Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Использование посреднических договоров для оптимизации налогообложения

     

Использование посреднических договоров для оптимизации налогообложения*1

          

Е.С. Вылкова,
к.э.н., доцент кафедры финансов Санкт-Петербургского
университета экономики и финансов
     
Е.Г. Лясковская,
экономист     

     _____
     *1. Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2001. - N 8. - С. 119.
     
     Выбор вида договора может существенно изменить налоговые последствия хозяйственных операций и полученные финансовые результаты. В частности, нами был проведен анализ влияния выбора между двумя видами договоров: купли-продажи и комиссии, в ходе которого было установлено, что, учитывая сложившееся в субъекте Российской Федерации соотношение между ставками налога на прибыль по обычным видам деятельности и от посреднических операций, а также длительность нахождения имущества на складе посредника мы можем рассчитать пограничную величину торговой наценки, при превышении значения которой перепродавцу товара выгоднее заключить с производителем товара договор купли-продажи, а затем реализовывать товар конечному потребителю; если же торговая наценка посредника ниже пограничной величины торговой наценки, посреднику выгоднее выступать в договорных взаимоотношениях с производителем товара в качестве комиссионера. При этом использование договоров комиссии для оформления взаимоотношений с поставщиками, как правило, бывает особенно выгодным для посредника при торговле дорогостоящими товарами.
     
     В некоторых случаях использование посреднических договоров позволяет оптимизировать налогообложение. Однако при этом необходимо учитывать следующие отличительные особенности посреднических договоров: прибыль, полученная в результате деятельности по посредническим договорам, облагается по повышенным налоговым ставкам. В указанном случае для определения наиболее выгодной формы сделки организации следует учесть, с одной стороны, налоговые преимущества договора комиссии, касающиеся налога на имущество и налогов с оборота, и, с другой стороны, налоговые потери по налогу на прибыль по сравнению с договором купли-продажи.
     

Налог на имущество

     
     Статьей 996 ГК РФ предусмотрено, что “вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего”. Это положение является принципиальным для бухгалтерского и налогового учета, поскольку из него следует, что комиссионер не должен отражать на своем балансе вещи, полученные им от комитента в ходе исполнения договора комиссии, поскольку он не является их собственником: комиссионер должен приходовать их на забалансовый счет 004 “Товары, принятые на комиссию”. Комитент же, наоборот, передавая товары комиссионеру на реализацию, не списывает их со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета “Товары отгруженные”. Как известно, стоимость товаров, числящихся на счете 45, входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.
     
     Таким образом, плательщиком налога на имущество по товарам, реализуемым или приобретаемым по договорам комиссии, будет выступать комитент. При этом обязанность по уплате налога на имущество будет возлагаться на комитента до тех пор, пока право собственности на товар, переданный на комиссию, не перейдет к покупателю, то есть до момента отгрузки товара покупателю либо иного установленного договором момента перехода права собственности.
     

     Налог на пользователей автомобильных дорог
     
     Согласно ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 “О дорожных фондах в Российской Федерации” (с изменениями и дополнениями) ставка налога на пользователей автомобильных дорог установлена в размере:
     
     1 % от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);
     
     1 % от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.
     
     Организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг. При возмещении комитентом, доверителем, принципалом расходов по оплате работ, услуг, связанных с исполнением договора, возмещаемые суммы не включаются у организации в налогооблагаемую базу, если из первичных документов на указанные работы, услуги следует, что получателем работ, услуг является комитент, доверитель, принципал, а плательщиком - организация (комиссионер, поверенный, агент) (п. 33.5 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”).
     
     При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог следует учитывать особенности определения объема и момента отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции (работ, услуг).
     
     Еще раз подчеркнем, что в выручку посредника включается его вознаграждение по договору (в том числе вознаграждение за делькредере, дополнительная выгода).
     
     Комитент (доверитель, принципал) уплачивает налог на пользователей со всей суммы выручки, полученной от покупателей за реализованные товары. При этом имеет место один спорный момент, который связан с тем, что в сумму, уплаченную покупателем за реализованный товар, включена и сумма вознаграждения посреднику. В связи с этим возникает вопрос: следует ли включать в оборот по реализации у поручителя по договору (то есть отражать по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” сумму вознаграждения, уплаченную посреднику?
     
     На этот счет бытует мнение*1, что поскольку комиссионер, реализуя товары, выступает от своего лица и комитент не участвует в сделках, заключаемых комиссионером, то оборотом по реализации товаров у комитента должна выступать выручка от реализации проданных товаров за минусом комиссионного вознаграждения.
     _____
     *1. См.: Пятов М.Л. Бухгалтерский учет и оформление договоров: Практическое пособие. — М.: ПБОЮЛ Гриженко Е.М., 2000. — С. 510.

     

     В договоре же поручения поверенный выступает в отличие от комиссионера в заключаемых им в рамках исполнения договора сделках от имени доверителя. И заключение договора купли-продажи товаров происходит между покупателем товаров и организацией-доверителем. А следовательно, оборотом по реализации товаров в данном случае будет являться стоимость их реализации по договору купли-продажи, заключенному доверителем с покупателем ценностей, то есть в данном случае посредническое вознаграждение будет включаться в оборот по счету 46 у поручителя.
     
     Отметим, что данная точка зрения не нашла широкого распространения в экономической литературе и противоречит разъяснениям и указаниям налоговых органов.
     
     По нашему мнению, в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника, вне зависимости от типа посреднического договора (комиссия, поручение, агентский).
     
     Комитент является собственником всех денежных сумм, полученных комиссионером от реализации принадлежащего комитенту товара, поскольку ст. 999 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и “передать ему все полученное по договору комиссии”. Кроме того, и вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, также должна зачисляться в состав облагаемой налогами с оборота выручки комитента, а ее часть, подлежащая согласно условиям договора передаче комиссионеру, отражается в качестве затрат комитента, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
     
     Данный вывод подтверждается, в частности,  письмом ГНИ по г. Москве от 20.12.1996 N 11-12/28601, в котором применительно к реализации ГСМ было обращено внимание на то, что “вознаграждение комиссионера, полученное в виде разницы между ценой реализации ГСМ и ценой, назначенной комитентом, не исключается из налогооблагаемой базы по налогам с выручки и налогу на реализацию ГСМ у комитента”.
     
     Кроме того, в ответах Департамента налоговой политики Минфина России от 01.11.1999, 25.10.1999 на запросы налогоплательщиков также указывается, что выручка от реализации товаров, продукции (работ, услуг), возникающая у их собственника (комитента), не уменьшается на расходы, связанные с их реализацией (то есть на сумму комиссионного вознаграждения).
     

Налог на добавленную стоимость

     

     До 1 января 2001 года действовал следующий порядок обложения НДС при реализации товаров по договорам комиссии: у комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту, который не участвует в расчетах за эти товары, облагаемым оборотом являлась сумма комиссионного вознаграждения [подпункт “в” п. 19 инструкции Госналогслужбы России N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (далее - Инструкция N 39)]. Комиссионер, участвующий в расчетах, был обязан со всей стоимости реализованных товаров начислять в бюджет НДС, так как облагаемым оборотом у него являлась стоимость товаров, реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без НДС. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером по этим оборотам, исчислялась в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру (подпункт “б” п. 19 Инструкции N 39).
     
     При этом действовавший до 1 января 2001 года порядок исчисления и уплаты НДС комиссионером, участвующим в расчетах, предполагал, что комиссионер должен был начислить к уплате в бюджет НДС, полученный от покупателей, по кредиту счета 68 после получения выручки от покупателей, а зачесть “входной” НДС он мог только в пределах суммы налога, перечисленной комитенту. Поэтому если на конец налогового периода суммы комитенту не перечислялись, то комиссионер обязан уплатить весь начисленный налог без соответствующего зачета, что, конечно же, было невыгодно, так как таким образом из оборота изымались значительные суммы.
     
     С 1 января 2001 года этот порядок был изменен. Статьей 156 НК РФ установлено, что при осуществлении посреднической деятельности (на основе договора поручения, комиссии или агентского договора) в налогооблагаемый оборот включается только сумма дохода, полученная посредником в виде возна-граждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
     
     Таким образом, после 1 января 2001 года у налогоплательщиков-посредников, реализующих товары по договору поручения (комиссии, агентскому), в облагаемую базу по НДС включается только сумма комиссионного вознаграждения, вне зависимости от того, участвуют ли они при этом в расчетах с покупателем. Денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные им по договору комиссии товары (работы, услуги), в облагаемый НДС оборот у посредников не включаются.
     
     Освобождение посредников от обязанности исчислять и уплачивать НДС со стоимости реализованных товаров обусловлено тем, что начиная с 1 января 2001 года изменяется порядок уплаты НДС собственниками товаров (комитентами). Так, пунктом 2 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что если собственник товара (комитент) определяет выручку для целей налогообложения “по оплате”, то обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных комиссионером товаров возникает у него в том отчетном периоде, в котором денежные средства за реализованный товар поступили на его счет (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах). При получении комиссионером от покупателей авансовых и иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязанность по уплате НДС с этих средств возникает также у налогоплательщика-комитента.
     

     Таким образом, после 1 января 2001 года комиссионер, реализующий товары по договору комиссии, должен оперативно сообщать комитенту обо всех суммах, поступающих от покупателей на счет комиссионера, с приложением копий платежных поручений, подтверждающих фактическую дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Полученные от комиссионера сведения будут являться основанием для комитента, определяющего выручку для целей налогообложения “по оплате”, для начисления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.
     
     При рассмотрении вопросов, связанных с исчислением НДС после 1 января 2001 года, нельзя не обратить внимание на то, что в отношении предприятий-комитентов, определяющих выручку для целей налогообложения “по отгрузке”, не до конца выясненным остается вопрос о порядке начисления такими предприятиями НДС за продукцию, реализованную через посредника: должны ли они начислять НДС сразу же после отгрузки продукции в адрес комиссионера или только после получения отчета комиссионера о переходе права собственности на товар к покупателю; такая неопределенность вызвана имеющимся противоречием между ст. 39 НК РФ и подпунктом 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.
     
     Необходимо также учитывать, что на посреднические услуги не распространяются льготы по НДС для предприятий, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %, и организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 % (подпункт 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).
     

Налог с продаж

     
     В случае реализации товаров покупателям комиссионером, участвующим в расчетах, налог с продаж должен взиматься с покупателей и уплачиваться комиссионером и в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется продажа товара. При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера.