Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О некоторых вопросах установления налогов и сборов

     

О некоторых вопросах установления налогов и сборов

     

С.В. Разгулин,
советник службы I ранга

          
     В настоящее время нормы, касающиеся налогообложения, содержатся в многочисленных актах, принятых в самые разные годы и отличающихся по своей юридической силе и отраслевой принадлежности. Данное обстоятельство является причиной множества конфликтов и коллизий. Вместе с тем ряд вопросов урегулирован недостаточно полно, что объясняет большую долю ведомственного нормотворчества.
     
     Наиболее предпочтительной формой совершенствования законодательства, обеспечивающей комплексное решение проблем налогообложения, выступает кодификация. Начальный этап кодификации законодательства о налогах и сборах связан с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс). Часть первая НК РФ, введенная в действие, за исключением отдельных положений, с 1 января 1999 года, определяет основы правового регулирования всех стадий налоговых отношений.
     

1. Принципы налогообложения

     
     В соответствии с Конституцией Российской Федерации установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов. Однако система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (часть 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации). Таким федеральным законом является НК РФ.
     
     Законодательная конкретизация принципов налогообложения в форме основных начал законодательства о налогах и сборах призвана способствовать их активному применению на практике, в том числе судебными органами. Недооценку значения основных начал законодательства о налогах и сборах можно заметить не только в актах, принятых до введения в действие НК РФ, но и в самом Кодексе.
     
     Налог - это необходимое условие существования государства. В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Согласно ст. 8 НК РФ налогом признается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
     
     Обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 N 5238-1 “О федеральных органах налоговой полиции”). Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.
     

     Налоговое обязательство возникает из закона и носит односторонний характер. Налоговые отношения представляют собой властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (часть первая ст. 2 НК РФ).
     
     Налог является ограничением прав и свобод гражданина; следовательно, соответствующее ограничение возможно только в форме федерального закона. Налог вправе установить только орган власти, обладающий законодательными полномочиями (отношения: налогоплательщик - власть).
     
     Способ установления налога, включая процедуру принятия (опубликования), является конституционным принципом. Требования к содержанию и форме закона закреплены в ст. 57, 71 (п. “з”), 106 (п. “б”) Конституции Российской Федерации.
     
     При этом Кодексом как развиваются конституционные принципы, которые реализуются во всех отраслях законодательства, так и закрепляются производные принципы, специфические только для данной отрасли. В частности, содержится указание на специальность того закона, которым устанавливается налог: не любой закон, а только акт законодательства о налогах.
     
     Согласно, в частности, определению Конституционного суда Российской Федерации от 01.07.1999 N 111-О конституционно-правой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ст. 8 (часть первая) и 34 (часть первая) Конституции Российской Федерации, соответствующие органы должны определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы*1.
     _____
     *1. Согласно ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» (в ред. от 22.10.1999) федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления в силу.
          
     По общему правилу, законодательные акты о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
     

     Если в зависимости от категории налогоплательщиков или иных условий налогообложения по налогу установлены налоговые периоды различной продолжительности, то дата вступления в силу соответствующих положений актов законодательства о налогах и сборах должна применяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.
     
     Практика выявляет неготовность законодательной власти всех уровней придерживаться норм ст. 5 НК РФ, содержащих гарантии от внезапных изменений налогового законодательства*1.
     _____
     *1. Введение налога с продаж и ряда других налогов в субъектах Российской Федерации с 1 января 1999 года потребовало приостановления действия п. 1 ст. 5 НК РФ до 1 января 2000 года (Федеральный закон от 30.03.1999 N 51-ФЗ); установление новых ставок акцизов по подакцизным товарам с 1 января 2000 года Федеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ противоречило Конституции Российской Федерации и НК РФ (см. письмо МНС России от 31.03.2000 N АП-6-01/234@ о порядке введения в действие Федеральных законов от 02.01.2000 N 36-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”» и N 2-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах”»).
     

     Законодательные акты, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).
     
     Установление налога означает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога (ст. 17 НК РФ). Определение только части элементов налогообложения не означает установления налога в смысле статьи 17 Кодекса. Следовательно, актом, вводящим налог, будет тот, который установит последний из необходимых элементов налогообложения. День официального опубликования именно такого акта законодательства определяет момент введения налога.
     
     Установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.1996 N 9-О по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы, от 11.11.1997 N 16-П по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ “О Государственной границе Российской Федерации” и др.).
     
     Определение элементов налогообложения законом призвано создать дополнительные гарантии от внезапных изменений в силу присущих закону таких качеств, как определенность, стабильность, особая процедура принятия.
     
     Указанный принцип проявляется и в требовании установления всех элементов налогообложения в актах законодательства о налогах и сборах. В Законе РФ от 27.12.1991 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” элементы налогообложения устанавливались в целях определения обязанностей налогоплательщика.
     
     Согласно общим условиям установления налогов налоговая ставка является одним из элементов налогообложения. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ).
     
     Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Кодексом (до введения в действие части второй НК РФ - Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 и отдельными законами о налогах, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов). В случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных Кодексом.
     

     Предусмотренное делегирование Правительству РФ полномочий законодателя по установлению элемента налогообложения объясняется необходимостью принятия в ряде случаев оперативных мер реагирования и не противоречит конституционным положениям и прямо предусмотрено НК РФ (см. также Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.12.2000 N 294-О). Таким образом, НК РФ (соответствующие законы о налогах) должен устанавливать либо максимальную, либо минимальную и максимальную ставки налога, в границах которой Правительство РФ определяет конкретные ставки, а также порядок, то есть критерии (условия), которым должно руководствоваться Правительство РФ при утверждении их конкретного размера в этих пределах.
     
     Насколько детальной должна быть регламентация в законе таких критериев? Надо ли понимать, что в законе должны содержаться все условия установления ставки, а Правительство РФ лишено права уточнения, корректировки этих критериев, поскольку изданный Правительством РФ нормативный правовой акт, положения которого будут таким образом дополнять законодательство о налогах и сборах, может быть признан судом не соответствующим НК РФ?
     
     С другой стороны, именно необходимость детализации объясняет передачу такого элемента налогообложения, как налоговая ставка, на более низкий уровень правового регулирования.
     
     Действующее законодательство предоставляет широкие возможности для дифференциации ставок. Особенно это касается “ресурсных платежей”. В частности, минимальные и максимальные ставки платы в определенных пределах по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам устанавливаются Правительством РФ (Федеральный закон от 06.05.1998 N 71-ФЗ “О плате за пользование водными объектами”).
     
     Статья 59 НК РФ хотя и не определяет элементы налогообложения, но заслуживает специального внимания, так как делегирует Правительству РФ право установления обстоятельств, при которых обязанность по уплате налога прекращается. При этом НК РФ не указывает, в чем могут состоять экономический, социальный или юридический характер причин, обуславливающих невозможность взыскания недоимки и пени. Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 касается лишь одного критерия - юридического (ликвидация организации, банкротство индивидуального предпринимателя, смерть физического лица). При этом указанные основания являются самостоятельными основаниями прекращения обязанности по уплате налога (ст. 44 НК РФ).
     
     Правовая природа налога и сбора различна; следовательно, неодинаково и их правовое регулирование. Согласно п. 3 ст. 1 НК РФ действие Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в случае, если это прямо им предусмотрено.
     

     При установлении сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам, в том числе допускается делегирование исполнительным органам с учетом характера конкретного сбора (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2001 N 14-О “Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка В.Б. на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 35 Федерального закона “О животном мире”“).
     
     Думается, что в данном случае Конституционный Суд Российской Федерации отклонился от ранее принятых решений по вопросу установления существенных элементов налога и сбора законом. Судебная практика исходила именно из этих положений (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.08.1999 N КАС 99-223 о письме Минфина России от 23.10.1992 N 99 “О порядке и размерах платежей при выдаче лицензий на осуществление частной детективной и охранной деятельности”).
     
     Законодательством четко не урегулирован вопрос о первой публикации текста закона. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ “О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, актов палат Федерального Собрания” официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в “Парламентской газете”, “Российской газете” или “Собрании законодательства Российской Федерации”. Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.1996 N 17-П по делу о проверке конституционности части первой ст. 2 Федерального закона от 07.03.1996 “О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об акцизах”“ должно быть также выполнено требование о реальном обеспечении всех заинтересованных лиц информацией о содержании закона.
     
     Если не предусмотрено иное, НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах, возникшим после его введения в действие (в этой связи надлежит различать гражданско-правовые отношения, связанные, например, с заключением договора, и налоговые отношения, возникающие в связи с наличием объекта налогообложения).
     
     В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В п. 2 ст. 5 НК РФ установлен запрет придавать обратную силу актам законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков. Нормы, которые придают обратную силу положениям, ухудшающим положение налогоплательщиков, становились предметом рассмотрения Конституционного суда Российской Федерации, признавшего их не соответствующими Конституции Российской Федерации (в частности, постановление Конституционного суда Российской Федерации от 24.10.1996 N 17-П).
     

     Согласно п. 3 ст. 5 НК РФ безусловную обратную силу имеют только акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
     
     К нормам, устраняющим неточности, неясности, пробелы законодательства, тем самым улучшающим положение налогоплательщиков, применимы правила п. 4 ст. 5 НК РФ об обратной силе.
     
     Кроме того, для отдельных категорий хозяйствующих субъектов законодательством Российской Федерации закреплены специальные нормы о применении актов законодательства (Федеральный закон от 09.07.1999 N 160-ФЗ “Об иностранных инвестициях в Российской Федерации”, Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ (в ред. от 02.01.2000)  “Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений”, Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации”, Определение Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 111-О, постановление Президиума ВАС РФ от 06.06.2000 N 161/00).
     
     Если инвестор или субъект малого предпринимательства полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, то он вправе защитить свои права как налогоплательщика в арбитражном суде, к компетенции которого относится выбор подлежащих применению норм с учетом сформулированного в Конституции Российской Федерации запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы*1.
     _____
     *1. В п. 2 ст. 5 НК РФ по существу отражена норма Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» применительно к длящимся правоотношениям.
     
     В соответствии с Конституцией Российской Федерации и законодательством установлены дополнительные условия, которые должны соблюдаться при принятии законов, затрагивающих доходные - расходные статьи бюджета. Федеральные законы о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство Российской Федерации, вступающие в силу с начала очередного финансового года, должны быть приняты до утверждения федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Внесение изменений и дополнений в законодательство Российской Федерации о федеральных налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год (ст. 53 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Идентичные нормы предусмотрены в отношении законов субъектов Российской Федерации и правовых актов представительных органов местного самоуправления (ст. 59, 64 Бюджетного кодекса Российской Федерации).
     
     В части нормативных правовых актов исполнительных органов власти следует руководствоваться следующим. Согласно ст. 1 и 4 НК РФ указанные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Вместе с тем в случае если они издаются по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, на них в полном объеме должны распространяться нормы ст. 5 НК РФ (например установление Правительством РФ ставок федеральных налогов - ст. 53 НК РФ).
     

     Конституционные права и свободы налогоплательщиков, нарушенные неправильным применением закона, в том числе в результате неправильного определения даты вступления в силу отдельных его положений, подлежат восстановлению судом. Статья 57 Конституции Российской Федерации, возлагая на граждан одну из важнейших конституционных обязанностей - платить законно установленные налоги и сборы, гарантирует им защиту в случае, если налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. Однако ее положения не распространяются на акты законодательства о налогах и сборах, принимаемые в целях защиты основ конституционного строя Российской Федерации, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
     
     Принцип законного установления налога не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего налог, процедуре его принятия и введения в действие.
     
     Содержание акта должно соответствовать конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ). Огромное значение в уяснении смысла основных начал законодательства имеет практика Конституционного Суда Российской Федерации.
     
     Характерным примером является постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 N 2-П “По делу о проверке конституционности положений подпункта “д” пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года “О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”“, а также положений Закона Чувашской республики “О налоге с продаж”, Закона Кировской области “О налоге с продаж” и Закона Челябинской области “О налоге с продаж” в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью “Русская тройка” и ряда граждан”.
     
     Определение круга налогоплательщиков налога с продаж в зависимости от формы осуществления ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности. Неопределенный характер классификации плательщиков налога с продаж приводит (в противоречие со ст. 19 НК РФ) к неоднозначному пониманию его и региональными законодателями, и правоприменителями, и плательщиками налога и, следовательно, допускает возможность его произвольного применения.
     

     Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы возникает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом, а также из специальных принципов юридической ответственности (запрет одновременного применения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ - Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О).
     
     Такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями, что обуславливает соответствующие конституционные требования к законодателю (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”).
     
     Использование понятий, не имеющих юридического содержания и вызывающих различное толкование, неопределенность налоговых норм могут приводить к легальному уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.
     
     Пунктами 1 и 3 ст. 3 НК РФ установлен запрет на произвольный характер налогов, то есть установление налога без учета экономических оснований и фактической способности налогоплательщика к его уплате. При этом данное начало неприменимо к отдельно взятому индивиду.
     
     Принцип всеобщности налогообложения несовместим с растаскиванием налоговой базы на основе неналоговых законов.
     
     В соответствии со ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
     
     Индивидуальные налоговые льготы нарушают принцип всеобщности налогообложения. Часть первая п. 1 ст. 56 НК РФ, предусматривая предоставление льгот именно отдельным категориям налогоплательщиков, исходит из основных начал законодательства о налогах и сборах, согласно которым возможность предоставления индивидуальных льгот по налогам и сборам не соответствует конституционному принципу равного налогового бремени.
     
     Различия между нормативными правовыми актами определяются предметом регулирования соответствующих отношений. Однако по крайней мере до введения в действие в полном объеме части второй НК РФ дать ответ на вопрос: что относится к налоговым законам, что включается в понятие “законодательство о налогах и сборах” (п. 1 ст. 1 НК РФ), - представляется затруднительным.
     

     Поскольку определение места расположения правовой нормы находится в компетенции законодателя, то в этих условиях в соответствии со ст. 15 Конституции Российской Федерации складывающаяся судебная практика признает действенность норм о льготах, содержащихся в любых законах (Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 “Об образовании” и др.)*1.
     _____
     *1. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
     
     Вместе с тем подобное правопонимание вступает в противоречие с налоговым и бюджетным законодательством. Изменение режима налогообложения возможно лишь с помощью внесения изменений и дополнений в законодательный акт по конкретному налогу. Согласно НК РФ налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком предусматриваются в акте законодательства о налогах и сборах при установлении налога (п. 2 ст. 17 НК РФ).
     
     Кроме того, по общему правилу, при регулировании одних и тех же отношений одинаковыми по юридической силе нормативными правовыми актами приоритет имеет акт, принятый позднее. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” федеральные законы и иные нормативные правовые акты действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ и подлежат приведению в соответствие с ней.
     
     Возможность использования льгот по налогам и сборам, содержащихся в нормативных правовых актах, принятых до 1 января 1999 года (дата введения в действие НК РФ), должна определяться с учетом обязательности закрепления подобных льгот в акте законодательства о налогах и сборах (в законе о конкретном налоге, устанавливающем порядок его уплаты)*1.
     _____
     *1. Однако тенденция включения ряда налоговых положений в бюджетное законодательство сохраняется (ст. 25, 26 Федерального закона от 27.12.2000 № 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год»).


     В целях прекращения сложившейся практики использования налоговых льгот на основе актов, принятых до введения в действие НК РФ, Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ дополнен положениями об отмене норм о налоговых льготах, содержащихся в ряде законов (например ст. 15 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ “О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации”, часть пятая ст. 2 Федерального закона от 10.01.1996 N 6-ФЗ “О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации”).
     
     Принцип юридического равенства корреспондирует с принципом равного налогового бремени. Трактовка данного принципа возможна как равенство налогообложения с одновременным учетом сходства и различия в характере деятельности отдельных категорий налогоплательщиков, не носящей дискриминационного характера (пониженные ставки для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции).
     

     Положения, закрепленные в ст. 20 Закона РФ  “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, которыми освобождено от обложения налогом с продаж оказание услуг, связанных с учебным, учебно-производственным, научным и воспитательным процессом, производимых только в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, нарушают конституционный принцип равенства и устанавливают дискриминацию обучающихся в зависимости от организационно-правовой формы образовательных учреждений (см. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.2001 N 100-О).
     
     Установление регрессивной шкалы налоговых ставок по единому социальному налогу имеет другую цель и объясняется попыткой решения задачи вывода из теневой экономики реальных доходов населения.
     
     Прогрессивные шкалы налогообложения при определенных условиях могут рассматриваться как нарушение принципа справедливости несоразмерным ограничением прав и свобод, проявление дискриминации в зависимости от рода труда и занятий (ст. 19 Конституции Российской Федерации).
     
     Согласно ст. 37 Конституции Российской Федерации каждый вправе свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Право граждан на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности гарантировано п. 1 ст. 34 Конституции Российской Федерации.
     
     Правовое равенство не означает равенства экономического, которое достигается посредством дифференциации налогов, в основном за счет поимущественных налогов.
     
     Однако не исключены случаи, в которых фискальная функция налога (поступление средств в бюджет) превалирует над регулятивной (перераспределение доходов лиц).
     

(Продолжение следует.)