Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности исчисления НДС в агропромышленном комплексе

     

Особенности исчисления НДС в агропромышленном комплексе


Н.М. Сергеева

          
     Как известно, хозяйственная деятельность организаций агропромышленного комплекса (АПК) в большинстве случаев убыточна.
     
     В связи с этим для поддержки и развития отраслей сельского хозяйства государство ежегодно выделяет из бюджетов всех уровней средства в виде целевого бюджетного финансирования, дотаций, компенсаций, а также поставками топлива, удобрений, кормов и другими товарно-материальными ценностями в порядке различного рода взаимозачетов.
     
     До введения в действие главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) порядок применения НДС по товарам, приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования, регулировался п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39). Согласно указанному пункту Инструкции N 39 товары (работы, услуги), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования, оплачивались с учетом НДС, который возмещению не подлежал, а относился за счет соответствующего источника финансирования.
     
     Данная норма Инструкции N 39 разъясняла налогоплательщикам, каким образом оплачивались поставщикам товары (работы, услуги), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования, и за счет каких источников возмещались суммы НДС, уплаченные поставщикам в составе цены приобретенных товаров (работ, услуг).
     
     В этой связи возникает вопрос, почему указанная норма не позволяла налогоплательщику принять к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг), учитывая, что бюджетные средства также являются собственными средствами налогоплательщиков.
     
     Попытаемся ответить на этот вопрос.
     
     Положения п. 9 Инструкции N 39 диктовались нормами ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1).
     
     Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 1992-1 реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производилась по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС.
     
     Эта норма означала, что при приобретении товаров (работ, услуг) НДС уплачивался покупателем товаров (работ, услуг) в составе цены приобретенного товара (работы, услуги).
     

     Следовательно, при приобретении сельскохозяйственными предприятиями товаров (работ, услуг) за счет средств целевого бюджетного финансирования НДС, включенный в цену реализованных товаров (работ, услуг), уже оплачивался поставщику за счет средств целевого бюджетного финансирования. Иными словами, размер бюджетного финансирования определялся с учетом НДС.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1, устанавливающим общий порядок исчисления НДС, сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относилась на издержки производства и обращения.
     
     Из данной нормы следовало, что сумма НДС уплачивалась налогоплательщиком в бюджет за счет сумм налога, полученных им в составе цены товаров (работ, услуг) от покупателя.
     
     При этом Закон N 1992-1 предусматривал, что из сумм налога, полученных от покупателя товаров (работ, услуг), налогоплательщик вычитал суммы налога, уплаченные им поставщикам товаров, использованных при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
     
     Таким образом, у налогоплательщиков возникало право возместить себе расходы, понесенные ими в связи с уплатой НДС поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), за счет средств, полученных от покупателя.
     
     В случае оплаты поставщикам товаров (работ, услуг) сумм НДС за счет средств целевого бюджетного финансирования расходы организации по уплате налога, входящего в цену приобретаемых товаров (работ, услуг), покрывались за счет средств целевого бюджетного финансирования (то есть за счет бюджета), а не за счет сумм налога, полученных от покупателя.
     
     Поэтому у организаций, уплачивающих НДС поставщикам товаров, использованных при производстве товаров (работ, услуг) за счет средств целевого бюджетного финансирования, отсутствовали основания для повторного возмещения из бюджета сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, поскольку суммы НДС, уплаченные поставщику, уже были возмещены организации за счет бюджетных средств.
     
     В случае отнесения указанных сумм НДС на расчеты с бюджетом возникает ситуация двойного возмещения налога, уплаченного поставщикам по приобретаемым товарно-материальным ресурсам (первый раз - за счет бюджета; второй раз - за счет покупателя), что приводило к нарушению п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1.
     
     Из вышеизложенного можно сделать вывод, что уменьшение полученных налогоплательщиком от покупателя сумм НДС, которые уже были оплачены поставщикам товаров бюджетными средствами, неправомерно. Поэтому на основании положений ст. 7 Закона N 1992-1 и была предусмотрена вышеназванная норма Инструкции N 39.
     
     Глава 21 НК РФ не предусматривает специальной нормы исчисления НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых за счет средств целевого бюджетного финансирования. Однако несмотря на отсутствие специальной нормы в названной главе Кодекса, порядок применения НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования, не изменился. При этом необходимо руководствоваться следующими положениями.
     
     В соответствии со ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с уменьшением на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.
     
     Согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
     
     Таким образом, для принятия к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику, необходимо выполнить следующие условия: оплатить товар (работу, услугу), иметь счет-фактуру, принять на учет приобретенные товары (работы, услуги) и документы, подтверждающие оплату и принятие на учет этих товаров (работ, услуг).
     
     Учитывая положения указанных статей, налогоплательщик, так же как и до 2001 года, не вправе принять к вычету сумму НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет средств целевого бюджетного финансирования, поскольку соответствующий финансовый орган одновременно с оплатой стоимости товаров (работ, услуг) возмещает покупателю и сумму налога.
     
     В связи с изложенным у налогоплательщика нет оснований для повторного уменьшения из бюджета указанных сумм налога.
     
     Особый интерес вызывает вопрос, касающийся выделения дотаций, поступающих из бюджетов всех уровней на покрытие убытков по результатам финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий.
     
     На практике рассматриваются два вида дотаций:
     
     1) дотации, связанные с применением государственных регулируемых цен;
     
     2) дотации, выделяемые из регионального бюджета сельхозтоваропроизводителям, хозяйственная деятельность которых убыточна.
     
     Порядок применения НДС по дотациям, связанным с покрытием убытков в связи с применением государственных регулируемых цен, был подробно разъяснен в Инструкции N 39. Так, пунктом 27 Инструкции N 39 было установлено, что организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), по которым предоставляются дотации из соответствующих бюджетов, должны были обеспечить раздельный учет производства и реализации таких товаров (работ, услуг) и отразить в расчете (налоговой декларации) по НДС отдельными строками:
     
     - суммы налога, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации дотируемой продукции;
     
     - суммы налога, начисленные на реализуемую дотируемую продукцию;
     
     - отрицательную разницу, подлежащую возмещению из соответствующих бюджетов.
     
     При этом отрицательные суммы НДС подлежали возмещению (зачету) из бюджета за счет общих платежей налогов в случаях:
     
     если решение о дотации товаров (работ, услуг) или отрасли принято постановлением Правительства РФ;
     
     если на товары (работы, услуги) установлены государственные регулируемые цены или уровень цен определяется постановлением Правительства РФ.
     
     Если организации-налогоплательщику возмещались из соответствующего бюджета суммы разницы между отпускной и регулируемой ценами, то указанные суммы включались в налоговую базу и облагались НДС как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     Второй вид дотаций, как правило, выделяется из региональных (окружных) бюджетов соответствующих субъектов Российской Федерации сельскохозяйственным организациям на покрытие убытков по сельхозпродукции, реализуемой по рыночным ценам, сложившимся в данном регионе. Суммы таких дотаций, так же как и дотации, связанные с применением государственных регулируемых цен, в налоговую базу у налогоплательщика не включались, поскольку их получение не было связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Эти суммы относились на увеличение финансовых результатов деятельности организации в корреспонденции со счетами учета целевых финансирования и поступлений.
     
     Следует особо подчеркнуть, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет бюджетной дотации, выделенной соответствующим финансовым органом на покрытие убытков по результатам финансово-хозяйственной деятельности, принимались к вычету в общеустановленном порядке.
     
     Вместе с тем необходимо иметь в виду, что отрицательные суммы налога, возникающие при реализации сельскохозяйственных товаров, производство которых дотируется из средств бюджетов нижестоящего уровня, должны возмещаться за счет поступлений налогов и сборов, зачисляемых в тот же бюджет, из которого выделяется дотация. При этом не должны ущемляться интересы федерального бюджета, поскольку в рассматриваемом случае решение о выделении дотации принимается на уровне субъекта Российской Федерации.
     
     Указанный порядок применения НДС организациями АПК при реализации товаров (работ, услуг), дотируемых из доходов соответствующих уровней бюджетов, начиная с 1 января 2001 года, изменился.
     
     В новых условиях исчисления НДС вопрос налогообложения дотируемых сельхозтоваров рассматривается в следующем порядке.
     
     Статьей 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
     
     Данное положение означает, что выделяемые налогоплательщику дотации не включаются в налоговую базу, если на товары (работы, услуги) установлены государственные регулируемые цены или если при реализации товаров (работ, услуг) отдельным категориям потребителей на федеральном уровне установлены льготы. При этом сумма НДС при реализации товаров (работ, услуг) в указанных случаях исчисляется в общеустановленном порядке с применением соответствующих налоговых ставок.
     
     Операции по реализации дотируемых товаров (работ, услуг) и соответствующие суммы налога в разрезе применяемых налоговых ставок могут показываться в свободных строках 1.9-1.11 формы N 1 Декларации по НДС, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407. Сумма налога, подлежащая вычету по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации дотируемых товаров (работ, услуг), показывается в свободных строках 14-17 формы N 1 данной Декларации.
     
     Кроме того, в целях реализации положений Федерального закона "О федеральном бюджете" постановлением Правительства РФ от 06.04.2001 N 272 был утвержден порядок предоставления в 2001 году субсидий из федерального бюджета на государственную поддержку отдельных отраслей сельскохозяйственного производства.
     
     Согласно указанному Порядку субсидии предоставляются за отчетный период текущего финансового года на соответствующие виды расходов на основании документов, подтверждающих фактически произведенные затраты по видам субсидий (договоры купли-продажи, счета-фактуры, копии платежных поручений об оплате продукции и др.).
     
     Это означает, что товары (работы, услуги), приобретаемые за счет субсидий, оплачиваются с учетом НДС.
     
     Учитывая вышеизложенное, по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет субсидий, предоставляемых из регионального бюджета на государственную поддержку сельскохозяйственных организаций, суммы НДС к вычету не принимаются. Указанные суммы налога покрываются за счет вышеназванного источника.
     
     Что касается товаров (работ, услуг), убытки от производства которых не связаны с применением государственных регулируемых цен, то в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 настоящего Кодекса.
     
     Кроме того, в соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база определяется с учетом сумм, получение которых связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
     
     Следовательно, суммы дотаций, полученных на покрытие разницы в ценах за реализованные товары (работы, услуги), облагаются НДС в общеустановленном порядке.
     
     Из изложенного можно сделать вывод, что государственная поддержка отдельных отраслей сельскохозяйственного производства осуществляется в форме субсидий, предоставляемых на покрытие расходов, а также дотаций, получаемых сельхозпроизводителями из бюджетов нижестоящих уровней за реализованную сельскохозяйственную продукцию.
     
     Однако на практике часто возникают ситуации, когда дотации выделяются не денежными средствами, а товарно-материальными ресурсами, стоимость которых в большинстве случаев погашается путем проведения взаимозачетных операций. Такие операции следует рассматривать в режиме приобретения товаров за счет средств целевого бюджетного финансирования, поскольку стоимость приобретенного товара (работы, услуги), включая сумму НДС, целенаправленно погашается поставщику из соответствующего бюджета.
     
     При таких обстоятельствах право на вычет сумм НДС по приобретенным в порядке взаимозачета товарам (работам, услугам) у налогоплательщика не возникает, так как не выполняется одно из вышеперечисленных условий, необходимых для принятия к вычету: отсутствие фактической уплаты сумм налога, предъявленных поставщиком налогоплательщику.
     
     По-иному рассматриваются налоговые отношения, возникающие в случае, если бюджетные средства выделяются в виде товарного кредита на возвратной основе.
     
     В этих ситуациях приобретаемые товарно-материальные ценности за счет целевых бюджетных средств, предоставленных сельскохозяйственным организациям на возвратной основе, до момента их возврата в бюджет рассматриваются как средства целевого бюджетного финансирования, за счет которых списываются суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).
     
     В момент возврата бюджетных средств у налогоплательщика возникает право на зачет (возмещение) сумм входного НДС по ранее оплаченным, принятым к учету и отнесенным за счет источника материальным ценностям.
     
     В соответствии со ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС с 1 января 2001 года.
     
     В этой связи представляется целесообразным рассмотреть порядок применения НДС крестьянскими (фермерскими) хозяйствами.
     
     Согласно ст. 259 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) членами крестьянского (фермерского) хозяйства на базе имущества хозяйства может быть создано хозяйственное товарищество или производственный кооператив, имеющие статус юридических лиц.
     
     При этом п. 2 ст. 23 ГК РФ установлено, что глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст. 257 ГК РФ), признается предпринимателем с момента государственной регистрации  крестьянского (фермерского) хозяйства.
     
     Вместе с тем срок перерегистрации созданных до введения в действие части первой ГК РФ крестьянских хозяйств не был установлен. Поэтому крестьянские (фермерские) хозяйства в настоящее время могут иметь два статуса: юридического лица, если оно не было перерегистрировано, или индивидуального предпринимателя, созданного после вступления в силу части первой ГК РФ или прошедшего перерегистрацию в соответствии с ГК РФ.
     
     В рамках действия части второй НК РФ указанные хозяйствующие субъекты являются плательщиками НДС.
     
     Однако до введения главы 21 НК РФ часть фермерских хозяйств, имеющих права юридического лица, была в соответствии со ст. 23 ГК РФ перерегистрирована и приобрела статус предпринимателя, который согласно Закону N 1992-1 не являлся плательщиком НДС.
     
     Поэтому начиная с даты государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства в качестве индивидуального предпринимателя, действующего без образования юридического лица, он не признавался плательщиком НДС.
     
     Это означало, что индивидуальные предприниматели по реализованным товарам, выполненным работам или оказанным услугам НДС не начисляли, счета-фактуры не составляли и соответственно книги покупок и книги продаж не вели.
     
     При этом следует обратить внимание на одно важное в методологии исчисления НДС обстоятельство.
     
     Организации, индивидуальные предприниматели, не являющиеся согласно законодательству плательщиками НДС, не имеют право вычесть (зачесть) из бюджета сумму налога, уплаченную поставщикам по приобретенным товарно-материальным ценностям, используемым в процессе производства своей продукции.
     
     Указанные суммы "входного" НДС относятся вместе со стоимостью материальных ресурсов на издержки производства и обращения у покупателя.
     
     При перерегистрации крестьянских (фермерских) хозяйств в качестве индивидуальных предпринимателей ранее возмещенные хозяйству, функционирующему на правах юридического лица, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенному имуществу (включая и основные средства), подлежали восстановлению в бюджет с суммы остаточной стоимости имущества (то есть в доле стоимости имущества, не отнесенного на себестоимость продукции через амортизационные отчисления) с последующим их списанием на издержки производства и обращения.
     
     Правомерность такого подхода была обусловлена механизмом исчисления и уплаты НДС, установленным п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1, который предусматривал вычет (зачет) входного НДС за счет сумм НДС, полученных от покупателя.
     
     Если крестьянское (фермерское) хозяйство не имеет статуса юридического лица, источника для вычета (возмещения) "входного" НДС не возникает, так как при реализации продукции налог не начислялся.
     
     При таких обстоятельствах оставшаяся сумма "входного" НДС, приходящаяся на стоимость имущества, не списанную на себестоимость через амортизацию, подлежит восстановлению в бюджет.
     
     Следует подчеркнуть, что поскольку физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели) не являлись плательщиками НДС, то при закупке у них организациями-налогоплательщиками товаров суммы "входного" НДС по таким товарам на балансе организации были равны нулю.
     
     Начиная с 1 января 2001 года индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС, следовательно, у крестьянского (фермерского) хозяйства появляется право снова, как и до его перерегистрации, принять к вычету ранее восстановленную в бюджет сумму налога, но только в той ее части, которая будет списываться на себестоимость продукции, подлежащей налогообложению.
     
     Пример.
     
     Крестьянское хозяйство, имея статус юридического лица, приобрело для производственной деятельности основное средство стоимостью 1200 усл. ед., в том числе 200 усл. ед. - сумма НДС, указанная в счете-фактуре. Основное средство оплачено и принято на учет в данной организации. Сумма НДС в полном объеме принята к вычету.
     
     Предположим, в апреле 2000 года данное хозяйство в соответствии с требованиями ГК РФ перерегистрировалось и приобрело статус предпринимателя. На указанную дату по ранее приобретенному основному средству было списано на себестоимость продукции через амортизационные отчисления, например, 400 усл. ед. стоимости основных средств. Остаточная стоимость составила 600 усл. ед.
     
     Начиная с апреля 2000 года крестьянское хозяйство не являлось плательщиком НДС, следовательно, сумма НДС, ранее отнесенная на расчеты с бюджетом, должна быть в данном отчетном налоговом периоде (за апрель 2000 года) восстановлена в бюджет с суммы остаточной стоимости основного средства, равной 600 усл. ед.
     
     Для исчисления найдем сумму НДС, подлежащую восстановлению: (200 х 600): 1000 = 120 усл. ед.
     
     Значит, 120 усл. ед. восстанавливаются по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства".
     
     Начиная с отчетного налогового периода за апрель сумма НДС, равная 120 усл. ед., будет до 1 января настоящего года вместе с остаточной стоимостью списываться через амортизационные отчисления на себестоимость продукции.
     
     С 1 января 2001 года порядок применения НДС в отношении крестьянского хозяйства изменился. Данное хозяйство является плательщиком НДС. Следовательно, ранее восстановленная в бюджет сумма налога принимается к вычету, но только в части стоимости имущества, числящейся у предпринимателя по состоянию на 1 января 2001 года. Предположим, за период с апреля по декабрь 2000 года на себестоимость отнесено 360 усл. ед., включая и сумму налога. Остаточная стоимость составит: (720 - 360) = 360 усл. ед., в том числе НДС - 60 усл. ед. Данная сумма налога подлежит вычету в отчетном налоговом периоде (то есть в январе 2001 года).
     
     С введением в действие главы 21 НК РФ порядок налогообложения сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, изменился. В соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, устанавливаемой в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса с учетом НДС и без включения налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции.
     
     Следует подчеркнуть, что поскольку физические лица не являются плательщиками НДС, то при закупке у них налогоплательщиками (включая индивидуальных предпринимателей) сельскохозяйственной продукции суммы входного НДС по таким товарам на балансе покупателей равны нулю.
     
     Данная статья изменила существовавший ранее порядок определения налоговой базы при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц.
     
     Следует напомнить, что до 2001 года в соответствии с абзацем 7 п. 2 ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ " О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”" (далее - Закон N 36-ФЗ) у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий при закупке сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия у физических лиц при дальнейшей реализации этой продукции или результатов ее переработки облагаемый оборот определялся в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без НДС.
     
     В соответствии с разъяснениями МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99 аналогичный порядок определения налогооблагаемого оборота применялся вышеуказанными предприятиями при реализации результатов переработки сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, закупленных у физических лиц (индивидуальных предпринимателей), на производственной базе других предприятий на давальческой основе.
     
     При этом указанные организации, одновременно реализующие как закупленные ими у физических лиц сельскохозяйственную продукцию, сырье и продовольствие, так и закупленные у юридических лиц, должны были вести раздельный учет покупной стоимости таких продукции, сырья и продовольствия, а также оборотов по их реализации. В противном случае применялся общеустановленный порядок исчисления НДС.
     
     Рассмотрим порядок исчисления НДС, применявшийся до 1 января 2001 года, на примере.
     
     Пример.
     
     Организация закупила у физического лица, не являющегося плательщиком НДС, сельхозсырье общей стоимостью 100 усл. ед. (НДС на стоимость сельхозсырья не начисляется). Расходы организации на переработку данного сельхозсырья составили 50 усл. ед., цена реализации сельхозтовара сформировалась в сумме 150 усл. ед. Для определения налоговой базы из цены реализации вычитается цена приобретения (150 усл. ед. - 100 усл. ед.= 50 усл. ед.), полученную сумму умножаем на ставку НДС, например 10 % (50 усл. ед. х 10 % = 5 усл. ед.), и получаем окончательную цену реализации сельхозтовара, составляющую 155 усл. ед. (150 усл. ед. + 5 усл. ед.) В соответствующей графе счета-фактуры можно было сделать пометку: "межценовая разница".
     
     Указанные расчеты свидетельствуют о наличии режима наибольшего финансового благоприятствования для покупателей таких ранее закупленных у физических лиц товаров, включая их промышленную переработку.
     
     Такой, по сути, льготный режим налогообложения создавал реальные предпосылки для активизации хозяйственной деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств, а также физических лиц, занимающихся сельскохозяйственным производством.
     
     Особый режим налогообложения применялся только в отношении операций по реализации сельхозпродукции, сырья и продовольствия, закупаемых у физических лиц. По промышленным товарам (включая промышленное сырье), приобретенным у этих лиц, использовался общеустановленный порядок исчисления НДС.
     
     Таким образом, в отличие от ранее действовавшей нормы Закона N 36-ФЗ ст. 154 НК предусмотрены следующие ограничения:
     
     1) ограничен перечень сельскохозяйственных товаров, при реализации которых применяется особый (льготный) порядок определения налоговой базы;
     
     2) налоговая база при реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки определяется с учетом налога. В вышерассмотренном примере налоговая база при реализации товара по цене, равной 150 усл. ед., будет определена исходя из 50 усл. ед. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю этих товаров, определяется в следующем порядке: 50 усл. ед. х 9,09 (расчетная ставка) = = 4,54 усл. ед., или 50 усл. ед. х 16,67= 8,33 усл. ед. Данные суммы налога и соответствующие им расчетные ставки указываются в счете-фактуре с пометкой "межценовая разница";
     
     3) льготный порядок определения налоговой базы распространяется только в отношении реализованных сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, то есть у граждан. При реализации переработанной, например, перерабатывающей организацией или индивидуальным предпринимателем сельхозпродукции и продуктов ее переработки, ранее приобретенных у физических лиц, налоговая база устанавливается в общеустановленном порядке, то есть как стоимость товаров, исчисленная исходя из рыночных цен;
     
     4) вышеуказанный порядок определения налоговой базы применяется при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных только у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. В соответствии со ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС. Поэтому при реализации продукции, закупленной у индивидуального предпринимателя, налоговая база при исчислении налога определяется исходя из полной стоимости товара без ее уменьшения на стоимость приобретения. Аналогичный порядок определения налоговой базы применяется и в отношении сельхозпродукции, сырья и продовольствия, приобретенных у индивидуальных предпринимателей до 1 января 2001 года и реализованных после указанной даты.
     
     Общеустановленный порядок определения налоговой базы применяется при реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленных у индивидуального предпринимателя, как получившего временное освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, так и переведенного в установленном порядке на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно Федеральному закону от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".
     
     В заключение следует подчеркнуть, что ст. 154 НК РФ применяется только при наличии перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.
     
     Касаясь вопроса о налоговых льготах, нельзя не остановиться на льготе, установленной для организаций, занимающихся сельскохозяйственным производством.
     
     Так, в соответствии с подпунктом 20 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 %, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.
     
     Аналогичная льгота действовала и ранее до введения в действие главы 21 НК РФ. Однако условия применения названной льготы значительно изменились. Согласно указанной норме в отношении организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, от обложения НДС освобождаются по- прежнему три вида хозяйственных операций:
     
     1) реализация продукции собственного производства в счет натуральной оплаты труда;
     
     2) реализация продукции собственного производства в счет натуральных выдач для оплаты труда;
     
     3) реализация продукции собственного производства, используемая для общественного питания работников, которые привлекаются на сельхозработы.
     
     Однако указанные операции подлежат освобождению от налогообложения при условии, что удельный вес от реализованной сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70 % от общей суммы доходов, полученных от реализации продукции собственного производства в отчетном налоговом периоде.
     
     До 2001 года ограничений по удельному весу реализованной сельхозпродукции в общей сумме полученных доходов за отчетный период не было.
     
     В целях применения указанной нормы НК РФ в отношении организаций, занимающихся производством и реализацией сельхозпродукции, к продукции собственного производства относится выращенная сельхозпродукция, а также любая продукция, произведенная или переработанная собственными силами непосредственно на производственных мощностях данной организации.
     
     Следовательно, продукция, произведенная на производственной базе другой организации на давальческой основе, а также приобретенная для перепродажи, не относится к продукции собственного производства и в целях вышеуказанной льготы не применяется.
     
     Пример.
     
     В отчетном налоговом периоде сельскохозяйственная организация реализовала для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы, произведенные ею молочные продукты стоимостью 100 усл. ед., а также колбасные изделия, приобретенные для перепродажи, стоимостью 250 усл. ед. Кроме этого, в данном налоговом периоде были реализованы на сторону следующие товары: молочные продукты стоимостью 500 усл. ед.; сахарный песок, произведенный на давальческой основе, стоимостью 300 усл. ед.; картофель, выращенный этой организацией, стоимостью 450 усл. ед.
     
     Определим, имеет ли организация право на применение этой льготы. При этом отметим, что колбасные изделия не являются продукцией собственного производства и, следовательно, их реализация подлежит обложению НДС.
     
     Предположим, указанная организация в целях исчисления НДС определяет учетную политику "по отгрузке" и предъявлению покупателю расчетных документов. Доходы организации от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции составили 450 усл. ед. Общая сумма доходов, полученных за истекший налоговый период, составила 1600 усл. ед. (100 + 250 + 500 + 300 + 450). Удельный вес сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов составил: 28,1 [(450 : 1600) х 100].
     
     Условия для предоставления данной льготы в отчетном налоговом периоде не выполнены. Следовательно, в данном отчетном налоговом периоде реализация молочных продуктов собственного производства, используемых для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы, подлежит обложению НДС.