Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»

     

О применении инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» *1

          

М.В. Куцко,
советник налоговой службы III ранга, г. Ростов-на-Дону

     _____
     *1. Окончание. Начало см.: Налоговый вестник.- 2001. - N 8. - С. 37.
          
     Пунктом 4.7 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (далее - Инструкция N 62) установлено, что если предприятие имеет виды деятельности, прибыль от которых облагается налогом по разным ставкам (например полученная от строительства и посреднических операций и сделок), то льготы по налогу на прибыль распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг). По предприятиям, осуществляющим торговую деятельность, под выручкой от данного вида деятельности понимается также валовая прибыль. При определении общей суммы выручки для указанных целей по торговой деятельности принимается валовая прибыль, а по иным видам деятельности - выручка от реализации продукции (работ, услуг).
     
     Указанное положение не распространяется на организации, осуществляющие наряду с деятельностью, прибыль по которой подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке, другие виды деятельности, прибыль от которых не является объектом обложения налогом на прибыль (в частности от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от деятельности на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход).
     
     Следовательно, льготы, предусмотренные налоговым законодательством в виде затрат и расходов, производимых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации будут учитываться при исчислении налога на прибыль по прибыли, полученной от иных видов деятельности.
     
     Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах” п. 9 ст. 6 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” изложен в новой редакции, в соответствии с которой законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации и представительные органы местного самоуправления помимо льгот, предусмотренных настоящей статьей, вправе устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты.
     
     Указанное положение применяется к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 года.
     

     Применение данного пункта было разъяснено письмом МНС России от 19.10.2000 N ВГ-6-02/812, которым было сообщено следующее.
     
     Согласно ранее принятому Федеральному закону от 31.03.1999 N 62-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”“ с 1 апреля 1999 года органы государственной власти субъектов Российской Федерации были не вправе устанавливать для отдельных категорий плательщиков льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты.
     
     В этот период могли действовать только льготы, установленные органами государственной власти субъектов Российской Федерации до 1 апреля 1999 года.
     
     В случае если дополнительные льготы были установлены в этом периоде, то в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ  “Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации” правовые акты органов государственной власти субъектов Российской Федерации, противоречащие федеральным законам, подлежали опротестованию соответствующими органами прокуратуры.
     
     Существенную переработку претерпели некоторые приложения, в частности, Приложение N 4 к Инструкции N 62 - Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1. “Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли”, ранее в Инструкции N 37 Приложение N 11 Справка о порядке определения данных, по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” (далее - Справка).
     
     Основные изменения связаны с разработкой и введением новых Положений по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н и “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, которыми внесены существенные изменения в порядок отражения в бухгалтерском учете организации отдельных операций, влияющих на порядок учета себестоимости и финансовых результатов деятельности организации.
     
     Для одновременного выполнения правил отражения операций в бухгалтерском учете и требований налогового законодательства организации должны корректировать балансовую прибыль (убыток) для целей налогообложения. Суммы, на которые корректируется балансовая прибыль, указываются в Справке по строке 1. “Расчета (налоговой декларации) налога на прибыль” - Приложение N 4 к Инструкции N 62.
     

     По строке 1. Приложения отражается прибыль (убыток) по данным бухгалтерского отчета (форма N 2 “Отчет о прибылях и убытках”); при этом прибыль (убыток) для целей налогообложения (стр. 140 формы N 2) должна увеличиваться на сумму чрезвычайных доходов (стр. 170 формы N 2) и уменьшаться на сумму чрезвычайных расходов (стр. 180 формы N 2). Таким образом, в Справке учтены требования налогового законодательства, согласно которым при налогообложении по налогу на прибыль учитываются чрезвычайные доходы и расходы.
     
     В Справке введена новая строка 1., “Изменение величины прибыли (убытка) в результате корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с Положением о составе затрат” (строка 1.1., - строка 1.2.,). По данной строке производится корректировка прибыли, связанная с учетом поступлений, которые согласно требованиям п. 5 ПБУ 9/99 относятся к обычным видам деятельности, включаются в выручку от реализации продукции (работ, услуг) и отражаются по строке 010 формы N 2 “Отчет о прибылях и убытках”, тогда как в соответствии с п. 14 Положения о составе затрат эти поступления учитываются в составе внереализационных доходов.
     
     По строке 1.1., “Изменение выручки от реализации отгруженной продукции (работ, услуг)” производится корректировка выручки. По данной строке показываются поступления от предоставления организацией во временное пользование своих активов по договору аренды; доходы от участия в уставных капиталах других организаций и других видов доходов, включаемых в выручку от реализации продукции (работ, услуг) согласно требованиям п. 5 ПБУ 9/99 организациями, основным видом деятельности которых является получение таких доходов.
     
     По строке 1.2., со знаком “минус” показываются расходы, связанные с получением доходов, отраженных по строке 1.1., В строке 1., приводится разность строк 1.1., и 1.2.,.
     
     Поскольку Положением о составе затрат эти доходы и расходы учитываются как внереализационные, то к ним нельзя применить метод определения выручки “по оплате”.
     
     Таким образом, полученные по данным бухгалтерского учета доходы и расходы по обычным видам деятельности приводятся в соответствие с Положением о составе затрат. Однако эти доходы и расходы учитываются при налогообложении прибыли. Поэтому в Справке необходимо произвести еще одну, противоположную корректировку. В строке 4.18., а также во вводимых свободных строках к строке 4. указывается сумма доходов, признаваемых по правилам бухгалтерского учета доходами от обычных видов деятельности, но являющихся внереализационными доходами в соответствии с Положением о составе затрат. В вводимой свободной строке 5.8. указываются расходы, которые относятся к этим доходам и учитываются при налогообложении прибыли.
     
     В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 сумма процентов, которые организация уплачивает за пользование кредитами и займами (кроме кредитов и займов, взятых для приобретения основных фондов, нематериальных и иных внеоборотных активов), является операционными расходами и относится на убытки организации. В месте с тем согласно подпункту “с” п. 2 Положения о составе затрат затраты на оплату процентов по кредитам банков относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).
     

     Расходы на оплату процентов по займам, которые организация получила от юридических и физических лиц, не являющихся кредитными организациями, при налогообложении прибыли не учитываются.
     
     Корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения производится следующим образом. Суммы процентов по кредитам банков, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, учитываются по строке 1.2., “а” Справки. Таким образом, эта сумма включается в себестоимость продукции (работ, услуг). Предприятия, которые для целей налогообложения определяют выручку от реализации продукции (работ, услуг) “по оплате”, выделяют из этой себестоимости долю процентов за кредит, относящихся к отгруженной и оплаченной продукции.
     
     Затем сумма процентов за кредит указывается по строке 4.19. Справки “Расходы на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99”.
     
     Если сумма процентов по кредитам превысит установленные Положением о составе затрат нормативы, то сумма превышения указывается, как и прежде, по строке 4.1.,а) и 4.1.,б).
     
     Суммы процентов за пользование кредитами и займами, не включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенные в составе операционных расходов, указываются по строке 4.20. Справки.
     
     По мнению автора, организация, не нарушая правил ведения бухгалтерского учета, установленных ПБУ 10/99, может продолжать учитывать расходы по уплате процентов за банковский кредит и процентов по коммерческим кредитам в составе себестоимости продукции (работ, услуг).
     
     Пунктом 15 ПБУ 10/99 установлено, что прочие расходы (в состав которых входят и расходы по уплате процентов за кредит) подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. Действующим в настоящий момент Положением о составе затрат предусмотрено включение расходов по уплате процентов по кредитам банков и коммерческим кредитам в состав себестоимости продукции ( работ, услуг), то есть оговорен иной порядок их учета в отличие от порядка, установленного п. 15 ПБУ 10/99.
     
     Строка 2. Справки предназначена для корректировки прибыли (убытка) организациями, определяющими выручку по моменту “оплаты”. В данном случае необходимо выявить и отразить по этой строке разницу между выручкой по данным бухгалтерского учета, то есть стоимостью отгруженных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг) и выручкой, полученной от покупателей. Себестоимость отгруженных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг) уменьшается на сумму затрат, относящихся к реализованной (отгруженной), но не оплаченной продукции. В примечаниях к Справке закреплено положение о том, что моментом формирования для целей налогообложения выручки “по оплате” считается не только поступление денежных средств на счета организации в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами в кассу организации, но и исполнение контрактов (других договорных отношений) на основании договора об отступном, с применением векселей третьих лиц, договора новации, переуступки прав требования путем заключения договора цессии или иных основаниях передачи права собственности (требования). Ранее данное положение было приведено в п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22, которым было разъяснено, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.
     

     В ходе налоговых проверок организаций жилищно-коммунального хозяйства часто возникает вопрос о порядке учета для налогообложения средств, получаемых этими организациями из бюджета, на компенсацию льгот по оплате жилья отдельным категориям граждан.
     
     Пунктом 16 письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 разъяснено, что задолженность бюджетов по возмещению предоставляемых отдельным категориям населения льгот, так же как и задолженность населения по оплате коммунальных услуг учитывается на счетах учета расчетов (на субсчетах, предусмотренных в учетной политике организации).
     
     Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” не предусмотрено при налогообложении предприятий жилищно-коммунального хозяйства уменьшать выручку от реализации продукции (работ, услуг) на сумму льгот, предоставленных отдельным категориям населения по оплате коммунальных услуг.
     
     В связи с этим по предприятиям жилищно-коммунального хозяйства выручка от оказания услуг вышеназванным категориям граждан отражается по полному тарифу (то есть без учета льгот).
     
     По строке 4.1. Справки показывается увеличение налогооблагаемой прибыли на суммы превышения фактических затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными лимитами, нормами и нормативами. По организациям, занимающимся торговой деятельностью, с 1 апреля 2000 года в соответствии с Нормами и нормативами на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующими размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядком их применения, утвержденными приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н (с изменениями и дополнениями), для определения предельного размера вышеназванных расходов, учитываемых для целей налогообложения, применяется показатель валовой прибыли, определяемой как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов.
     
     Ранее к представительским расходам относились затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества. Для целей налогообложения принимались только расходы, производимые в месте расположения организации, осуществляющей их прием, о чем было сообщено письмом Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@.
     

     В соответствии с приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н с 1 апреля 2000 года представительские расходы, связанные с деятельностью организации, - это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации.
     
     С учетом вышеизложенного затраты организации, связанные с приемом и обслуживанием представителей других организаций, после выхода указанного выше приказа Минфина России могут относиться организацией, осуществляющей их прием, к представительским расходам вне зависимости от места осуществления этих расходов с учетом нормативов для исчисления предельных размеров, установленных указанным Приказом.
     
     По строке 4.1. Справки также показывается корректировка затрат предприятия по добровольному страхованию. Согласно подпункту “р” п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) организации включаются платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежей по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.
     
     Суммарный размер отчислений на эти цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1 % объема реализуемой продукции (работ, услуг), а с 1 июля 2000 года в соответствии с постановлением Правительства РФ от 31.05.2000 N 420 - 3 %. При этом суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2 % объема реализуемой продукции (работ, услуг), а суммарный размер отчислений на платежи по заключенным в пользу своих работников договоров страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договоров с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, - 1 % объема реализуемой продукции (работ, услуг). Таким образом, норму 3 % организация может применить только в случае, если в отчетном периоде она осуществляет расходы по производственным и социальным видам страхования.
     
     С 6 января 2000 года вступил в действие Федеральный закон от 02.01.2000 N 10-Ф3 “О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2000 год”, который разъясняет Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ “Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний”.
     

     В соответствии с этим Федеральным законом организации всех организационно-правовых форм, включая иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации и нанимающие граждан Российской Федерации, обязаны осуществлять обязательные платежи (страховые взносы) в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) по обязательному социальному страхованию физических лиц, выполняющих работу на основании трудового договора (контракта) с организацией, а также физических лиц, выполняющих работу для организации на основании гражданско-правовых договоров, если в соответствии с указанным договором организация обязана уплачивать работнику страховые взносы. Эти расходы относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном подпунктом “щ” п. 2 Положения о составе затрат.
     
     Отчисления производятся в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) работников, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, по группам отраслей экономики в соответствии с классами профессионального риска.
     
     Размер отчислений на 2000 год был установлен Федеральным законом от 02.01.2000 N 10-ФЗ, а на 2001 год - Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ “О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год”.
     
     Классификация отраслей (подотраслей) экономики по видам профессионального риска определена постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975 “Об утверждении правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска” (с изменениями и дополнениями).
     
     С 1 января 2000 года с введением в действие Положений по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 и 10/99 изменился порядок учета “суммовых разниц”. Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 величина поступления (оплаты) определяется также с учетом (увеличивается, уменьшается) суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива (фактически произведенной оплаты), выраженного в иностранной валюте (условных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованном курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива (кредиторской задолженности), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки (расхода) в бухгалтерском учете.
     
     Суммовые разницы по выручке от реализации продукции (работ, услуг), учитываемой согласно ПБУ 9/99 в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) по обычным видам деятельности, с 1 января 2000 года учитываются в составе данной выручки, принимаемой для налогообложения, тогда как ранее они включались в состав внереализационных доходов и расходов.
     

     МНС России письмом от 24.07.2000 N 02-11/275 разъяснило относительно суммовых разниц по расходам, учитываемым в соответствии с ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности, что они формируют размер расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и должны учитываться в себестоимости продукции (работ, услуг) при определении прибыли от реализации продукции (работ, услуг). Однако в случае, если суммовые разницы возникают в следующем отчетном году после того, как стоимость материальных ресурсов учтена при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг), указанные суммовые разницы не могут учитываться при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года.
     
     Суммовые разницы могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов как убытки по операциям прошлых лет.
     
     Суммовые разницы по расходам, учитываемым в соответствии с ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности, формируют размер расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую при налогообложении.
     
     Суммовые разницы, не связанные с операциями по реализации продукции (работ, услуг) и расходами, учитываемыми при определении налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг), попрежнему учитываются в составе внереализационных доходов и расходов. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 15 Положения о составе затрат отрицательные суммовые разницы не входят в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении. В связи с этим на сумму отрицательных суммовых разниц, учтенных в составе внереализационных расходов, следует увеличивать налогооблагаемую прибыль организации. Данное увеличение показывается по строке 4.10. Справки.
     
     С 1 января 2000 года изменился порядок учета безвозмездно полученного имущества.
     
     Однако сначала стоимость безвозмездно полученных основных средств, нематериальных активов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов учитывается на счете 98 “Доходы будущих периодов”. Затем, по мере начисления амортизации, эта сумма ежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”, что предусмотрено п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.
     
     В то же время п. 6 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” установлено, что налогооблагаемая прибыль предприятия увеличивается на стоимость безвозмездно полученного имущества.
     

     Изменениями, внесенными приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н в Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств”, были исключены абзацы, согласно которым по объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, а также по объектам основных средств, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, амортизация не начислялась. Положением по бухгалтер-скому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предусмотрено начисление амортизации по вышеназванным основным средствам.
     
     Новой редакцией п. 4.1 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97, п. 17 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 и п. 52 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, разрешено начислять амортизацию по безвозмездно полученным основным средствам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам и нематериальным активам.
     
     В то же время согласно Положению о составе затрат для целей налогообложения не учитывается амортизация по основным средствам и иному имуществу, полученному безвозмездно. В связи с этим в ходе налоговых проверок часто возникает вопрос, следует ли с 2000 года начисленную в бухгалтерском учете амортизацию по перечисленным объектам основных средств учитывать для целей налогообложения прибыли?
     
     Пунктом 19 письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 разъяснено, что Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (действующим в настоящее время), определено, что возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных фондов предприятий осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным единым нормам в издержки производства (обращения) в течение нормативного срока их использования.
     
     Такой порядок распространяется на основные средства, приобретенные за счет собственных источников организации.
     

     В случае если источником приобретения основных средств не являются собственные средства предприятия (то есть отсутствуют расходы по приобретению), амортизация в себестоимость продукции для целей налогообложения не включается.
     
     Изменение правил бухгалтерского учета не влияет на порядок определения налогооблагаемой прибыли. Учитывая это, по вопросу начисления амортизации по основным средствам, поступившим по договору дарения (безвозмездно) и за счет бюджетных ассигнований, следует руководствоваться вышеизложенным.
     
     Поэтому по строке 4.22. Справки налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму амортизационных отчислений по имуществу, полученному безвозмездно.
     
     В связи с многочисленными изменениями, внесенными в последнее время в различные нормативные акты, определяющими порядок исчисления и учета затрат организаций, включаемых ими в издержки производства и обращения, в настоящей статье предлагается также рассмотреть отдельные вопросы, вызывающие частые разногласия между налоговыми органами и организациями в ходе проведения выездных налоговых проверок.
     
     Так, при приобретении основных средств, ранее бывших в эксплуатации, а также при использовании организацией основных средств, ранее бывших в эксплуатации, полученных в виде вклада в уставный капитал, возникает вопрос о порядке применения к ним норм амортизационных отчислений, установленных постановлением Совмина СССР от 22.11.1990 N 1072.
     
     МНС России письмом от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 довело до налоговых органов письмо Минэкономики России от 29.12.1999 N МВ-890/6-16, которое разъясняет порядок начисления амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации, включая основные средства, бывшие в эксплуатации, полученные в виде вклада в уставный капитал организации.
     
     Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”.
     
     Пример.
     

     Приобретается объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а норма амортизации в соответствии с постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 - 10 %. Покупная стоимость данного объекта с учетом всех затрат по его приобретению и установке составила 55 тыс. руб. Данная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25 %.
     
     Расчет нормы. Срок полезного использования нового оборудования - 10 лет (100 % : 10 %). Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника - 4 года (10 лет - 6 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к основному средству, - 25 % (100 % : 4 года).
     
     Следовательно, приобретая объекты основных средств, ранее бывших в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.
     
     Когда приобретается основное средство, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации, исходя из норм вышеназванного постановления срок эксплуатации определяется покупателем самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.
     
     Часто в ходе налоговых проверок возникает вопрос о порядке учета для целей налогообложения затрат организаций по оплате комиссионного вознаграждения банку за выполнение операций по купле-продаже валюты. МНС России письмом от 24.07.2000 N 02-5-11/273 сообщило следующее.
     
     Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 года не признается реализацией продукции (работ, услуг).
     
     Следовательно, доходы и расходы, связанные с продажей валюты, следует рассматривать как внереализационные доходы и расходы и учитывать для целей налогообложения в соответствии с п. 14 и 15 Положения о составе затрат.
     
     На основании вышеизложенного затраты организации на оплату комиссионного вознаграждения банку по добровольной продаже валюты могут быть учтены для целей налогообложения как расходы, связанные с получением внереализационных доходов. Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах полученных доходов от данной операции.
     
     Что касается операций, связанных с обязательной продажей валюты, следует иметь в виду, что  письмом ВАС РФ от 23.08.1999 N 5696/99 “Об отсутствии принесения протеста” определено, что расходы по комиссионному вознаграждению банкам за проведение операций по обязательной продаже иностранной валюты, полученной за экспорт товаров (работ, услуг), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) (91 “Прочие доходы и расходы”).
     

     Что касается отражения в бухгалтерском учете операции по добровольной продаже иностранной валюты, то она отражается с использованием счета 48 “Реализация прочих активов” (91 “Прочие доходы и расходы”).
     
     Одним из вопросов, вызывающих наиболее частые разногласия между организациями и налоговым органами, является вопрос об источниках списания затрат по аренде автотранспорта у физических лиц, а также расходов по содержанию этого транспорта.
     
     МНС России письмами от 10.04.2000 N ВГ-6-02/271, от 10.07.2000 N 02-5-11/243 и п. 20 письма от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 разъяснило следующее. Постановлениями Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 N 2299/95 и от 25.06.1996 N 3651/95 указано, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.
     
     Подпунктом “ч” п. 2 Положения о составе затрат определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).
     
     Учитывая изложенное, расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения.
     
     Подпунктом “е” п. 2 Положения о составе затрат определено, что к затратам на обслуживание производственного процесса относятся расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов).
     
     В связи с тем, что арендованное имущество у физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится к производственным фондам, то и расходы по его содержанию не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     При этом следует иметь в виду, что в соответствии с указанным подпунктом Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда.
     
     На основании изложенного расходы на приобретение горюче-смазочных материалов для арендованного у физического лица, не являющегося предпринимателем, транспортного средства можно рассматривать как эксплуатационные расходы и включать в себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии подтверждающих документов о произведенных расходах, если это средство используется в производственных целях.
     

     При учете затрат, относящихся к имуществу, полученному в безвозмездное пользование от физических лиц, применяется вышеизложенный порядок.
     
     Одним из спорных вопросов являются также основания для включения в себестоимость продукции (работ, услуг), принимаемую для целей налогообложения, затрат организации по оплате международных и междугородных телефонных переговоров, переговоров с использованием радиотелефонов, сотовой связи, сообщений, передаваемых по пейджерной связи, а также услуг провайдеров. МНС России письмом от 22.05.2000 N ВГ-9-02/174 разъяснило, что в соответствии с подпунктом “и” п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции включаются затраты, связанные с управлением производством, в том числе оплата услуг связи.
     
     В связи с вышеизложенным оплата услуг связи, в частности оплата международных и междугородных телефонных переговоров, переговоров с использованием радиотелефонов, сотовой связи, сообщений, передаваемых по пейджерной связи, услуг провайдеров, может быть учтена в себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия, если указанные переговоры связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
     
     Деятельность по обеспечению всеми услугами связи в соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.07.1994 N 642 “Об утверждении Положения о лицензировании деятельности в области связи в Российской Федерации” подлежит лицензированию.
     
     Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
     
     Таким образом, для обоснованного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по международным и междугородным телефонным разговорам или разговорам, проводимым с использованием других видов связи (независимо от места нахождения абонента и принадлежности абонентского номера), необходимо документальное подтверждение производственного характера разговора. К таким документам могут быть отнесены счет телефонной станции, расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом. Вторым условием для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) вышеназванных расходов является наличие на балансе организации данных радиотелефонов, средств сотовой связи, пейджеров и вычислительной техники. Третьим условием является наличие лицензии у фирмы, оказывающей данные услуги связи, а также наличие у организации договора с фирмами, оказывающими эти услуги.
     
     При проверке малых предприятий возникает вопрос о порядке применения ими ускоренной амортизации и учета амортизационных отчислений для целей исчисления налога на прибыль и налога на имущество предприятий.
     

     Согласно ст. 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 % первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет единовременно после принятия их к бухгалтерскому учету.
     
     Согласно ст. 9 Федерального закона “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” порядок налогообложения субъектов малого предпринимательства устанавливается в соответствии с налоговым законодательством.
     
     Согласно подпункту “х” п. 2 и п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке, включая ускоренную амортизацию их активной части, производимой в соответствии с действующим законодательством.
     
     В связи с этим организации-субъекты малого предпринимательства могут включать в себестоимость продукции (работ, услуг), принимаемую для целей налогообложения, амортизационные отчисления по нормам, в два раза превышающим нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов, а также разовые затраты по списанию 50 % первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.
     
     Налог на имущество предприятий исчисляется в соответствии с учетной политикой, устанавливающей правила ведения бухгалтерского учета организации [утверждается приказом (распоряжением) по организации]. Поэтому если организация относится к субъектам малого предпринимательства, применяет механизм ускоренной амортизации основных производственных фондов и дополнительно списывает как амортизационные отчисления до 50 % первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет (что должно быть отражено в положении об учетной политике организации), то для целей обложения налогом на имущество используется остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского баланса.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налогооблагаемой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в текущем (отчетном) налоговом периоде. Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.
     

     Таким образом, при установлении в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения прибыли организации, приведших к занижению налога на прибыль за прошлый налоговый период, изменения вносятся в налоговую декларацию (расчет по налогу от фактической прибыли) за тот налоговый период, в котором было допущено занижение налога на прибыль.
     
     Одновременно с уточненным расчетом по налогу на прибыль производится уточнение расчета дополнительных платежей, исчисленных исходя из сумм доплат по налогу на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России, за пользование банковским кредитом по кварталам налогового (отчетного) периода, в котором было допущено занижение налога на прибыль.
     
     В соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями), сумма заниженной прибыли за прошлые налоговые периоды отражается в составе внереализационных доходов организации отчетного периода как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
     
     В связи с этим для избежании двойного налогообложения этой прибыли в отчетном году она исключается из валовой прибыли организации отчетного года как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году и учтенная в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки. Эта операция отражается по строке 5.7. Справки.