Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О судебной практике по делам о применении Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"


О судебной практике по делам о применении Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"

     
     Е.В. Дятлова,
советник налоговой службы I ранга

     
     1. В Верховный Суд Российской Федерации обратились заявители с жалобой о признании недействительными абзацев шестого и седьмого подпункта 4.1.1 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37).
     
     В соответствии с абзацем шестым подпункта 4.1.1 Инструкции N 37 при определении суммы прибыли, фактически направленной в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений, принимаются во внимание фактически произведенные застройщиком в отчетном периоде затраты за счет этой прибыли, которые распределяются между участниками строительства пропорционально доле прибыли, полученной от них на эти цели.
     
     Абзацем седьмым подпункта 4.1.1 Инструкции N 37 было предусмотрено, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету "Износ основных средств". По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные за-траты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения".
     
     Заявители считали, что положения указанных абзацев Инструкции N 37, предусматривающие, что при предоставлении льготы по прибыли принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты, противоречат п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), поскольку предусматривают дополнительные условия предоставления льгот, которые не содержатся в Законе, что приводит к необоснованному увеличению налоговых обязательств и нарушает права и законные интересы предприятий и их акционеров (участников).
     
     Кроме того, заявители считали, что оспариваемые положения Инструкции N 37 связывали право предприятия на льготу по налогу на прибыль, предусмотренную вышеназванным Законом, с порядком отражения затрат на капитальные вложения в бухгалтерском учете.
     
     С доводами заявителей нельзя согласиться, поскольку обжалуемые положения Инструкции N 37 соответствовали Закону N 2116-1, другим законодательным актам и не нарушали прав заявителей.
     
     В соответствии с частью первой ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
     
     Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ).
     
     Согласно подпункту "а" п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1, определяющему порядок предоставления льгот по налогу на прибыль, при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам, и на суммы, направленные предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.
     
     Таким образом, Законом N 2116-1 предусмотрено, что льготы по налогу на прибыль применяются непосредственно при исчислении налога на прибыль.
     
     Эта льгота предоставляется предприятиям, осу-ществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.
     
     Согласно п. 2 ст. 8 Закона N 2116-1 сумма налога на прибыль исчисляется исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании I квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Организации, перешедшие на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль, исчисляют фактическую сумму налога на основании расчетов налога по фактически полученной прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль.
     
     Уплата налога на прибыль производится по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год (п. 3 ст. 8 Закона N 2116-1).
     
     Таким образом, исчисление и уплата налога на прибыль производится нарастающим итогом в течение нескольких отчетных периодов: месяца, квартала, полугодия, девяти месяцев и года.
     
     При этом отчетным периодом, в течение которого окончательно определяется налогооблагаемая база, на основе которой исчисляется фактическая сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, является год.
     
     Учитывая, что по окончании отчетного периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, отчетный период по налогу на прибыль одновременно является и налоговым.
     
     Поскольку, как указывалось выше, льготы по налогу на прибыль учитываются при исчислении налога на прибыль, а налог исчисляется нарастающим итогом исходя из фактической прибыли в течение налогового (отчетного) периода (года), то и фактически произведенные затраты для целей предоставления льготы по налогу на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года.
     
     Следовательно, затраты, которые фактически произведены, например в I квартале, но не полностью покрыты из-за отсутствия необходимой величины прибыли в этом налоговом (отчетном) периоде, могут быть покрыты во II, III и IV кварталах. Вместе с тем если льгота будет заявлена в расчете, составляемом за полугодие, то затраты будут считаться фактически произведенными в этом налоговом (отчетном) периоде - полугодии.
     
     Учет в текущем году затрат, произведенных, например, за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия в прошлом году, является неправомерным, так как п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1 установлено, что при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы произведенных затрат и расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
     
     Таким образом, Законом N 2116-1 предусмотрено, что облагаемая прибыль (прибыль, формирующаяся в текущем году) может быть уменьшена только на те затраты, которые произведены за счет остающейся прибыли, то есть прибыли, остающейся в текущем году в распоряжении предприятия.
     
     Следовательно, налогоплательщик имеет право применить льготу по налогу на прибыль в текущем налоговом (отчетном) периоде, то есть когда исчисляется налог, при фактически произведенных в этом налоговом периоде затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия в текущем году в определенном отчетном периоде.
     
     Учитывая изложенное, обжалованные положения абзацев шестого и седьмого подпункта 4.1.1 Инструкции N 37, предусматривающие, что при предо-ставлении льготы по налогу на прибыль принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты, не устанавливают дополнительных ограничений по использованию льготы, предусмотренной Законом N 2116-1.
     
     Довод заявителей о том, что абзацы шестой и седьмой Инструкции N 37 нарушают положения ст. 56 НК РФ, предусматривающей, что налогоплательщик имеет право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, являлся необоснованным, поскольку обжалуемые абзацы Инструкции N 37 не содержали положений, затрагивающих право налогоплательщика отказаться или приостановить использование льготы.
     
     Кроме того, ст. 56 НК РФ не содержит положений, предусматривающих возможность по желанию налогоплательщика использовать льготу или ее часть в ином налоговом (отчетном) периоде в случае, если налогоплательщик отказался от использования льготы либо приостановил ее использование на один или несколько налоговых периодов.
     
     Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов.
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
     
     Таким образом, льготы по налогу на прибыль, установленные ст. 6 Закона N 2116-1, применяются по основаниям и в порядке, установленном названным Законом.
     
     Согласно Закону N 2116-1 налогоплательщик имеет право применить льготу по налогу на прибыль в текущем налоговом (отчетном) периоде, то есть когда исчисляется налог, при фактически произведенных в этом налоговом периоде затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия в текущем году.
     
     Учитывая изложенное, вывод о том, что фактически произведенные затраты и расходы для целей предоставления льготы по налогу на прибыль должны учитываться, если они имели место в отчетном периоде, основан на положениях подпункта "а" п. 1 ст. 6, п. 2 и 3 ст. 8 Закона N 2116-1 и соответствующих положениях НК РФ.
     
     Несостоятельным также является довод заявителей о том, что положения абзаца седьмого подпункта 4.1.1 Инструкции N 37, предусматривающие, что при предоставлении льготы принимаются затраты, учтенные по счету "Капитальные вложения", а по машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения", нарушают положения п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1, поскольку связывают право предприятия на льготу с порядком отражения затрат на капитальные вложения в бухгалтерском учете.
     
     Согласно п. 1 и 2 ст. 8 Закона N 2116-1 сумма налога на прибыль исчисляется исходя из фактической прибыли с учетом предоставленных льгот на основании бухгалтерского учета.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" названный Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
     
     Пунктом 2 ст. 10 указанного Федерального закона установлено, что хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
     
     Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, счет 08 "Капитальные вложения" предназначен для обобщения информации о затратах предприятия, направляемых на капитальные вложения, а основные средства учитываются на счете 01 "Основные средства".
     
     Затраты по машинам и оборудованию, другим основным средствам, не требующим монтажа, учитываются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения".
     
     Следовательно, налогоплательщик в соответствии с действующим законодательством о бухгалтерском учете обязан учитывать суммы, направленные на капитальные вложения на счете 08 "Капитальные вложения", а основные средства - на счете 01 "Основные средства".
     
     Такой порядок отражения указанных затрат соответствует положениям нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности и дает возможность идентифицировать эти затраты как затраты по осуществлению капитальных вложений.
     
     Кроме того, необходимость учета затрат на счетах "Основные средства" и "Капитальные вложения" обусловлена требованиями Закона N 2116-1, поскольку в соответствии с абзацем четвертым под-пункта "а" п. 1 ст. 6 вышеназванного Закона эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.
     
     Информация о наличии и движении принадлежащих предприятию на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в аренду, отражается на счете 01 "Основные средства".
     
     Таким образом, при осуществлении капитальных вложений в виде затрат по машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, на дату перехода права собственности на основные средства дебетуется счет учета основных средств (01) в корреспонденции с кредитом счета капитальных вложений (08).
     
     Учитывая изложенное, положения абзаца седьмого подпункта 4.1.1 Инструкции N 37, предусматривающие, что при предоставлении льготы принимаются затраты, учтенные по счету "Капитальные вложения", а по машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения", являлись правомерными, поскольку именно на этих счетах согласно бухгалтерскому учету отражаются суммы, направленные на капитальные вложения, и учитываются основные средства.
     
     Таким образом, оспариваемые положения абзацев шестого и седьмого подпункта 4.1.1 Инструкции N 37 соответствовали Закону N 2116-1, части первой НК РФ, иным законодательным актам.
     
     Кроме того, обжалуемые положения Инструкции N 37 не нарушали прав заявителей.
     
     Согласно положениям ст. 137, 138 НК РФ, главе 24.1 Гражданского процессуального кодекса РСФСР судам общей юрисдикции подведомственны дела по искам налогоплательщиков и налоговых агентов об обжаловании нормативных актов налоговых органов, если такие акты нарушают их права.
     
     Статьей 6 Закона РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" установлено, что гражданин при обжаловании решений государственных органов освобождается от обязанности доказывать незаконность обжалуемых решений, но обязан доказать факт нарушения своих прав и свобод.
     
     Между тем в жалобе о признании абзацев шестого и седьмого подпункта 4.1.1 Инструкции N 37 не содержались какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что обжалуемые положения Инструкции N 37 нарушают права и свободы заявителей.
     
     Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ юридическое лицо имеет право обжаловать нормативный акт налогового органа, если такой акт нарушает его права и законные интересы, путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
     
     На основании изложенного решением Верховного Суда Российской Федерации от 01.03.2000 по делу N ГКПИ 99-1133 заявителям в удовлетворении жалобы о признании недействительными абзацев шестого и седьмого подпункта 4.1.1 п. 4 Инструкции N 37 было отказано.
     
     Определением кассационной инстанции Верховного Суда Российской Федерации от 11.05.2000 по делу N КАС 00-179 решение суда первой инстанции было оставлено без изменения, а кассационная жалоба заявителей - без удовлетворения.
     
     В настоящее время положения, аналогичные положениям подпункта 4.1.1 п. 4 Инструкции N 37, содержатся в абзацах пятом и шестом подпункта 4.1.1 п. 4 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
     
     2. В Арбитражный суд г. Москвы обратилась организация с заявлением о признании недействительным (незаконным) п. 4.13 Приложения N 11 к Инструкции N 37.
     
     Пунктом 4.13 Приложения N 11 к Инструкции N 37 было установлено, что прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или условных денежных единицах.
     
     Истец считал, что п. 4.13 Приложения N 11 к Инструкции N 37 противоречит части первой НК РФ, ст. 2 Закона N 2116-1, абзацу четырнадцатому п. 15 Положения о составе затрат, поскольку вводит объект обложения налогом на прибыль, не предусмотренный Законом N 2116-1.
     
     Доводы истца не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.
     
     Согласно п. 1 и 2 ст. 2 Закона N 2116-1 объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 2 Закона N 2116-1 в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализаций, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.
     
     Согласно п. 1 ст. 1 и ст. 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227 "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" впредь до принятия вышеуказанного федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
     
     Порядок определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, установлен Положением о составе затрат.
     
     Таким образом, согласно п. 1, 2, 6 ст. 2 Закона N 2116-1 и п. 1 ст. 1 и ст. 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227 расходы по внереализационным операциям уменьшают валовую прибыль только в случае, если они связаны с получением доходов от указанных операций либо прямо предусмотрены Положением о составе затрат.
     
     Аналогичная позиция изложена в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22, содержащего обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль.
     
     Отрицательные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в рублях в случае, если цены в договорах на реализуемую продукцию (работы, услуги) устанавливаются в иностранной валюте или условных денежных единицах, не являются внереализационными расходами, связанными с извлечением внереализационных доходов.
     
     Указанные отрицательные суммовые разницы (расходы) связаны с изменением курса иностранной валюты или условных денежных единиц по отношению к курсу российского рубля.
     
     Пример.
     
     Предприятие приобрело основное средство стоимостью 100 у.е. Курс на дату оприходования был равен 10 руб. за 1 у.е., при этом возникла задолженность перед поставщиком на сумму 1000 руб. Оплата произведена поставщику, когда курс был 12 руб. за 1 у.е., то есть уплачена сумма 1200 руб. В результате возникла отрицательная суммовая разница (расход) в размере 200 руб.
     
     Таким образом, из вышеприведенного примера следует, что дополнительные расходы, связанные с операцией по приобретению основного средства, не связаны с получением доходов от внереализационных операций, а связаны с изменением курса условных денежных единиц по отношению к российскому рублю.
     
     Учитывая изложенное, отрицательные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах, не являются внереализационными расходами, связанными с извлечением внереализационных доходов.
     
     Пунктом 15 Положения о составе затрат включение отрицательных суммовых разниц в состав внереализационных расходов также не предусмотрено.
     
     Таким образом, в соответствии с действующим законодательством при налогообложении прибыли отрицательные суммовые разницы не учитываются, то есть не могут уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
     
     Ссылка заявителей в обоснование своих требований на п. 3.9 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности" (Приложение N 2 к приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций"), согласно которому отрицательные суммовые разницы отнесены к внереализационным расходам, являлась несостоятельной по следующим основаниям.
     
     Согласно абзацу второму п. 1 ст. 38 НК РФ и ст. 5 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" объект налогообложения определяется отдельными законами о налогах, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов.
     
     Таким образом, объект налогообложения по налогу на прибыль должен определяться в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а не в соответствии с бухгалтерским учетом.
     
     Пунктом 1 ст. 8 Закона N 2116-1 предусмотрено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с указанным Законом.
     
     Поскольку налогооблагаемая прибыль определяется в соответствии с Законом N 2116-1, налогоплательщик при определении суммы налога на прибыль должен скорректировать финансовый результат, определенный предприятием по правилам бухгалтерского учета, с учетом положений данного Закона.
     
     Указанные положения законодательных актов нашли отражение в п. 4.13 Приложения N 11 к Инструкции N 37, из которого следует, что в случае уменьшения прибыли по правилам бухгалтерского учета на отрицательные суммовые разницы, возникшие при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или условных денежных единицах, впоследствии для целей налогообложения прибыль должна быть увеличена на указанные отрицательные суммовые разницы, поскольку Закон N 2116-1 уменьшение налогооблагаемой прибыли на данные суммы не предусматривает.
     
     Таким образом, довод заявителей о том, что п. 4.13 Приложения N 11 к Инструкции N 37 вводит объект обложения налогом на прибыль, не предусмотренный Законом N 2116-1, являлся неправомерным.
     
     Необоснованной также являлась ссылка заявителей на абзац четырнадцатый п. 15 Положения о составе затрат, из которого, по их мнению, следует, что в состав внереализационных расходов включаются "другие расходы..., а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов".
     
     Между тем в абзаце четырнадцатом п. 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов.
     
     Однако, как указывалось выше, отрицательные суммовые разницы не являются внереализационными расходами.
     
     Таким образом, п. 4.13 Приложения N 11 к Инструкции N 37, согласно которому прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц, возникших при осущест-влении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или в условных денежных единицах, соответствовал части первой НК РФ, Закону N 2116-1, Положению о составе затрат и не нарушал прав заявителей.
     
     Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.04.2000 по делу N А40-5433, 00-107-104 в удовлетворении исковых требований о признании недействительным п. 4.13 Приложения N 11 к Инструкции N 37 было отказано.
     
     В настоящее время норма, аналогичная по своему содержанию норме, содержавшейся в п. 4.13 Приложения N 11 к Инструкции N 37, содержится в п. 4.10 Приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
     
     3. В Арбитражный суд г. Москвы обратились истцы с исковым заявлением о признании недействительным (незаконным) п. 2.25 Приложения N 12 к Инструкции N 37.
     
     Согласно п. 2.25 Приложения N 12 к Инструкции N 37 прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы корректировки балансовой прибыли на суммы процентов, полученных при за-крытии кредитного договора или доходов по другим договорам, закрытых на основании договора об отступном (в том числе переоформленных с учетом применения векселей), договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии, или иных оснований передачи права третьему лицу (если суммы указанных процентов не отнесены на счет учета доходов).
     
     Заявители считали, что п. 2.25 Приложения N 12 к Инструкции N 37 противоречит ст. 2 Закона N 2116-1, Положению об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденному постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490 (далее - Положение N 490), так как, по мнению заявителей, положения оспариваемого пункта налагают на кредитные организации обязанность по уплате дополнительного налога на прибыль при фактическом отсутствии объекта налогообложения.
     
     Указанный вывод заявителей является неправомерным, поскольку п. 2.25 Приложения N 12 к Инструкции N 37 соответствует ст. 2 Закона N 2116-1, Положению N 490 по следующим основаниям.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 2116-1 валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
     
     Пунктом 3 ст. 2 Закона N 2116-1 установлено, что прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Согласно абзацу второму преамбулы Положения N 490 банки исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения определяемой в соответствии с данным Положением общей суммы доходов (без учета НДС и специального налога для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства) на сумму расходов, включаемых согласно указанному Положению в себестоимость оказываемых ими услуг, и уточнением полученной разницы на суммы доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты их деятельности.
     
     Пунктом 1 Положения N 490 предусмотрено, что в состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются суммы начисленных и полученных процентов по кредитным ресурсам, размещенным банком.
     
     Из содержания указанного пункта Положения N 490 следует, что в состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются любые суммы полученных процентов, если их получение связано с размещением банком кредитных ресурсов (заключением кредитных договоров).
     
     При этом Положение N 490 не конкретизирует способы получения исполнения по договорам, заключаемым банком по размещению кредитных ресурсов.
     
     Указанные способы, связанные с получением банками доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с Законом N 2116-1 и Положением N 490, перечислены, в частности, в п. 2.25 Приложения N 12 к Инструкции N 37, поскольку согласно ст. 14 Закона N 2116-1 право издавать инструкции по применению указанного Закона предоставлено Госналог-службе России.
     
     Таким образом, Госналогслужба России, перечислив в п. 2.25 Приложения N 12 к Инструкции N 37 способы получения банками доходов, подлежащих налогообложению, реализовала право, предоставленное ей Законом N 2116-1.
     
     Довод заявителей о том, что из оспариваемой ими нормы следует, что, если кредитный договор прекращен на основании договора об отступном (в том числе с применением векселя), договора новации или цессии, начисленные проценты за пользование кредитом независимо от их фактического получения банком должны быть включены в налогооблагаемую базу и с них должен быть уплачен налог, противоречит содержанию самой нормы, согласно которой прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы корректировки балансовой прибыли на суммы процентов, полученных при закрытии кредитного договора, или доходов по другим договорам, за-крытым на основании договора об отступном (в том числе переоформленных с учетом применения векселей), договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии, или иных оснований передачи права третьему лицу (если суммы указанных процентов не отнесены на счет учета доходов).
     
     Таким образом, положения п. 2.25 Приложения N 12 к Инструкции N 37 соответствовали Закону N 2116-1, Положению N 490 и не нарушали прав заявителей.
     
     Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.2000 по делу N А40-23507/00-33-412 в удовлетворении исковых требований о признании недействительным (незаконным) пункта 2.25 Приложения N 12 к Инструкции N 37 было отказано.
     
     4. В Арбитражный суд г. Москвы было подано исковое заявление о признании частично недействительным пункта 2.9 Инструкции N 37.
     
     Абзацем семнадцатым названной Инструкции (абзац шестнадцатый - в редакции изменений и дополнений к Инструкции от 22.01.1996 N 1 и от 12.02.1996 N 2) было установлено, что уменьшение (увеличение) валовой прибыли производится на суммы курсовых разниц, отнесенных на счет "Прибыли и убытки" по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в ино-странной валюте.
     
     Истец считал, что данное положение Инструкции N 37 содержит расширительное толкование положений п. 8 ст. 2 Закона N 2116-1, поскольку, по мнению истца, указанным Законом не установлено, что суммы курсовых разниц влияют на формирование валовой прибыли по всем счетам бухгалтерского учета.
     
     По мнению истца, отражение сумм курсовых разниц по всем счетам бухгалтерского учета создает дополнительный объект налогообложения по кредиторской и дебиторской задолженности, выраженной в валюте.
     
     С указанными выводами истца нельзя согласиться, поскольку оспариваемые положения Инструкции N 37 соответствуют положениям, установленным в п. 8 ст. 2 и в п. 1 ст. 8 Закона N 2116-1, другим законодательным актам и не нарушают прав истца.
     
     Пунктом 1 ст. 2 Закона N 2116-1 установлено, что объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.
     
     В соответствии с абзацем десятым п. 8 ст. 2 Закона N 2116-1 (в ред. от 03.12.1994 N 54-ФЗ) в целях налогообложения валовая прибыль уменьшалась на суммы положительных курсовых разниц (увеличивалась на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, действовавшего на день поступления валютных средств на валютный счет предприятия (или на дату последнего отчета), и курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам на день определения предприятием суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом.
     
     Таким образом, согласно п. 8 ст. 2 Закона N 2116-1 курсовые разницы, образовавшиеся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, учитывались как при поступлении валютных средств на валютный счет предприятия, так и на дату последнего отчета.
     
     Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 2116-1 сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с настоящим Законом.
     
     Нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, обязательные к исполнению всеми организациями на территории Российской Федерации согласно п. 12 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 984 и действовавшего до 6 марта 1998 года, разрабатывались и утверждались Минфином России.
     
     В соответствии с требованиями п. 1 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170 (далее - Положение N 170), организация обязана вести бухгалтерский учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций на основе натуральных измерителей в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения.
     
     Бухгалтерская отчетность организации является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражается нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период (месяц, квартал, девять месяцев, год) (п. 29 Положения N 170).
     
     Таким образом, все изменения имущественного и финансового положения организации, результаты ее хозяйственной деятельности должны быть отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета на дату последнего отчета.
     
     Пунктом 65 Положения N 170 предусмотрено, что остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в отчетности в валюте, действующей на территории Российской Федерации, в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на последнее число отчетного периода.
     
     Таким образом, согласно правилам ведения бухгалтерского учета курсовая разница должна пересчитываться не только по бухгалтерским счетам, учитывающим денежные средства на валютном счете организации, но и по иным счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте, в том числе по кредиторской и дебиторской задолженности.
     
     В связи с изложенным оспариваемые положения п. 2.9 Инструкции N 37 соответствовали положениям п. 8 ст. 2 Закона N 2116-1 и не содержали расширительного толкования положений указанного Закона.
     
     Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.08.1999 по делу N А40-28042/99-98-491 в удовлетворении исковых требований о признании недействительными (незаконными) положений п. 2.9 Инструкции N 37 было отказано.
     
     Постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.12.1999 по делу N КА-А40/3900-99 решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения, а кассационная жалоба истца - без удовлетворения.