет средств бюджета на основе сметы доходов и расходов, осуществляют и предпринимательскую деятельность.
     
     На основании п. 10 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.
     
     Следовательно, бюджетные учреждения, получающие доходы от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам и доходы от иной предпринимательской деятельности, аналогично коммерческим организациям с сумм превышения доходов над расходами (прибыли), полученных от этой деятельности, уплачивают налог на прибыль в общеустановленном порядке.
     
     При этом средства, полученные за счет внебюджетных источников, поступающие учреждениям в виде целевых средств и безвозмездных поступлений, подлежат учету на субсчете 110 "Целевые средства и безвозмездные поступления", в то время как движение сумм по средствам, полученным от предпринимательской деятельности, а также от другой деятельности, приносящей доход в соответствии с действующим законодательством, учитывается бюджетными учреждениями на субсчете 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности".
     
     Так как объект обложения налогом на прибыль возникает у бюджетных учреждений в случаях осуществления ими предпринимательской деятельности, то на вопросы учета и налогообложения этой деятельности и обращено внимание в данной статье.
     

     Из Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях следует, что в обязанности бухгалтерской службы бюджетных учреждений входит ведение отдельного бухгалтерского учета бюджетных средств и средств, полученных за счет внебюджетных источников.
     
     В п. 108 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях определено, что аналитический учет по субсчету 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности" ведется по видам предпринимательской деятельности.
     
     Все хозяйственные операции, проводимые бюджетными учреждениями по предпринимательской деятельности, должны оформляться оправдательными документами, а именно: первичными учетными документами, на основании которых осуществляется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ, как это требуют ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непо-средственно после ее окончания.
     
     Для обеспечения раздельного учета операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, то есть от предпринимательской деятельности, бюджетные учреждения книгу "Журнал - главная" ф. 308 также ведут по субсчетам, на субсчете 2 которой отражаются операции по предпринимательской деятельности.
     
     Исходя из п. 33 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях учет основных средств, принадлежащих учреждению на праве оперативного управления, а также приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений ведется на инвентарных карточках ф. ОС-6 бюдж., ОС-8, ОС-9 и в раздельных оборотных ведомостях по основным средствам ф. 326.
     
     Учитывая п. 45 вышеуказанной Инструкции, основные средства в бюджетных организациях отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, то есть по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, включая НДС (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской деятельности), а объекты, которые подвергались переоценке, - по восстановительной стоимости. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации соответствующих объектов. Расходы по капитальному ремонту на увеличение стоимости основных средств не относятся.
     
     Основные средства, приобретаемые в иностранной валюте, отражаются в учете в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции. В этом случае курсовая разница, возникшая в связи с изменением курса рубля с даты принятия на учет объектов основных средств до даты окончательного расчета (доплаты) за них, относится на увеличение (уменьшение) стоимости объектов основных средств в соответствии с п. 45 вышеназванной Инструкции.
     
     Выбытие основных средств производится бюджетными учреждениями в установленном действующим законодательством порядке, но при этом следует обратить внимание на следующее.
     
     1. Стоимость материалов, полученных от разборки отдельных объектов основных средств и остающихся в распоряжении учреждения, относится: по предметам, приобретенным за счет бюджетных средств, целевых средств и безвозмездных поступлений, - на целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия (отражаются на субсчете 270); по предметам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, - на увеличение средств на содержание и развитие материально-технической базы (отражаются на субсчете 241). В аналогичном порядке отражаются суммы, вырученные учреждением от реализации неиспользуемого оборудования и других объектов основных средств, а также материалов, полученных от разборки основных средств, если они остаются в распоряжении учреждения, но в размере балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости, а если продажная цена выше балансовой стоимости с учетом расходов, связанных с реализацией, и НДС, то разница списывается на субсчет 400 "Доходы отчетного периода".
     
     2. Суммы, полученные учреждениями от реализации зданий, сооружений, передаточных устройств, находящихся в оперативном управлении, а также от реализации материалов от разборки этих основных средств, полностью перечисляются в доход соответствующего бюджета.
     
     Для обеспечения контроля за сохранностью имущества бюджетные учреждения проводят инвентаризацию имущества и финансовых обязательств в порядке, установленном ст. 12 Закона N 129-ФЗ и п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. В этом случае при выявлении расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета осуществляются следующие операции в учете:
     
     а) если расхождение связано с бюджетной деятельностью или имущество было приобретено за счет целевых средств и безвозмездного поступления, то излишек имущества по рыночной стоимости приходуется на дату проведения инвентаризации с отнесением соответствующей суммы на увеличение целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270);
     
     б) если излишек имущества связан с осуществлением предпринимательской деятельности, то его оприходование по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации отражается по субсчету 400 "Доходы отчетного периода".
     
     Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене имущества должны быть подтверждены документально или экспертным путем;
     
     в) недостача имущества, приобретенного за счет средств от предпринимательской деятельности, отражается у бюджетных учреждений при списании на виновных лиц по рыночной стоимости по дебету субсчета 170 и кредиту 401, а в случае неустановления виновных лиц или отказа судом во взыскании - по кредиту субсчета 170 "Расчеты по недостачам" и дебету субсчета 401 "Доходы будущих периодов".
     
     На основные средства бюджетных учреждений амортизационные отчисления не производятся, а начисляется износ, отражаемый на субсчете 020 "Износ основных средств" (за исключением основных средств, поименованных в п. 54 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях).
     
     Учет материальных запасов, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности, аналогично тем, которые приобретены за счет бюджетных средств, целевых средств и безвозмездных поступлений, ведется в количественном и суммовом выражении по наименованиям материалов и материально ответственным лицам.
     
     Суммы НДС, не подлежащие возмещению из бюджета, уплаченные поставщикам за приобретенные материальные ценности, работы, услуги по сметам доходов и расходов, финансируемым из бюджета, а также сметам доходов и расходов за счет целевых средств, безвозмездных поступлений и средств, формируемых из прибыли, подлежат отнесению на увеличение стоимости приобретенных материальных ценностей, работ, услуг по соответствующим кодам экономической классификации расходов.
     
     По дебету субсчета 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам" и кредиту субсчетов 156 "Расчеты с исполнителями за выполненные работы", 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" отражаются суммы НДС по приобретенным учреждением у поставщиков материальным ценностям, выполненным для учреждения работам и услугам.
     
     По кредиту субсчета 171 и дебету субсчета 173 "Расчеты по платежам в бюджет" отражаются суммы НДС, подлежащие в установленном порядке возмещению из бюджета.
     
     Установлен в п. 123 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях и порядок списания с баланса сумм дебиторской и кредиторской задолженности, согласно которому:
     
     - суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации на уменьшение финансирования из бюджета (субсчет 140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия") или на уменьшение средств на содержание и развитие материально-технической базы (субсчет 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы") либо целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия");
     
     - суммы кредиторской и депонентской задолженности, числящиеся на балансе с истекшим сроком исковой давности, кроме платежей в бюджет и расчетов с государственными внебюджетными фондами, оформляются так же, как и списание дебиторской задолженности, и относятся:
     
     а) на увеличение прибыли, средств, формируемых из прибыли (субсчета 240 "Средства на материальное поощрение и социальные выплаты", 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы", 410 "Прибыли и убытки"), - по средствам, полученным от предпринимательской деятельности;
     
     б) на увеличение целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия") - по бюджетным средствам, целевым средствам и безвозмездным поступлениям.
     
     Расходы, производимые учреждениями на меро-приятия, предусмотренные по сметам доходов и расходов, финансируемым из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также осуществляемых за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, оформленные соответствующими документами, являются фактическими расходами учреждения, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям и др.
     
     При этом, как это указано в п. 163 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, учет расходов, осуществляемых за счет средств, получаемых от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, осуществляется в порядке, аналогичном предусмотренному для учета бюджетных средств. Для учета фактических расходов предназначены счета: 20 "Расходы по бюджету", 21 "Расходы к распределению", 22 "Расходы за счет средств внебюджетных источников".
     
     Расходы по предпринимательской деятельности на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, по изготовлению экспериментальных устройств, заготовке и переработке материалов, а также расходы, планируемые по сметам целевых средств и безвозмездных поступлений и средств, формируемых из прибыли, учитываются на счете 22 "Расходы за счет средств внебюджетных источников".
     
     На субсчете 220 "Расходы по предприниматель-ской деятельности" учитываются расходы, связанные с выпуском готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг учреждениями и их подразделениями [в том числе производственными учебными мастерскими, подсобными (учебными) сельскими хозяйствами].
     
     В дебет субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" относятся все расходы по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг. При выпуске готовой продукции и передаче ее на склад (кладовую) производится запись в кредит субсчета 220 и дебет субсчета 080 "Готовая продукция".
     
     При передаче заказчикам выполненных для них работ, услуг производится запись в дебет субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" и кредит субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" по фактической стоимости работ, услуг, при этом остаток по субсчету 220 отражает сумму расходов незавершенного производства только по продукции, находящейся в процессе производства, и незавершенным работам.
     
     При определении фактической стоимости выпущенной продукции на основании данных учета расходов составляется отчетная калькуляция. При этом общая сумма расходов по данному субсчету, за минусом расходов на незавершенное производство на конец отчетного периода, распределяется по видам готовой продукции, после чего определяется стоимость единицы каждого вида выпущенной продукции.
     
     Аналитический учет расходов ведется по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг по кодам экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации на многографных карточках ф. 283 или ф. 0512026 в разрезе предметных статей. В заголовочной части карточки указывается наименование продукции, работы, темы по научно-исследовательским и конструкторским работам, номер договора, сроки его выполнения и т.д.
     
     Таким образом, бюджетные учреждения операции по предпринимательской деятельности в учете отражают следующим образом:
     
     а) по дебету субсчета 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" и кредиту субсчета 401 "Доходы будущих периодов" отражаются данные по отгруженной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в сумме по договорной стоимости (с учетом НДС);
     
     б) по дебету субсчета 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности" (120 "Касса") и кредиту субсчета 153 отражаются суммы поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
     
     в) по дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 400 "Доходы отчетного периода" отражаются суммы поступивших денежных средств, засчитанные в счет доходов отчетного периода за оплаченную отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);
     
     г) по дебету субсчета 400 и кредиту субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" отражается сумма фактической стоимости реализованной продукции (без учета НДС);
     
     д) по дебету субсчета 400 и кредиту субсчета 173 "Расчеты по платежам в бюджет" отражаются начисленные суммы НДС;
     
     е) по дебету субсчета 400 и кредиту субсчета 410 "Прибыли и убытки" отражается сумма полученной прибыли или по дебету субсчета 410 и кредиту субсчета 400 - сумма полученного убытка, который согласно п. 197 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях списывается в дебет субсчета 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы".
     
     Изложенный выше порядок ведения в бюджетных учреждениях бухгалтерского учета доходов и расходов от предпринимательской деятельности наглядно показывает, что никакого отдельного учета доходов и расходов по предпринимательской деятельности учреждения не осуществляют. При этом отдельные средства, являющиеся согласно Закону N 2116-1 доходами от предпринимательской деятельности, в бухгалтерском учете отражаются как целевые отчисления.
     
     В то же время аналитический учет, введенные отдельные субсчета позволяют бюджетным учреждениям получить информацию о доходах и расходах от предпринимательской деятельности.
     
     Таким образом, бюджетное учреждение может определить сумму превышения доходов над расходами, полученную от предпринимательской деятельности, облагаемую налогом на прибыль в порядке, определенном Законом N 2116-1 и инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (далее - Инструкция N 48) расчетным путем на основании данных аналитического учета.
     
     В п. 8 Инструкции N 48 предусмотрено, что налогооблагаемая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации выполненных работ, услуг и других операций без НДС, акцизов и фактическими расходами, включенными в перечень расходов бюджетной классификации.
     
     Следовательно, учет расходов от предпринимательской деятельности ведется бюджетными организациями в соответствии с экономической классификацией расходов бюджетов Российской Федерации Бюджетной классификации расходов бюджетов Россий-ской Федерации, утвержденной Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (в ред. от 08.08.2001). Экономическая классификация состоит из категорий текущих расходов и капитальных расходов.
     
     При определении бюджетным учреждением суммы превышения доходов над расходами (прибыли), полученной от предпринимательской деятельности, в составе расходов от предпринимательской деятельности учитываются расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, то есть текущие расходы. Расходы на приобретение основных средств таковыми не являются, в связи с этим в составе расходов от предпринимательской деятельности при определении облагаемой налогом прибыли не учитываются так же как и другие капитальные расходы, осуществляемые учреждениями.
     
     Рассмотрим отдельные расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, учитываемые в составе расходов от предпринимательской деятельности при определении бюджетным учреждением суммы превышения доходов над расходами (прибыли), полученной от предпринимательской деятельности.
     
     За счет полученных доходов от предпринимательской деятельности бюджетные учреждения осущест-вляют выплату надбавок, производят доплаты и другие выплаты стимулирующего характера своим работникам (за исключением тех работников, которые являются государственными служащими и военнослужащими).
     
     Постановлением Правительства РФ от 14.10.1992 N 785 "О дифференциации в уровнях оплаты труда работников бюджетной сферы на основе единой тарифной сетки" (п. 5) установлено, что учреждения, организации и предприятия, находящиеся на бюджетном финансировании, в пределах выделенных бюджетных ассигнований самостоятельно определяют виды и размеры надбавок, доплат и других вы-плат стимулирующего характера, имея в виду, что квалификация работников и сложность выполняемых ими работ учтены в размерах ставок и окладов, определяемых на основе Единой тарифной сетки.
     
     Во исполнение указанного постановления Правительства РФ Минтруда России постановлением от 04.03.1993 N 48 утвердило разъяснения N 4 "О порядке установления доплат и надбавок работникам учреждений, организаций и предприятий, находящихся на бюджетном финансировании", в п. 1 которого указано, что размеры доплат и надбавок стимулирующего характера, в том числе за выполнение работ, не входящих в круг основных обязанностей работника, в пределах средств, направляемых на оплату труда, определяются учреждениями, организациями и предприятиями, находящимися на бюджетном финансировании, самостоятельно.
     
     Так, например, по оплате труда работников организаций и учреждений здравоохранения и социальной защиты в п. 3 распоряжения Президента Российской Федерации от 24.01.1992 N 28-рп предусмотрено, что средства, получаемые за оказание платной медицинской помощи и услуг, направляются на повышение оплаты труда работников и развитие учреждений здравоохранения и социальной помощи.
     
     Организации культуры на основании постановления Правительства РФ от 26.06.1995 N 609 "Об утверждении положения об основах хозяйственной деятельности и финансирования организаций культуры и искусства" за счет полученных доходов могут выплачивать надбавки, доплаты и другие выплаты стимулирующего характера.
     
     Согласно п. 4 ст. 54 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в ред. от 20.07.2000) образовательные учреждения в пределах имеющихся у них средств на оплату труда работников самостоятельно определяют форму и систему оплаты труда, размеры ставок заработной платы и должностных окладов, а также размеры доплат, надбавок, премий и других мер материального стимулирования.
     
     Выплата надбавок, премий, доплат и других вы-плат стимулирующего характера производится бюджетными учреждениями на основании Положений, утвержденных руководителями учреждений по согласованию с выборным профсоюзным органом.
     
     Надбавки, доплаты и другие выплаты стимулирующего характера, производимые в соответствии с утвержденным Положением за счет полученных доходов от предпринимательской деятельности, включаются в состав расходов от предпринимательской деятельности при определении налогооблагаемой прибыли по бюджетным учреждениям.
     
     В то же время расходы по оказанию материальной помощи, произведенные за счет полученных доходов от предпринимательской деятельности, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении бюджетных учреждений после уплаты в бюджет налога на прибыль в установленном порядке.
     
     На основании п. 8 Инструкции N 48 распределение коммунальных расходов, услуг связи, транспорт-ных расходов по перевозке административно-управленческого персонала на бюджетную и предпринимательскую деятельность производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме средств (включая бюджетные).
     
     В аналогичном порядке исчисляются расходы и в том случае, когда финансирование расходов по коммунальным платежам, по услугам связи, а также расходов по перевозке административно-управленческого персонала в смете доходов и расходов не предусматривалось, а оплата фактических расходов в отчетном периоде осуществлена за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
     
     При налогообложении бюджетных учреждений, занимающихся предпринимательской деятельностью, при определении превышения доходов над расходами недофинансирование из бюджета не учитывается.
     
     Указанное следует из п. 12 Инструкции N 48.
     
     Таким образом, бюджетные учреждения расходы от основной уставной деятельности не могут покрывать за счет доходов, полученных ими от предпринимательской деятельности.
     
     Плательщиками налога на прибыль являются и органы государственной власти и местного самоуправления при наличии объекта обложения.
     
     Законом РФ от 22.03.1991 N 948 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (в ред. Федерального закона от 02.01.2000 N 3-ФЗ) запрещено совмещение функции федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Россий-ской Федерации, органов местного самоуправления с функциями хозяйствующих субъектов, а также наделение хозяйствующих субъектов функциями и правами указанных органов.
     
     Возложенные на них функции органы государственной власти и местного самоуправления не могут осуществлять на платной основе. Если же органы государственной власти и местного самоуправления как хозяйствующие субъекты оказывают за плату услуги, выполняют работы, получают иные доходы, то исчисление и уплата в бюджет налога на прибыль с полученных от этой деятельности сумм превышения доходов над расходами должны производиться ими в установленном порядке.
     
     В соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 677 "Об утверждении типового положения о дошкольном образовательном учреждении" и приказом Минфина России от 29.12.1999 N 100н "О внесении изменений и дополнений в указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" при выделении средств из бюджета на содержание детей в детских дошкольных учреждениях учитывается плата, взимаемая с родителей, в установленном порядке.
     
     Иными словами, плата родителей за содержание детей в указанных учреждениях является источником покрытия расходов содержания детей в рамках осуществления бюджетным учреждением основной уставной деятельности. В связи с этим данная плата в целях налогообложения относится к целевым отчислениям, поступающим на осуществление основной уставной деятельности учреждения.
     
     Но если названными бюджетными учреждениями оказываются конкретным лицам дополнительные услуги, которые непосредственно оплачиваются за счет средств этих лиц (то есть осуществляется предпринимательская деятельность), то в этом случае разница между доходами от оказания услуг и расходами, связанными непосредственно с их осущест-влением, подлежит обложению налогом на прибыль в установленном порядке.
     
     В п. 8 Инструкции N 48 определен особо порядок расчетов с бюджетом бюджетных учреждений, не имеющих расчетных, текущих счетов и не составляющих самостоятельных балансов, занимающихся предпринимательской деятельностью и обслуживаемых централизованными бухгалтериями, которыми налог на прибыль исчисляется с суммы превышения доходов над расходами от предпринимательской деятельности исходя из общей суммы доходов и расходов по всем указанным бюджетным организациям.
     
     Следовательно, Инструкцией N 48 предусмотрено, что если бюджетные учреждения, обслуживаемые централизованной бухгалтерией, не имеют самостоятельной сметы доходов и расходов, то сумма превышения доходов над расходами от предпринимательской деятельности определяется исходя из общей суммы доходов и расходов по всем указанным бюджетным организациям.
     
     Но если бюджетные организации имеют самостоятельную смету доходов и расходов и обслуживаются централизованными бухгалтериями, то сумма превышения доходов над расходами, полученная от предпринимательской деятельности, определяется централизованной бухгалтерией по каждой организации. Расчеты налога от фактической прибыли цент-рализованная бухгалтерия производит в разрезе обслуживаемых бюджетных организаций и представляет в налоговый орган по месту своего нахождения.
     
     Централизованная бухгалтерия сообщает налоговому органу по месту нахождения каждой бюджетной организации сумму налога на прибыль, которая причитается к уплате по расчетам налога от фактической прибыли за каждый отчетный период (нарастающим итогом с начала года) и производит уплату в соответствующие бюджеты начисленных сумм налога по месту нахождения каждой бюджетной организации. Ответственность за правильность исчисления, полноту и своевременность перечисления налога несет юридическое лицо, в составе которого находится централизованная бухгалтерия. Контроль за правильностью исчисления и своевременностью перечисления налога в бюджет осуществляется налоговым органом по месту нахождения централизованной бухгалтерии.
     
     В соответствии с главой 21 НК РФ налогоплательщиками НДС являются организации при реализации ими товаров (работ, услуг), если согласно ст. 149 НК РФ они не освобождены от уплаты НДС на территории Российской Федерации. Следовательно, если бюджетные учреждения оказывают платные услуги, которые не освобождены от обложения НДС, то уплата в бюджет НДС производится ими в установленном порядке, а уплаченный НДС за товарно-материальные ценности подлежит возмещению аналогично другим организациям и учитывается на отдельном субсчете 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам", что следует из п. 133 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н.
     
     При налогообложении некоммерческих организаций необходимо принимать во внимание особенности их образования и осуществления деятельности. В ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) установлено, что некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между ее участниками.
     
     Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
     
     Некоммерческая организация в соответствии со ст. 24 Закона N 7-ФЗ может осуществлять один или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации и соответствующих целям деятельности некоммерческой организации, которые предусмотрены ее учредительными документами.
     
     Законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на виды деятельности, которыми вправе заниматься некоммерческие организации отдельных видов.
     
     Некоммерческая организация может осущест-влять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.
     
     Если некоммерческая организация занимается предпринимательской деятельностью, то она должна вести учет доходов и расходов от этой деятельности.
     
     Согласно ст. 26 Закона N 7-ФЗ источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются:
     
     регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
     
     добровольные имущественные взносы и пожертвования;
     
     выручка от реализации товаров, работ, услуг;
     
     дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
     
     доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
     
     другие не запрещенные законом поступления.
     
     При этом порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации, но в этом случае полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между участниками (членами) некоммерческой организации.
     
     Некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, представляет информацию о своей деятельности в соответствии с п. 1 ст. 32 Закона N 7-ФЗ органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами некоммерческой организации.
     
     Если в п. 1 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях четко определено, что она устанавливает единый порядок ведения бухгалтер-ского учета в бюджетных учреждениях, то, следовательно, организация бухгалтерского учета в некоммерческих организациях осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с изменениями и дополнениями) до 1 января 2002 года или Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
     
     Учитывая положения приведенных выше законодательных и нормативных актов, а также других актов, рассмотрим отдельные вопросы по бухгалтер-скому учету и налогообложению в некоммерческих организациях, включая те организации, которые помимо основной уставной деятельности осуществляют и предпринимательскую деятельность.
     
     На счете 96 "Целевые финансирование и поступления" (86 "Целевое финансирование") некоммерческие организации учитывают средства целевого назначения, полученные в качестве источников покрытия тех или иных расходов по основной деятельности. В зависимости от того, за счет каких средств образованы источники целевых отчислений некоммерческих организаций, записи производят по кредиту счета 96 (86) и дебету счетов по учету денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках") или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
     
     Вновь вводимым Планом счетов и Инструкцией по его применению внесены существенные поправки в корреспонденцию счета 86 "Целевое финансирование" при его использовании, то есть использование целевого финансирования отражается по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств; 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении средств на восстановление списанных затрат в виде амортизационных отчислений и других материальных затрат.
     
     Средства целевого финансирования и целевых поступлений у некоммерческих организаций могут образовываться за счет вступительных взносов, членских взносов, добровольных взносов и прочих поступлений, определенных законодательством.
     
     Расходами на осуществление основной уставной деятельности признаются расходы следующего характера:
     
     благотворительная помощь;
     
     проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п.;
     
     иные мероприятия целевого направления.
     
     К расходам на содержание аппарата управления относятся:
     
     расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления);
     
     выплаты, не связанные с оплатой труда;
     
     расходы на командировки и деловые поездки;
     
     содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта);
     
     ремонт основных средств и иного имущества;
     
     прочие расходы на содержание аппарата управления.
     
     По статье "Использование средств" отражаются также расходы на приобретение основных средств, инвентаря, иного имущества и др.
     
     При списании объектов основных средств, подлежащих выбытию в связи с моральным или физическим износом, производится запись в бухгалтер-ском учете по кредиту счета 01 "Основные средства" и дебету счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и одновременно по дебету счета 87 "Добавочный капитал" и кредиту счета 47. Кроме того, закрывается счет 016 "Износ имущества некоммерческих организаций". По новому Плану счетов и Инструкции по его применению списание основных средств у некоммерческих организаций осуществляется следующим образом: по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 01 "Основные средства" списывается балансовая стоимость основных средств; по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 91 списывается стоимость изношенных основных средств (в сумме, учтенной на субсчете 010 "Износ основных средств"); по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 списывается стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств по рыночной стоимости (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
     
     В п. 2.12 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" определено, что некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Такие организации имеют право осуществлять только ту предпринимательскую деятельность, которая служит достижению целей, ради которых они созданы. Порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами некоммерческих организаций производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли организаций.
     
     В составе доходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников этих организаций и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.
     
     Таким образом, доходы в виде целевых отчислений, поступившие на содержание некоммерческих организаций, налогом на прибыль не облагаются. Они служат источником покрытия расходов по основной уставной деятельности организации. За счет этих отчислений в полном объеме должны покрываться расходы, связанные с осуществлением управленческих и координирующих функций (расходы на оплату труда административно-управленческого персонала, по содержанию зданий, автотранспорта, услугам телефонной связи и т.п.), и другие расходы, связанные с осуществлением основной уставной деятельности организации.
     
     При этом необходимо отметить, что Закон N 2116-1 не предусматривает включение расходов, связанных с осуществлением основной деятельности, в состав расходов от предпринимательской деятельности при определении суммы превышения доходов над расходами, полученной от этой деятельности.
     
     При недостаточности целевых отчислений или их отсутствии покрытие расходов по основной уставной деятельности производится некоммерческими организациями за счет прибыли, оставшейся в их распоряжении, после уплаты в бюджет в установленном порядке налога на прибыль.
     
     В результате использования целевых отчислений некоммерческие организации получают доходы. Эти доходы не могут быть рассмотрены как целевые отчисления, они являются доходами, полученными от предпринимательской деятельности, и соответственно в установленном порядке учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.
     
     Если некоммерческая организация оказывает платные услуги, выполняет работы, производит продукцию, то полученная плата является выручкой от реализации продукции (работ, услуг). Сумма превышения доходов над расходами, полученная от реализации продукции (работ, услуг), является объектом обложения налогом на прибыль в установленном порядке.
     
     При определении суммы расходов от предпринимательской деятельности по некоммерческим организациям следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями).
     
     Особенного разъяснения требует вопрос об амортизационных отчислениях в некоммерческих организациях.
     
     Как в п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с изменениями и дополнениями), так и в п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.
     
     Подтверждением этому является письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 18.01.2001 N 04-02-05/4/03, в котором изложено следующее.
     
     В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и другими нормативными документами по бухгалтерскому учету имущество, приобретаемое за счет сметы некоммерческой организации независимо от его назначения (для уставной деятельности или предпринимательской деятельности) и принятое к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 года, амортизации не подлежит.
     
     В целях контроля за использованием указанного имущества некоммерческих организаций и оценки его реального состояния износ по нему может отражаться в бухгалтерском учете внесистемно на отдельном забалансовом счете 016 "Износ имущества некоммерческих организаций" (010 "Износ основных средств") и соответственно уменьшать (с учетом ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий") налоговую базу на сумму начисленного износа по этому забалансовому счету.
     
     По вопросу учета амортизационных отчислений при исчислении налогооблагаемой прибыли некоммерческих организаций в письме от 03.11.2000 N ВГ-6-02/850 МНС России разъяснило, что по основным средствам, приобретенным некоммерческими организациями после 1 января 2000 года за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемым в целях осуществления этой деятельности, для целей исчисления налоговой базы разрешено определять и учитывать амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов в размере, определяемом в соответствии с постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".
     
     Корректировка сумм превышения доходов над расходами, полученных от предпринимательской деятельности, у некоммерческих организаций при исчислении налога на прибыль на амортизационные отчисления основных средств основана на следующем.
     
     В соответствии с подпунктом "х" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.
     
     В связи с тем что, как и ранее отмечалось, некоммерческие организации при определении суммы превышения доходов над расходами при осуществлении предпринимательской деятельности руководствуются Положением о составе затрат, по основным средствам, приобретенным начиная с 1 января 2000 года за счет средств, полученных от предприниматель-ской деятельности, и используемым в целях осущест-вления этой деятельности, они имеют право определять и учитывать для целей исчисления налоговой базы амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке, то есть исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление.
     
     В этом случае некоммерческие организации корректировку суммы превышения доходов над расходами, от которой исчисляется налог на прибыль, производят по строке 5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").