Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль

     
     Р.Н. Митрохина,  
консультант Департамента налоговой политики Минфина России
     

     Банк совершает операции по купле-продаже драгоценных металлов. В результате переоценки драгоценных металлов в связи с изменением официальных цен, устанавливаемых Банком России, на балансе банка образуются положительные и отрицательные "нереализованные" разницы. Корректирование налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль на величину отрицательной переоценки, превышающей положительную, было предусмотрено инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37. Действие указанной инструкции прекращено с момента принятия инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), которая не предусматривает проведение указанной корректировки. Может ли банк начиная с момента введения в действие новой инструкции не проводить корректирование налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль на величину отрицательной нереализованной разницы по драгоценным металлам, превышающей положительную (как по фактически реализованному металлу в отчетном периоде, так и по оставшемуся на балансе банка на конец отчетного года)?

     
     При проведении операций с драгоценными металлами кредитные организации, руководствуясь нормативными актами Банка России, осуществляют операции с драгоценными металлами, включая их переоценку, в валюте Российской Федерации, то есть безотносительно курса рубля по отношению к иностранным валютам, котируемым Банком России, что не дает оснований для распространения нормы, касающейся налогообложения курсовых разниц по валютным операциям, на операции с драгоценными металлами.
     
     Если банк вел учет сделок купли-продажи драгоценных металлов в соответствии с учетной политикой, установленной Банком России, учет нереализованных разниц из-за переоценки драгоценных металлов (как положительных, так и отрицательных) следовало производить в соответствии с приложением N 12 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
     
     В связи с принятием Инструкции N 62 в состав доходов кредитных организаций включены доходы, полученные от проведения банком операций с валютными ценностями (кроме ценных бумаг), драгоценными металлами и драгоценными камнями, включая положительную разницу, образовавшуюся при проведении операций с драгоценными металлами в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения; доходы от операций по срочным сделкам на поставку драгоценных металлов и камней.
     
     В состав внереализационных доходов предусматривается включать положительную разницу от переоценки драгоценных металлов.
     
     В составе внереализационных расходов банка, учитываемых при исчислении налога на прибыль, предусматривается включение отрицательной разницы от переоценки драгоценных металлов, находящихся на балансе, в пределах положительной разницы от переоценки.
     
     При этом в соответствии с п. 2.7. Приложения N 5 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли”" к Инструкции N 62 прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы убытков от реализации драгоценных металлов, исчисленных в соответствии с требованиями налогового законодательства.
     
     Таким образом, банк для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль начиная с 6 октября 2000 года вправе не проводить корректировку налогооблагаемой прибыли на величину отрицательной нереализованной разницы по драгоценным металлам, превышающей положительную разницу по фактически реализованным в отчетном периоде драгоценным металлам.
     

     Российский банк осуществлял конверсионные сделки в соответствии с соглашениями о конверсионных операциях с фирмами-нерезидентами. Банк заключал с фирмами-нерезидентами сделку покупки (продажи) согласованного количества одной валюты за согласованное количество другой валюты на определенный момент времени. Таким образом, банк принимает на себя обязательства перед фирмой-нерезидентом: открывает валютную позицию. Через определенный промежуток времени (заранее согласованный сторонами сделки) банк закрывает свою валютную позицию, заключая с фирмой-нерезидентом обратную сделку продажи (покупки) одной валюты за другую по согласованному на момент совершения обратной сделки курсу. По условиям контракта поставка базового актива не предусматривается. По результатам сделки банк и фирма-нерезидент проводят зачет взаимных требований и выводят сальдо (неттинг). Расчеты по сделкам осуществляются перечислением сальдо на счет "выигравшей" стороны. На момент заключения сделок на кор-счетах банка и счетах фирмы отсутствовали необходимые средства для реальной поставки базового актива, а некоторые сделки осуществлялись с валютой при отсутствии этой валюты в банке и у фирмы-нерезидента.
     
     Убытки, полученные банком от конверсионных сделок, относятся банком на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль как расходы от иных валютных операций согласно п. 29 постановления Правительства РФ от 16.05.1994 N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными организациями". Правомерны ли действия банка в данной ситуации?

     
     Прежде всего, по нашему мнению, необходимо провести юридическую экспертизу законности заключения подобного рода контрактов. Данные сделки, в которых заранее предусматривается убыточный результат для одной из договаривающихся сторон, согласно нормам ГК РФ должны быть признаны ничтожными.
     
     Кроме того, в соответствии со ст. 20 НК РФ в сделке участвуют взаимозависимые лица, и согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами.
     
     Согласно нормативным актам Банка России конверсионные операции - это операции по покупке и продаже одной валюты за другую.
     
     Расчетная (индексная) сделка - это конверсионная операция, представляющая собой комбинацию сделки по покупке или продаже иностранной валюты на определенную дату и обязательства провести встречную сделку на ту же дату по текущему (на дату исполнения) обменному курсу.
     
     Исходя из существа описанной ситуации речь идет о заключении российским банком с фирмами-нерезидентами расчетного (индексного) форвардного контракта, то есть сделки с валютой, предусматривающей ее осуществление в определенный день в будущем по согласованному валютному курсу без поставки базисного актива, которая заключается вне биржи. Причем заключение форвардных контрактов не требует от контрагентов каких-либо расходов.
     
     Форвардный контракт может заключаться с целью игры на разнице курсовой стоимости активов (в конкретной ситуации - иностранных валют).
     
     Поэтому действия банка по отнесению расходов от проведения сделок с иностранной валютой в виде расчетных форвардных контрактов на себестоимость банковских услуг со ссылкой на п. 29 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, неправомерны.
     
     В данном случае банку при отнесении убытков на финансовые результаты деятельности банка следовало руководствоваться письмами Госналогслужбы России от 27.03.1996 N НП-4-05/26н "О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным операциям" и от 30.05.1996 N ВГ-4-05/46н "О применении письма Госналогслужбы России от 27.03.1996 N НП-4-05/26н", согласно которым убытки, полученные по срочным сделкам (форвард, фьючерс, опцион), заключенным с целью управления и защиты от валютных рисков, для целей налогообложения принимаются в пределах доходов, полученных по этим видам операций за отчетный период.
     
     При заключении срочных сделок (в том числе расчетного форвардного контракта) необходимо устанавливать кросс-курсы иностранных валют по отношению к рублю.
     
     Пунктом 7 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на день определения организацией выручки от реализации продукции (работ, услуг).
     
     В соответствии с подпунктом "п" п. 2.1. Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" Приложения N 5 к Инструкции N 62, прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы убытков по форвардным контрактам без поставки базисного актива (действует с 05.08.1998, то есть с даты вступления в действие норм Федерального закона от 31.07.1998 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Россий-ской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”").
     
     Учитывая изложенное, при заключении срочных сделок (расчетных форвардных контрактов) одна из сторон в лице банка подписывала контракты с ино-странными фирмами с заранее убыточным для себя результатом и незаконно относила полученные от указанных сделок убытки на себестоимость банковских услуг, занижая тем самым налоговую базу при исчислении налога на прибыль (то есть банком умышленно систематически недоначислялись и не уплачивались налоги на прибыль в течение 1998-2000 годов).
     

     Согласно Федеральному закону от 08.07.1999 N 144-ФЗ "О реструктуризации кредитных организаций" и Федеральному закону от 08.07.1999 N 137-ФЗ "О внесении изменения в ст. 8 Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР"”" Агентство по реструктуризации кредитных организаций (АРКО, Агентство) вправе осуществлять ряд банковских операций и сделок, в том числе предоставлять кредиты кредитным организациям, находящимся под управлением Агентства. Ввиду того, что предоставление АРКО кредитов банку, находящемуся под его управлением, предусмотрено действующим законодательством и является одним из инструментов деятельности Агентства, просим разъяснить правомерность отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, начисленные и уплаченные кредитной организацией проценты по кредитам, предоставленным АРКО.

     
     Согласно ст. 8 Федерального закона от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР “О банках и банковской деятельности в РСФСР”" (в ред. Федерального закона от 08.07.1999 N 137-ФЗ) АРКО вправе осущест-влять отдельные банковские операции, установленные Федеральным законом от 08.07.1999 N 144-ФЗ "О реструктуризации кредитных организаций" (далее - Закон N 144-ФЗ).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 32 Закона N 144-ФЗ в перечень операций, совершаемых АРКО, входит предоставление кредитов кредитным организациям, находящимся под управлением Агентства.
     
     По мнению Минфина России (доведено до сведения МНС России письмом от 17.12.1999 N 04-02-04/1), в целях налогообложения банковскими операциями могут признаваться следующие операции, поименованные в ст. 32 Закона N 144-ФЗ, а именно:
     
     - предоставление кредитов кредитным организациям, находящимся под управлением Агентства;
     
     - открытие и ведение банковских счетов кредитных организаций, находящихся под управлением Агентства;
     
     - осуществление расчетов по поручению кредитных организаций корреспондентов, находящихся под управлением Агентства, по их банковским счетам;
     
     - финансирование под уступку прав требования к кредитным организациям и к заемщикам кредитных организаций;
     
     - инкассация векселей, платежных и расчетных документов;
     
     - выдача банковских гарантий.
     
     По перечисленным операциям АРКО вправе определять финансовые результаты и налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты налога на прибыль в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490.
     
     Учитывая это, кредитные организации, находящиеся под управлением Агентства, вправе, по нашему мнению, отнести на себестоимость банковских услуг начисленные и уплаченные проценты по межбанковским кредитам, выданным им Агентством, и учитывать их при расчете налогооблагаемой прибыли.
     

     1. Что следует понимать под уровнем цен, применяемых налогоплательщиком (ст. 40 НК РФ) при осуществлении банком операций по размещению или привлечению средств на межбанковском рынке, так как обычно по каждой отдельной сделке применяются различные процентные ставки в один и тот же период времени (например банком выданы три однородных межбанковских кредита по ставкам 4, 4,5 и 5 %)?
     
     2. Что следует понимать под непродолжительным периодом времени? Будет ли считаться непродолжительным периодом времени время действия процентной ставки, установленной приказом по банку по депозитам физических и юридических лиц?
     
     3. Могут ли быть использованы банком в качестве источника рыночных цен данные, публикуемые Банком России в "Бюллетене банковской статистики" и "Вестнике Банка России", о ставках по межбанковским кредитам, ставках по депозитам физических и юридических лиц?

     
     1. В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (с изменениями и дополнениями) к банковским операциям относится размещение привлеченных средств (денежных средств физических и юридических лиц) во вклады (до востребования и на определенный срок) от своего имени и за свой счет.
     
     Письмом МНС России 15.02.2001 N ВГ-6-02/139, согласованным с Минфином России, доведены до сведения налогоплательщиков Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, где подтверждено, что нормы ст. 40 НК РФ в части определения для целей налогообложения цены товаров, работ или услуг распространяются на деятельность кредитных организаций при осуществлении ими банковских операций, в том числе по привлечению денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок) и размещению названных привлеченных средств от своего имени и за свой счет.
     
     В соответствии с п. 4 и 5 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работ, услуг) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
     
     Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации.
     
     Исходя из приведенного в вопросе примера рыночной ценой на указанный вид банковских услуг (операций по размещению или привлечению средств на межбанковском рынке) будут не различные процентные ставки по межбанковским кредитам, применяемые в соответствии с кредитной политикой банка, а процентные ставки, устанавливаемые банками по идентичным (однородным) услугам по предоставлению таких кредитов, оказываемым на ближайшей по отношению к банку территории (например в Москве).
     
     2. Пунктом 4 ст. 40 НК РФ предусматривается при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе в случае отклонения более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Представляется, что при использовании оценочного понятия "непродолжительный период времени" должны учитываться особенности оказания конкретного вида банковских услуг, условия конкретных сделок. Так, применительно к банковским операциям эту норму следует применять исходя из сложившихся сроков исполнения и условий осуществления идентичных банковских операций на рынке финансовых услуг при выполнении сопоставимых (аналогичных) сделок.
     
     Если в результате оказания банковских услуг значительное отклонение цены сделки в непродолжительный период времени от уровня тарифов, установленных на рынке идентичных финансовых услуг, повлекло занижение налоговой базы и суммы налога (авансовых платежей), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных исходя из оценки результатов такой сделки на основе рыночной цены на идентичные (однородные) услуги, а также вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в порядке, предусмотренном частью первой НК РФ.
     
     В случае несогласия налогоплательщика с действиями налогового органа по вопросу о признании периода, в течение которого имело место значительное отклонение применяемых банком цен от рыночных цен, вопрос разрешается в судебном порядке.
     
     3. При определении и признании рыночной цены финансовых (банковских) услуг используются официальные источники информации о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках органов, регулирующих в соответствии с законодательством Российской Федерации ценообразование, и других уполномоченных органов (включая Банк России). Учитывая это, официальная информация Банка России, публикуемая им в своих периодических изданиях (включая "Вестник Банка России" и "Бюллетень банковской статистики"), может служить источником информации об уровне цен (в конкретном случае - уровне фактических процентных ставок), сложившихся на российском рынке банковских услуг, на определенные виды банков-ских операций.