Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О переоценке основных средств

     

О переоценке основных средств

     

Е.А. Русакова,
консультант Института профессиональных бухгалтеров

    
     Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, Минфин России разработал и утвердил приказом от 30.03.2001 N 26н новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 (зарегистрировано Минюстом России 28.04.2001 N 2689). В указанном ПБУ предусмотрено, в частности, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
     
     В связи с тем, что приказ, в соответствии с которым утверждено ПБУ 6/01, вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, изложенные в данном Положении по бухгалтерскому учету правила, касающиеся переоценки основных средств, уже будут распространяться на переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 года. Так же как ПБУ 6/97, ПБУ 6/01 не распространяется на истекшую дату, то есть нельзя осуществить переоценку объектов основных средств в течение 2001 года по состоянию на 1 января 2001 года. Речь может идти о переоценке по состоянию на 1 января 2002 года.
     
     Правила, касающиеся переоценки основных средств, изложенные в ПБУ 6/01, приведены в соответствие с МСФО 16 “Основные средства”. МСФО предусматривают, что после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. В соответствии с МСФО если переоценивается отдельный объект основных средств, то переоценке подлежит также вся группа основных средств, к которой относится данный актив.
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 применяют организации, являющиеся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Следовательно, согласно указанному Положению коммерческие организации могут осуществлять переоценку основных средств. Что же касается коммерческих организаций в части переоценки, то они не могут руководствоваться указанным Положением.
     

     При принятии решения о переоценке групп однородных объектов основных средств Положение предусматривает, что они должны в последующем переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
     

     Восстановительная стоимость представляет собой сумму затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она полностью заменила их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку и установку объекта.
     
     Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года должно быть оформлено соответствующим распорядительным документом для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке соответствующих однородных групп основных средств, и сопровождено подготовкой перечня.
     
     В перечне входящих в однородную группу основных средств рекомендуется указать следующие данные: точное название; дату изготовления (строительства), приобретения; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету; первоначальную стоимость объекта на дату переоценки; текущую (восстановительную) стоимость объекта после переоценки; остаточную стоимость; основание для переоценки (указывается документ, подтверждающий рыночную цену объекта или прилагается заключение эксперта-оценщика, привлеченного для проведения переоценки).
     
     Как уже отмечалось выше, переоценка однородных объектов основных средств может быть произведена путем индексации. (К сожалению, методика проведения переоценки путем индексации в настоящее время отсутствует.) В этой связи следует заметить, что ПБУ 6/01, являясь частью правил бухгалтерского учета, не предусматривает применение индексов-дефляторов, публикуемых Госкомстатом России и используемых при расчете налогооблагаемой прибыли при продаже объектов основных средств, что вытекает из п. 4 ст. 5 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и п. 2.4 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.
     
     Метод прямой оценки текущей (восстановительной) стоимости основных средств является наиболее точным. При этом стоимость объектов основных средств определяется путем прямого пересчета указанной стоимости по документально подтвержденным рыночным ценам на объекты, аналогичные оцениваемым, сложившимся по состоянию на начало года.
     
     Для подтверждения рыночных цен, сложившихся по состоянию на начало года в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, могут быть использованы:
     

     данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
     
     сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях и организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующих территориях;
     
     сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах;
     
     экспертные заключения о рыночной стоимости однородных объектов основных средств. В качестве экспертных могут быть использованы заключения специалистов территориальных органов Российского общества оценщиков, специалистов-оценщиков аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации.
     
     Подтверждение рыночной цены переоцениваемых объектов основных средств персоналом самой организации Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 не предусматривается.
     
     Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено проведение инвентаризации для целей переоценки основных средств.
     
     В соответствии с МСФО при переоценке объекта основных средств накопленная амортизация на дату переоценки переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости [балансовая (учетная) стоимость - это сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации].
     
     Следует иметь в виду, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств предусматривается пересчет суммы накопленной амортизации на начало отчетного года, в частности с помощью коэффициента пересчета при применении способа прямого пересчета.
     
     Допустим (пример условный), по состоянию на начало отчетного года в бухгалтерском учете числится объект, стоимость которого составляет 100 тыс. руб. (срок полезного использования - 10 лет). Сумма накопленной амортизации - 10 тыс. руб. В конце 2001 года документальное подтверждение рыночной цены объекта, входящего в группу однородных объектов, будет составлять 50 тыс. руб. С целью корректировки суммы накопленной амортизации, числящейся в бухгалтерском учете по состоянию на начало отчетного года, следует определить коэффициент пересчета как отношение рыночной цены к стоимости, по которой объект учитывается в бухгалтерском учете. В данном примере он составляет 0,5 (50 : 100). Сумма накопленной амортизации пересчитывается на указанный коэффициент (10 х 0,5 = 5). В бухгалтерском учете, как считает автор, надлежит оставить сумму пересчитанной амортизации, а разницу отразить в бухгалтерском учете на соответствующих счетах. Согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению операции, связанные с отражением результатов переоценки, будут оформляться в бухгалтерском учете следующим образом.
     
     На сумму уценки объекта 50 тыс. руб. (100 - 50) следует произвести запись по дебету счета 01 “Основные средства”, субсчет “Выбытие основных средств”, в корреспонденции со счетом 01 “Основные средства”. На разницу между суммой числящейся в бухгалтерском учете на дату переоценки начисленной амортизации и суммой пересчитанной амортизации [(10 - 5) = 5 тыс. руб.] производится запись по дебету счета 02 “Амортизация основных средств” в корреспонденции с кредитом счета 01 “Основные средства”, субсчет “Выбытие основных средств”. Сумма уценки объекта 45 тыс. руб. (50 - 5) найдет отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” в корреспонденции с кредитом счета 01 “Основные средства”.
     

     В практике организации может встречаться переоценка объектов основных средств с полностью возмещенной стоимостью, то есть когда сумма начисленной амортизации на дату переоценки равна первоначальной стоимости объекта, но объект пригоден к эксплуатации и используется. Как поступить в этом случае? По мнению автора, объекту в результате переоценки может быть установлена новая условная оценка, которая должна быть восстановлена посредством начисления амортизации. Пересчет амортизации, равной его первоначальной стоимости, которая числилась в бухгалтерском учете, не производится.
     
     Какие же основные средства можно в дальнейшем переоценивать, применяя ПБУ 6/01?
     
     При отнесении объектов к основным средствам следует исходить из принципов, изложенных в п. 4 Положения. При этом следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 установлены правила и положения, касающиеся объектов основных средств. Объекты, не завершенные строительством, а также приобретенное оборудование, предназначенное к установке, но не установленное на начало отчетного года, переоценке не подлежит.
     
     Переоценке могут быть подвергнуты находящиеся в собственности организации объекты основных средств, как действующие, так и находящиеся в резерве, на консервации.
     
     Объекты основных средств, полученные организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, которыми она пользуется и распоряжается в пределах прав, определенных первой частью Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), могут переоцениваться, если в бухгалтерском учете организации указанное имущество учитывается на счете 01 “Основные средства”, но переоценка таких объектов может быть произведена, по мнению автора, при участии собственника указанного имущества.
     
     Следует обратить внимание на одно обстоятельство. В отличие от ПБУ 6/97 ПБУ 6/01 применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности. Организация, осуществившая вложения в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода и принятые к бухгалтерскому учету на счет 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, может на общих основаниях осуществить переоценку. В частности, норма, касающаяся переоценки основных средств, применима и к предметам договора финансовой аренды (лизинга). Наряду с соответствующими данными, характеризующими договор финансовой аренды (лизинга), например размер, порядок, условия и сроки внесения лизинговых платежей, в указанном договоре могут быть предусмотрены переоценка предметов лизинга и, как следствие, изменение размера лизинговых платежей.
     
     Объекты основных средств, переданные по договору аренды арендатору, являющиеся собствен- ностью арендодателя, включая случаи, когда договором аренды предусматривается выкуп объектов основных средств (учитываются арендодателем на балансе до момента выкупа), могут быть переоценены арендодателем с последующим уточнением сумм причитающейся арендной платы.
     

     Переоценке может быть подвергнуто, по мнению автора, имущество, внесенное по договору простого товарищества (о совместной деятельности), являющееся общей собственностью товарищей. Как известно, по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица.
     
     Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре юридических лиц. Участник договора простого товарищества производит списание объектов основных средств со своего баланса, а участник, ведущий общие дела, принимает переданное участниками договора в счет вкладов в общее имущество простого товарищества к бухгалтерскому учету.
     
     Что касается объектов основных средств, переданных в доверительное управление в соответствии с договором доверительного управления, то указанная передача не влечет перехода права собственности на него от учредителя управления к доверительному управляющему. Объекты основных средств, находящиеся в доверительном управлении, продолжают учитываться на балансе учредителя управления и могут быть переоценены им.
     
     В Положении установлен новый порядок отражения результатов переоценки объектов основных средств. Ранее действовал порядок, согласно которому результаты переоценки регулировали только размер добавочного капитала.
     
     В этой связи обратимся к МСФО 16 “Основные средства”. В соответствии с указанным стандартом, когда балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение отражается в отчетности в разделе “Капитал”. Сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.
     
     Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости основных средств в результате переоценки должна вычитаться из соответствующей статьи “Результат переоценки”, но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого основного средства.
     
     Порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете, установленный Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, в соответствии с которым результаты переоценки регулируют в первую очередь размер финансовых результатов деятельности организации, приведен в соответствие с МСФО.
     

     Согласно установленному порядку сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
     
     Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение сумм уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.
     
     Проиллюстрируем изложенное на условных примерах.
     
     Пример 1.
     
     После первого года эксплуатации производится уценка объекта; после второго - его дооценка. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 150 тыс. руб. Срок полезного использования - 10 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений - 15 тыс. руб. [(100 : 10) = 10 % от 150 тыс. руб.].
     
     Накопленная сумма амортизационных отчислений на дату первой переоценки - 15 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость - 105 тыс. руб. после переоценки.
     
     Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывается в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 45 тыс. руб. (150 - 105). Сумма пересчитанной амортизации - 10,5 тыс. руб. (15 х х 0,7). Коэффициент пересчета - 0,7 (105 : 150). Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 4,5 тыс. руб. (15 - 10,5). Сумма уценки - 40,5 тыс. руб. (45 - 4,5).
     
     Как уже отмечалось выше, в соответствии с ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Таким образом, сумма уценки 40,5 тыс. руб. найдет отражение по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 2 “Прочие расходы” в корреспонденции с кредитом счета 01 “Основные средства” (промежуточные записи опущены).
     
     Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 105 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации на дату второй переоценки - 10,5 тыс. руб. (10 % от 105). Общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 21 тыс. руб. (10,5 + 10,5). Текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 136 тыс. руб. Коэффициент пересчета - 1,2 (136 : 105). Сумма пересчитанной амортизации - 25,2 тыс. руб. (21 х 1,2). Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 4,2 тыс. руб. (25,2 - 21).
     

     Сумма дооценки объекта - 16,8 тыс. руб. [(136 -  - 105) - (25,2 - 21)].
     
     Результат второй переоценки объекта найдет отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 01 “Основные средства” в корреспонденции с кредитом счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет “Прочие доходы”, в сумме 16,8 тыс. руб.
     
     Пример 2.
     
     В первый год эксплуатации объекта произведена дооценка; во второй год - его уценка.
     
     Первоначальная стоимость объекта на дату первой переоценки - 150 тыс. руб. Срок полезного использования - 10 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из срока полезного использования, - 15 тыс. руб. [(15 : 150 х 100) - 10 %]. Сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 30 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость - 210 тыс. руб.
     
     Разница между текущей (восстановительной) стоимостью и стоимостью, по которой объект учитывался в бухгалтерском учете, - 60 тыс. руб. (210 - 150).
     
     Коэффициент пересчета - 1,4 (210 : 150).
     
     Сумма пересчитанной амортизации - 42 тыс. руб. (30 х 1,4).
     
     Разница между пересчитанной суммой амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 12 тыс. руб. (42 - 30).
     
     Сумма дооценки в результате переоценки объекта - 48 тыс. руб. (60 - 12).
     
     Сумма дооценки объекта основных средств 48 тыс. руб. найдет отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 01 “Основные средства” в корреспонденции с кредитом счета 83 “Добавочный капитал”.
     
     Первоначальная стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 210 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость объекта в результате второй переоценки - 189 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации на дату второй переоценки - 63 тыс. руб. [10 % от 210 = 21 + 42 (см. выше)].
     
     Коэффициент пересчета - 0,9 (189 : 210).
     
     Сумма пересчитанной амортизации - 56,7 тыс. руб. (63 х 0,9).
     
     Сумма уценки - 14,7 тыс. руб. [(210 - 189) - (63 - 56,7)].
     
     Сумма уценки в размере 14,7 тыс. руб. будет отнесена в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущий отчетный период. Производится запись по дебету счета 83 “Добавочный капитал” в корреспонденции с кредитом счета 01 “Основные средства”.
     
     В отличие от действовавшего порядка при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
     

     Итак, результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки однородных объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе, например, 2002 года и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года. То есть вступительное сальдо в бухгалтерской отчетности должно быть приведено уже с учетом результатов переоценки.
     
     Амортизационные отчисления будут начисляться уже от новой текущей (восстановительной) стоимости с учетом результатов переоценки начиная с января отчетного года.
     
     Перед бухгалтером возникают в настоящее время следующие вопросы.
     
     1. Когда следует применять в организации новое Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и каким образом поступить с учетной политикой организации, если она принята организацией на 2001 год и организация не перешла на новый План счетов в 2001 году?
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года.
     
     В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, а месячная и квартальная отчетность являются промежуточными и составляются нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, введение приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н, который действует начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, не противоречит нормам, установленным Федеральным законом “О бухгалтерском учете”.
     
     Здесь следует сделать небольшое отступление и провести аналогию.
     
     Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н “О внесении изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету” были утверждены изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Указанный приказ, в соответствии с которым были внесены изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (в частности в Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97), вводился в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2000 года.
     
     Верховный Суд Российской Федерации постановлением от 23 августа 2000 года N ГКПИ 00-645 по приведенному выше приказу Минфина России от 24.03.2000 N 31н принял решение о том, что введение этого приказа не нарушает прав и свобод заявителя.
     

     Таким образом, организациям, не перешедшим с 1 января 2001 года на новый План счетов, который не предусматривает специальных синтетических счетов для учета средств труда, включаемых по действующим правилам в состав средств в обороте (счета 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, 13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов”), предстоит проделать работу по приведению совершенных в I квартале 2001 года хозяйственных операций в соответствие с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств”.
     
     Поскольку Минфин России ввел указанное ПБУ начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, следовательно, организация имеет все основания внести изменения в учетную политику.
     
     2. Подлежит ли начислению амортизации государственное имущество акционерных обществ, в отношении которых приватизация не предусмотрена, но находящееся на балансах акционерных обществ?
     
     В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации соответствующими способами в течение срока их полезного использования. Начисление амортизации производится независимо от того, являются объекты основных средств собственностью организации или находятся у нее в хозяйственном ведении или оперативном управлении.
     
     Федеральным законом “О бухгалтерском учете” установлено, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
     
     Следовательно, в балансе организации отражаются основные средства, находящиеся в ее собственности, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении. Имущество, не подпадающее под вышеперечисленное, должно учитываться на забалансовых счетах.