Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении положений Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих порядок возврата (зачета) из бюджета сумм излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов, сборов


О применении положений Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих порядок возврата (зачета) из бюджета сумм излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов, сборов

     
     Л.А. Короткова,
советник налоговой службы II ранга

Д.Е. Ковалевская,
советник налоговой службы II ранга
     
     Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) закреплено право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов на зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, сборов, пени (подпункт 5 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ).
     
     Одновременно подпунктом 5 п. 1 ст. 32 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых органов по осуществлению возврата или зачета излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени в порядке, предусмотренном Кодексом.
     
     Порядок зачета (возврата) излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени  регламентирован в главе 12 "Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм" НК РФ.
     
     При этом зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени регламентирован ст. 78 НК РФ, а порядок возврата или зачета излишне взысканного налога, сбора, а также пени - ст. 79 НК РФ.
     
     В настоящее время сложилась обширная правоприменительная (в том числе и судебно-арбитражная) практика по ряду вопросов применения данных статей НК РФ.
     
     Цель авторов данной статьи - обратить внимание на применение положений ст. 78 и 79 НК РФ с точки зрения сложившейся судебно-арбитражной практики.
     
     Прежде всего необходимо учитывать, что ст. 78 и 79 НК РФ установлены два самостоятельных правовых режима восстановления налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в имущественных правах, различающихся в зависимости от того, были ли суммы налога, сбора, пени налоговым органом взысканы либо уплачены налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом самостоятельно.
     
     При рассмотрении вопроса о том, на основании какой нормы НК РФ налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент имеет право на возврат (зачет) имеющейся в бюджетах "переплаты" налога, сбора, пени, следует учитывать, что не могут рассматриваться в качестве излишне взысканных сумм налоги, сборы, пени, самостоятельно уплаченные налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом по различным основаниям (например уплаченные на основании требования налогового органа, судебного акта).
     
     Указанная позиция нашла подтверждение в судебной практике.
     
     Так, организация предъявила в арбитражный суд требование начислить проценты на сумму зачтенных налогов, излишне взысканных налоговым органом. При этом организация понимала под излишне взысканными суммами налогов суммы налога, излишне уплаченные в бюджет во исполнение судебных решений, признанных впоследствии незаконными.
     
     Арбитражный суд первой инстанции отказал в удовлетворении указанных требований, арбитражный суд кассационной инстанции оставил без изменения вынесенное по данному делу решение, а кассационную жалобу истца - без удовлетворения.
     
     Отказывая организации в удовлетворении требований, арбитражные суды исходили из того, что организация, исполняя признанные впоследствии незаконными судебные решения, добровольно уплатила налоги в бюджеты, и, следовательно, в рассматриваемом случае излишнего взыскания налоговым органом сумм налоговых платежей не было.
     
     С учетом изложенного суд пришел к выводу, что при рассмотрении данного спора подлежит применению порядок возврата (зачета) сумм налогов, предусмотренный ст. 78 НК РФ.
     
     Необходимо также обратить внимание на то, что как ст. 78, так и ст. 79 НК РФ предусматривают идентичный круг субъектов, которые имеют право на возврат, зачет сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, сборов, пени.
     
     Согласно ст. 78, 79 НК РФ к таким лицам относятся налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, которыми была допущена излишняя уплата сумм налогов, сборов, пени в бюджет либо с которых были излишне взысканы суммы налогов, сборов, пени.
     
     При этом возврат (зачет) излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени не может быть произведен третьим лицам, не являющимся участниками конкретного налогового правоотношения, при реализации которого произошло излишнее поступление сумм налогов, сборов, пени в бюджет, внебюджетные фонды.
     
     В качестве примера можно привести следующее дело, рассмотренное арбитражным судом.
     
     Банк обратился в арбитражный суд с иском к налоговому органу о возврате денежных средств, уплаченных банком его клиенту (акционерному обществу).
     
     Ранее определением арбитражного суда был введен мораторий на удовлетворение требований кредиторов акционерного общества.
     
     После введения моратория на удовлетворение требований кредиторов акционерного общества на основании инкассового поручения налогового органа банком с расчетного счета указанного акционерного общества были списаны в бюджет денежные средства, составляющие недоимку акционерного общества по НДС.
     
     Впоследствии ошибочно списанная банком сумма была восстановлена данным банком акционерному обществу за счет собственных средств мемориальным ордером.
     
     Основываясь на вышеизложенном, банк на основании ст. 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обратился в арбитражный суд с иском к налоговому органу о возврате из бюджета денежных средств в размере, равном суммам, ошибочно списанным банком с расчетного счета акционерного общества, как имущества, приобретенного за счет другого лица (неосновательное обогащение).
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении указанных требований банку было отказано.
     
     Федеральный арбитражный суд оставил данное решение арбитражного суда без изменения, а кассационную жалобу банка - без удовлетворения.
     
     Признавая данные требования банка неправомерными, арбитражные суды указали следующее.
     
     Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" мораторий - это приостановление исполнения должником денежных обязательств и уплаты обязательных платежей.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 70 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" мораторий на удовлетворение требований кредиторов распространяется на денежные обязательства и обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до введения внешнего управления.
     
     Таким образом, после введения арбитражным судом моратория на удовлетворение требований кредиторов акционерного общества с расчетного счета данного акционерного общества излишне взысканы в бюджет денежные средства, составляющие недоимку по налогу на добавленную стоимость.
     
     Поскольку на основании инкассового поручения налогового органа денежные средства списаны с расчетного счета акционерного общества, то, соответственно, фактически на основании инкассового поручения налогового органа в бюджет поступили средства, принадлежащие акционерному обществу.
     
     Денежные средства, принадлежащие банку, в бюджет не поступали.
     
     Перечисленные банком мемориальным ордером денежные средства поступили акционерному обществу, а не в бюджет.
     
     Учитывая изложенное, арбитражные суды пришли к выводу, что в результате указанных действий между банком и бюджетом не возникло каких-либо отношений, в том числе административно-правовых и гражданских.
     
     Ссылка банка на ст. 1102 ГК РФ, предусматривающую, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), была признана арбитражными судами неправомерной по следующим основаниям.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
     
     Согласно п. 3 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”" налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Указанные правоотношения предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, - принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права.
     
     Таким образом, поскольку сумма, излишне взысканная на основании инкассового поручения налогового органа с расчетного счета акционерного общества, является недоимкой указанного акционерного общества по НДС, данные правоотношения являются налоговыми, основанными на властном подчинении одной стороны другой, и в случае неправомерного взыскания налоговым органом указанной суммы ее возврат должен осуществляться в порядке, предусмотренном нормами НК РФ, а не нормами ГК РФ.
     
     Порядок возврата излишне взысканных сумм налога, сбора, а также пени регулируется ст. 79 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).
     
     Согласно п. 2 ст. 79 НК РФ решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления. Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.
     
     НК РФ не предусмотрел возврат излишне взысканных налоговым органом с налогоплательщика сумм налога третьим лицам, исключение составляют налоговые агенты. Однако банк в рассматриваемых отношениях не являлся также и налоговым агентом.
     
     Таким образом, в случае излишнего взыскания сумм налога возврат осуществляется налогоплательщику на основании его заявления, поданного в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, и только в случае отсутствия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду). При наличии у налогоплательщика недоимки возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).
     
     Согласно документам, имеющимся в распоряжении налогового органа, после введения арбитражным судом моратория на удовлетворение требований кредиторов акционерного общества за обществом числилась текущая недоимка по НДС, превышающая сумму недоимки акционерного общества по этому налогу, ошибочно списанную банком с расчетного счета данного общества на основании инкассового поручения налогового органа.
     
     В связи с изложенным арбитражные суды пришли к выводу, что оснований для возврата акционерному обществу ошибочно списанных банком денежных средств в рассматриваемом случае не имелось.
     
     Данная сумма подлежала зачету в счет текущих платежей акционерного общества по НДС, образовавшихся после введения арбитражным судом моратория на удовлетворение требований кредиторов, что и было осуществлено налоговым органом.
     
     Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 79 НК РФ возврат (зачет) из бюджета излишне взысканной в бюджет суммы НДС с расчетного счета акционерного общества на основании инкассового поручения налогового органа может быть осуществлен в данном случае только налогоплательщику - акционерному обществу.
     
     Учитывая изложенное, сторонами в правоотношениях по возврату вышеуказанных средств из бюджета являются налогоплательщик - акционерное общество, налоговый орган по месту учета налогоплательщика, осуществляющий расчет подлежащих возврату сумм с учетом числящейся за налогоплательщиком недоимки (задолженности), и соответствующее управление федерального казначейства, осущест-вляющее возврат средств из бюджета.
     
     Таким образом, банк не может быть надлежащей стороной по требованию о взыскании денежных средств, ошибочно перечисленных банком в бюджет с расчетного счета налогоплательщика - акционерного общества, так как банк не является стороной в административных отношениях данного общества с налоговыми органами и бюджетом.
     
     То обстоятельство, что сумма, ошибочно списанная банком, восстановлена им за счет собственных средств мемориальным ордером, не может являться основанием для возврата данной суммы из бюджета банку, поскольку между банком и акционерным обществом заключен договор банковского счета и все вопросы, связанные с приемкой, зачислением и распоряжением поступающих на счет, открытый клиенту, денежных средств, согласно положениям главы 45 "Банковский счет" ГК РФ, должны решаться банком непосредственно со своим клиентом.
     
     Как следует из материалов данного дела, банк обращался к акционерному обществу с просьбой рассмотреть вопрос о возмещении банку убытков, образовавшихся в результате возмещения банком ошибочно списанной с расчетного счета акционерного общества суммы НДС на основании инкассового поручения налогового органа.
     
     Учитывая вышеизложенное, правом на возврат из бюджета излишне взысканных сумм налогов в соответствии с нормами НК РФ наделены налогоплательщик и налоговый агент.
     
     При разрешении в аналогичной ситуации вопроса о компенсации банку произведенных расходов необходимо принимать во внимание разъяснение ВАС РФ, содержащееся в п. 9 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении", согласно которому банк, за счет которого произведено ошибочное зачисление средств получателю, вправе истребовать их от послед-него как неосновательно приобретенное имущество.
     
     Таким образом, банк вправе потребовать от акционерного общества перечисленные ему мемориальным ордером денежные средства, как неосновательно приобретенное имущество на основании ст. 1102 ГК РФ.
     
     Кроме того, авторы данной статьи считают необходимым обратить внимание читателей на некоторые особенности возврата (зачета) сумм подоходного налога, излишне удержанного налоговым агентом у физического лица, состоящего с данным налоговым агентом в трудовых отношениях.
     
     Во-первых, возврат физическому лицу, состоящему с предприятием (источником дохода) в трудовых и иных приравненных к ним отношениям, излишне удержанного источником дохода (налоговым агентом) подоходного налога осуществляется данным источником дохода (налоговым агентом).
     
     Во-вторых, положения ст. 79 НК РФ, регулирующие порядок зачета (возврата) излишне взысканного налога, не подлежат применению при возврате излишне удержанного у физического лица подоходного налога налоговым агентом.
     
     Данные выводы нашли свое отражение при рассмотрении судом следующего дела.
     
     Физическое лицо, состоящее с налоговым агентом в трудовых отношениях, обратилось в суд с заявлением о возврате суммы излишне взысканного с него в 1999 году подоходного налога и процентов, начисленных на данную сумму, по день фактического возврата на основании ст. 79 НК РФ, указав в качестве надлежащего ответчика соответствующий налоговый орган.
     
     Указанные требования налогоплательщика были признаны судом неправомерными по следующим основаниям.
     
     Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1), действовавшим на момент излишнего взыскания с лица подоходного налога и рассмотрения дела судом, было предусмотрено, что возврат физическому лицу, состоящему с предприятием (источником дохода) в трудовых и иных приравненных к ним отношениях, излишне удержанного источником дохода (налоговым агентом) подоходного налога осуществляется данным источником дохода (налоговым агентом).
     
     Так, статьей 9 Закона N 1998-1, регулирующей порядок налогообложения доходов физических лиц, состоящих с предприятием в трудовых и иных приравненных к ним отношениям, было установлено, что излишне удержанные источником дохода суммы налога засчитываются налоговым агентом в уплату предстоящих платежей или возвращаются физическому лицу по его заявлению.
     
     Пунктом 68 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (далее - Инструкция N 35) было преду-смотрено, что излишне удержанные суммы подоходного налога засчитываются физическому лицу предприятием, учреждением, организацией и иным работодателем в уплату предстоящих платежей или возвращаются физическому лицу источником вы-платы дохода по его заявлению.
     
     В случае излишней уплаты подоходного налога налогоплательщиком, налогообложение которого регулировалось нормами главы IV Закона N 1998-1, то есть налогообложение доходов, полученных способами, не предусмотренными в главах II и III данного Закона, возврат налога осуществлялся налоговым органом.
     
     Статья 13 Закона N 1998-1, регулировавшая порядок налогообложения индивидуальных предпринимателей, предусматривала, что разница между суммой налога, исчисленной за отчетный год, и суммой налога с совокупного годового дохода подлежит возврату налогоплательщику налоговыми органами.
     
     Согласно ст. 19 Закона N 1998-1 при декларировании физическими лицами совокупного годового дохода разница между исчисленной суммой налога и суммами налога, удержанными источником выплат, а также уплаченными налогоплательщиком самостоятельно в течение года, подлежала уплате физическими лицами или возврату им налоговыми органами.
     
     Таким образом, возврат физическому лицу, состоящему с предприятием (источником дохода) в трудовых и иных приравненных к ним отношениям, излишне удержанного источником дохода (налоговым агентом) подоходного налога осуществляется данным источником дохода (налоговым агентом), возврат физическим лицам денежных средств (доходов), полученных способами, не предусмотренными в главах II и III Закона N 1998-1, налоговыми органами.
     
     Следовательно, требование физического лица, состоящего с налоговым агентом в трудовых отношениях, к налоговому органу о возврате суммы излишне взысканного с него подоходного налога является неправомерным.
     
     Судом было также указано, что не имеется оснований для начисления процентов на сумму подоходного налога, подлежащего возврату из бюджета, на основании ст. 79 НК РФ по следующим основаниям.
     
     Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с данным Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
     
     Статьей 5 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" преду-смотрено, что до введения в действие части второй НК РФ ссылки в п. 2 ст. 45 части первой НК РФ на недействующие положения указанного Кодекса приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания кон-кретных налогов.
     
     Статьями 7-9 Закона РФ N 1998-1 было установлено, что с доходов, получаемых физическими лицами, состоящими в трудовых и приравненных к ним отношениях с предприятием, рассматриваемым в качестве основного места работы, обязанность перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного с физических лиц подоходного налога возложена на данные предприятия, осуществляющие вы-плату физическим лицам дохода.
     
     В связи с изложенным в результате излишнего удержания подоходного налога налоговым агентом (предприятием) имело место излишняя уплата данного налога налогоплательщиком (физическим лицом), а не излишнее взыскание подоходного налога.
     
     Следовательно, возврат налога должен осущест-вляться в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, регулирующей порядок зачета (возврата) излишне уплаченного налога.
     
     При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено данным Кодексом.
     
     Пункт 1 ст. 78 НК РФ предусматривает возврат излишне уплаченного налога налогоплательщику.
     
     В соответствии с п. 11 ст. 78 НК РФ правила настоящей статьи распространяются на налоговых агентов.
     
     Таким образом, в случае излишнего удержания налоговым агентом подоходного налога с физического лица, состоящего с налоговым агентом в трудовых отношениях, возврат налога должен осущест-влять по заявлению налогоплательщика налоговый агент, который вправе впоследствии обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете или возврате возвращенного (засчитанного) физическому лицу (налогоплательщику) налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
     
     Пунктами 1 и 5 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что на основании заявления налогового агента по решению налогового органа может быть произведен зачет подоходного налога в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет.
     
     Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога может быть также возвращена налоговому агенту по письменному заявлению. В случае наличия у налогового агента недоимки по уплате налогов или задолженности по пеням, возврат налоговому агенту излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
     
     В соответствии с п. 9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата.
     
     При этом необходимо учитывать, что согласно п. 2 и 11 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, налогового агента без начисления процентов на эту сумму.
     
     Одновременно необходимо иметь в виду данное Пленумом ВАС РФ в п. 24 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснение, согласно которому если при рассмотрении спора будет выявлено, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, то решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в случае, если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.
     
     Следует обратить внимание на установление ст. 78 и 79 НК РФ такой компенсационной меры, как начисление процентов на суммы излишне уплаченных, взысканных налогов, сборов, пени.
     
     При этом необходимо учитывать, что предусмотренный указанными статьями порядок начисления процентов на суммы излишне уплаченных налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами налогов, сборов, пени и на суммы излишне взысканных с налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов налогов, сборов, пени является различным.
     
     Согласно п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.
     
     Пунктом 9 ст. 78 НК РФ установлено общее правило, согласно которому возврат сумм излишне уплаченного налога производится без начисления процентов. Начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога возможно только в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога производится с нарушением установленного данной статьей месячного срока на возврат излишне уплаченных сумм налога. При этом проценты начисляются не на всю заявленную к возврату сумму излишне уплаченного налога, а лишь на сумму, не возвращенную в установленный срок.
     
     Проценты начисляются за каждый день нарушения срока возврата, процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата.
     
     Таким образом, ст. 79 НК РФ предусматривает начисление процентов во всех случаях возврата излишне взысканных сумм налогов, а ст. 78 НК РФ - только в случае нарушения налоговыми органами установленного пунктом 9 данной статьи Кодекса срока возврата сумм налогов.
     
     При рассмотрении вопроса о начислении процентов, предусмотренных п. 4 ст. 79 НК РФ, необходимо учитывать, что на основании п. 4 ст. 79 Кодекса начисление процентов на излишне взысканные суммы налогов производится только в случае возврата данных сумм и не производится при зачете указанных сумм в счет предстоящей уплаты платежей.
     
     Данный вывод нашел свое отражение в судебной практике.
     
     Так, арбитражным судом было рассмотрено дело, по которому налогоплательщиком на основании п. 4 ст. 79 НК РФ было заявлено требование о начислении процентов на сумму излишне взысканного налога.
     
     При этом на момент обращения налогоплательщика в суд с данным требованием налоговым органом по просьбе данного налогоплательщика уже был произведен зачет вышеуказанных сумм.
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции исковые требования истца были оставлены без удовлетворения.
     
     В обоснование постановленного по делу судебного акта арбитражный суд указал, что из материалов данного дела следует, что налогоплательщик обратился в налоговый орган с просьбой о зачете излишне уплаченной суммы в счет текущих платежей. Зачет указанных сумм был произведен налоговым органом на основании заявления истца.
     
     С заявлением о возврате данных сумм истец в налоговый орган не обращался, а поэтому отсутствуют основания для начисления на сумму переплаты процентов в соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ, так как начисление процентов предусмотрено на суммы излишне взысканного налога в случае его возврата.
     
     Федеральный арбитражный суд, оставляя изложенные в кассационной жалобе требования истца без удовлетворения, также указал, что в соответствии с п. 1 и 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.
     
     Начисление процентов при зачете по заявлению налогоплательщика излишне взысканных сумм налога в счет предстоящих платежей законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
     
     Из вышеизложенного следует сделать вывод о том, что при зачете налоговым органом налогоплательщику в счет предстоящих налоговых платежей сумм излишне взысканных налогов проценты на данные суммы не начисляются.
     
     Не менее актуальным является вопрос о возврате излишне уплаченного в бюджет налога в иностранной валюте.
     
     Согласно п. 10 ст. 78 НК РФ зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата налога.
     
     До момента внесения изменений в п. 10 ст. 78 НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в практике применения данных положений возникали вопросы о том, в какой валюте подлежат возврату (зачету) излишне уплаченные суммы налога в ино-странной валюте.
     
     Примером указанной ситуации может являться следующее дело.
     
     Представительство иностранной компании, учрежденной и зарегистрированной в Республике Кипр, в период с 1996 по 1998 год, получило доход в Российской Федерации в виде процентов по договорам валютного обслуживания и банковского текущего валютного счета, с которых источником выплаты дохода - обслуживающим банком был исчислен, удержан и перечислен налог на прибыль в бюджет Российской Федерации.
     
     Поскольку согласно положениям Соглашения между Правительством СССР и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" от 29.10.1982 доходы представительства иностранной компании в Российской Федерации освобождаются от налогообложения в Российской Федерации, иностранная компания в лице постоянного представительства в Российской Федерации обратилась в арбитражный суд с иском к ГНИ о взыскании (возврате из бюджета) излишне уплаченного налога, а также о взыскании процентов за просрочку их возврата в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 78 НК РФ.
     
     Арбитражный суд первой инстанции требования истца удовлетворил частично, указав в резолютивной части решения: "Взыскать (возвратить) из бюджета в пользу иностранной компании денежную сумму в долларах США, обязать госналогинспекцию возвратить взысканную сумму из бюджета не позднее 10 дней с момента вступления решения в законную силу".
     
     Постановлением арбитражного суда кассационной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции по данному делу было оставлено без изменения, а кассационная жалоба ГНИ - без удовлетворения.
     
     Госналогинспекция обратилась в арбитражный суд первой инстанции за разъяснением решения, принятого данной инстанцией по указанному делу, в части которой на налоговый орган возложена обязанность возвратить иностранной компании денежную сумму в долларах США.
     
     Определением арбитражного суда первой инстанции по данному делу разъяснено, что решение арбитражного суда подлежит исполнению в долларах США. Пересчет в рублевый эквивалент возможен в случае достижения сторонами соглашения об ином порядке исполнения решения (ст. 121 и 205 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 23 Федерального закона "Об исполнительном производстве").
     
     Судебный пристав-исполнитель также обратился в арбитражный суд первой инстанции за разъяснением указанного решения в части определения соответствующего бюджета, за счет которого должно быть произведено исполнение решения.
     
     Определением арбитражного суда первой инстанции по данному делу разъяснено, что исполнение решения арбитражного суда должно быть произведено за счет средств, имеющихся в распоряжении ответчика, - ГНИ; при отсутствии валюты - путем конвертации рублевых средств в доллары США.
     
     Президиум ВАС РФ вышеназванные судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение, указав следующее.
     
     Порядок возврата излишне уплаченных сумм налога регулируется частью первой НК РФ.
     
     На момент рассмотрения данного дела в арбитражном суде действовала часть первая НК РФ, в соответствии с п. 9 и 10 ст. 78 которой было преду-смотрено, что возврат излишне уплаченной суммы налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в валюте Российской Федерации.
     
     Таким образом, возврат излишне уплаченной суммы налога может быть осуществлен только в валюте Российской Федерации за счет средств бюджета, в который произошла переплата.
     
     Согласно ст. 10 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа и зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода.
     
     Учитывая, что налог на прибыль направляется источником выплаты дохода в федеральный бюджет, возврат сумм налога на прибыль, излишне уплаченных в федеральный бюджет, может быть произведен только за счет средств указанного бюджета.
     
     Учитывая изложенное, выводы арбитражных судов о том, что возврат излишне уплаченной суммы налогов должен быть осуществлен в долларах США за счет средств, находящихся в распоряжении ответчика, - ГНИ, а при отсутствии валюты возможен пересчет в рублевый эквивалент в случае достижения сторонами соглашения об ином порядке исполнения решения либо возврат должен осуществляться ГНИ путем конвертации рублевых средств в доллары США противоречат положениям НК РФ.
     
     Несмотря на то, что на момент рассмотрения данного дела в арбитражном суде вопрос о том, по какому курсу должен быть произведен возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога, в случае если уплата налога была произведена в долларах США, законодательством урегулирован не был, Президиум ВАС РФ в принятом по данному делу постановлении указал, что при новом рассмотрении дела суду следует учесть дополнение, внесенное Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 10 ст. 78 НК РФ), определяющее порядок пересчета иностранной валюты в валюту Российской Федерации в случаях возврата излишне уплаченной суммы налога.
     
     Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" п. 10 ст. 78 НК РФ был дополнен вторым предложением, согласно которому в случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Банка России на день, когда произо-шла излишняя уплата налога.
     
     При разрешении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм необходимо учитывать разъяснение, данное Пленумом ВАС РФ в п. 23 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому арбитражным судам при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет рекомендуется руководствоваться общими правилами, преду-сматривающими, что плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
     
     Как показывает практика, довольно распространенной является ситуация, когда плательщики НДС обращаются в арбитражные суды с требованиями о возмещении (возврате, зачете в счет предстоящей уплаты налогов) уплаченных поставщикам сумм НДС, обосновывая указанные требования положениями ст. 78 НК РФ. Как правило, в указанных случаях налогоплательщики одновременно с требованиями о возмещении НДС требуют начисления предусмотренных п. 9 ст. 78 НК РФ процентов.
     
     Указанные требования являются неправомерными, что подтверждается сложившейся арбитражной практикой.
     
     Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к инспекции МНС России о возмещении из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам, за IV квартал 1998 года и I квартал 1999 года, а также процентов за каждый просроченный день возмещения налога.
     
     Решением от 22.07.1999 проценты за период просрочки возмещения НДС за I квартал 1999 года взысканы, в удовлетворении остальной части иска отказано.
     
     Постановлением апелляционной инстанции от 14.09.1999 решение оставлено без изменения.
     
     Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 02.11.1999 решение и постановление в части отказа в иске отменил и исковые требования удовлетворил полностью.
     
     Суды, удовлетворяя исковые требования, исходили из того, что с момента экспортной реализации продукции и возникновения у истца права на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам, эти суммы следует считать переплатой налога. Поэтому, по мнению судов, в данном случае применяются положения ст. 78 НК РФ, которая предусматривает порядок возврата суммы излишне уплаченного налога за счет средств бюджета, в который произошла переплата, а также начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок.
     
     Президиум ВАС РФ, рассмотрев протест заместителя Председателя ВАС РФ, судебные акты по данному делу отменил, дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав следующее.
     
     Как видно из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью, реализовав в IV квартале 1998 года и I квартале 1999 года вторичный алюминий на экспорт, одновременно с подачей налоговых деклараций обратилось в инспекцию МНС России с письменными заявлениями от 14.01.1999 и 20.04.1999 о возмещении из бюджета НДС, уплаченного поставщикам продукции.
     
     Суммы налога возмещены ответчиком после обращения истца в арбитражный суд.
     
     Статья 78 НК РФ предусматривает, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата.
     
     При нарушении сроков возврата на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
     
     Из приведенного положения видно, что основанием для его применения является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд).
     
     Согласно ст. 58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Из ст. 45 и 60 НК РФ следует, что под уплатой налога понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).
     
     Согласно п. 3 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в случае превышения суммы налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подпунктом "а" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
     
     Таким образом, п. 3 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" регулирует отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам.
     
     При этом упомянутый Закон не предусматривает начисления процентов при несвоевременном возмещении таких сумм.
     
     Как видно из материалов дела, и это не оспаривается истцом, суммы НДС уплачены не в бюджет, а поставщикам материальных ценностей, использованных затем при реализации продукции на экспорт.
     
     Следовательно, оснований для того, чтобы считать указанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения ст. 78 НК РФ, относящиеся к начислению процентов, не имелось.
     
     Аналогичная позиция изложена также в постановлениях ВАС РФ от 05.09.2000 N 4520/00, от 10.01.2001 N 6653/00.
     
     Кроме того, как показывает практика рассмотрения подобных дел, арбитражные суды, принимая судебные акты об отказе налогоплательщикам в удовлетворении требований о возврате из бюджета на основании положений ст. 78 НК РФ сумм НДС, уплаченного поставщикам товарно-материальных ресурсов, и предусмотренных п. 9 ст. 78 НК РФ процентов, мотивировали их также следующим .
     
     Согласно п. 1 и 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" НДС является косвенным налогом и подлежит уплате покупателем сверх цены продукции.
     
     Исходя из этого механизм уплаты НДС, установленный указанным Законом, предусматривает перенос бремени его уплаты на конечных потребителей товаров (работ, услуг) и одновременно снимает данное бремя с указанных в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" плательщиков, возмещая им все издержки, связанные с перечислением налога на добавленную стоимость в бюджет.
     
     Аналогичная позиция в части утверждения о том, что данный налог является косвенным и бремя его уплаты фактически лежит на конечном потребителе товаров (работ, услуг), изложена в информационном письме ВАС РФ от 10.12.1996 N 9, содержащего Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость, и в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.1998 N 2345/98.
     
     Таким образом, ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" предусматривает в отдельных случаях обязанность государства возместить налогоплательщику затраты по оплате сумм НДС поставщикам товаров (работ, услуг) в порядке и на условиях, установленных указанным Законом, в частности, при образовании отрицательной разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг) и уплаченными поставщикам либо при реализации товаров на экспорт.
     
     Следовательно, термин "возмещение", используемый в вышеуказанном Законе, предусматривает действия государства, направленные на компенсацию налогоплательщику денежными средствами отрицательной разницы, возникающей между уплаченными предприятием-налогоплательщиком своему поставщику материальных ресурсов суммами НДС в составе цены таких ресурсов, и суммами НДС, недополученных этим предприятием от покупателей (конечных потребителей) готовых товаров (работ, услуг).
     
     Учитывая вышеизложенное, суммы НДС, возмещаемые в установленных указанным Законом случаях налогоплательщику государством, носят компенсационный характер, основанный на установленном Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" методе исчисления названного налога.
     
     В отличие от ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", устанавливающей порядок возмещения сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, ст. 78 НК РФ определяет порядок зачета и возврата излишне уплаченных сумм налогов в бюджет, так как согласно ст. 78 НК РФ зачет или возврат производится только в пределах платежей, поступивших от налогоплательщика в соответствующие бюджеты, и одним из неотъемлемых условий проведения такого зачета или возврата является наличие у налогоплательщика излишне уплаченных сумм налогов, направленных в соответствующий бюджет.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
     
     Пунктом 5 указанной статьи НК РФ установлено, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.
     
     Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
     
     В соответствии с п. 9 указанной статьи НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом.
     
     Таким образом, используемый в данной статье термин "возврат" означает возвращение налогоплательщику из бюджета, в котором возникла переплата, излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налогов (сборов), то есть возвращение в исходное состояние (состояние, существовавшее до момента излишней уплаты налога) как самого налогоплательщика, так и бюджета.
     
     Соответственно, возврат излишне уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет сумм того или иного налога или сбора, механизм которого урегулирован ст. 78 НК РФ, носит восстановительный характер в отличие от компенсационного характера возмещения отрицательной разницы по НДС, предусмотренного ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
     
     Таким образом, применение положений ст. 78 НК РФ при разрешении вопроса о возмещении уплаченного поставщикам НДС является неправомерным.
     
     Авторы данной статьи считают необходимым отметить, что произошедшие в действующем законодательстве изменения (введение в действие с 01.01.2001 в действие части второй НК РФ) не приведут к изменению указанной позиции, поскольку специфические свойственные исключительно данному налогу отношения по возмещению (возврату) налогоплательщику уплаченного поставщикам НДС в настоящее время регулируются, так же как и ранее, специальными нормами (а именно: ст. 173, 176 НК РФ).
     
     Кроме того, на практике также нередко встречаются ситуации, при которых налоговым органом по заявлению налогоплательщика, обратившегося в соответствии со ст. 78 либо 79 НК РФ по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, сборов, пеней, не только не производится требуемый зачет налога, сбора, пеней - не принимается никакого решения по поданному налогоплательщиком заявлению.
     
     Пунктом 25 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что поскольку в таких случаях отсутствует акт налогового органа, который может быть обжалован в установленном действующим законодательством порядке, налогоплательщик имеет право обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм.
     
     Примером обжалования в судебном порядке действий налогового органа, выразившихся в принятии решения об отказе в проведении зачета излишне уплаченных сумм налога, является следующее дело.
     
     ОАО обратилось в арбитражный суд с иском к начальнику ГНИ о зачете излишне уплаченных налоговых платежей.
     
     Определением арбитражного суда первой инстанции в приеме искового заявления было отказано по основанию, предусмотренному ст. 107 АПК РФ, со ссылкой на то, что данный спор арбитражному суду неподведомствен, поскольку иск предъявлен к физическому лицу.
     
     Постановлением апелляционной инстанции вышеуказанное определение оставлено без изменения.
     
     Федеральный арбитражный суд оставил определение арбитражного суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции без изменения.
     
     Президиум ВАС РФ, рассмотрев протест заместителя Председателя ВАС РФ на состоявшиеся по данному делу судебные акты, постановлением от 07.03.2000 N 6344/99 вышеупомянутые определение арбитражного суда первой инстанции, постановления апелляционной и кассационной инстанций отменил и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.
     
     Из искового заявления следует, что ОАО, пользуясь предоставленными ему правами налогоплательщика, обжаловало в арбитражный суд выраженное в письме решение ГНИ об отказе акционерному обществу зачесть излишне уплаченные им суммы налога в счет текущих налоговых платежей в соответствии со ст. 78 НК РФ.
     
     Право налогоплательщика обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц предусмотрено подпунктом 12 п. 1 ст. 21 НК РФ.
     
     Согласно части 2 ст. 22 АПК РФ к спорам, разрешаемым арбитражным судом, в частности, относятся споры о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан.
     
     Частью 5 ст. 22 АПК РФ установлено, что помимо дел, прямо указанных в настоящей статье, федеральным законом могут быть отнесены к подведомственности арбитражного суда и другие дела.
     
     Статьей 138 НК РФ возможность судебного обжалования актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц предусмотрена путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
     
     Учитывая изложенное, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что оснований для отказа в приеме искового заявления у суда не имелось.
     
     При этом необходимо учитывать, что обращение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в суд с исками о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления о зачете, либо возврате, либо неполучения налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами ответа в установленный законом срок, то есть в порядке, предусмотренном для обжалования действия (бездействия) налоговых органов, должностных лиц налоговых органов.
     
     Аналогичная позиция изложена в п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
     
     В случае обращения налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента в арбитражный суд с иском о возврате либо зачете излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, сборов, пени при отсутствии предшествующего обращения в налоговый орган с соответствующим заявлением арбитражный суд на основании п. 5 ст. 87 АПК РФ оставляет иск без рассмотрения.