Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения


Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения *1

     
     Н.И. Осетрова,
советник налоговой службы I ранга, к.э.н

     _____     
     *1 Продолжение. Начало см.: Налоговый вестник. -  2001. - N 3. - С. 139.     
     

     3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Налоговые органы

     
     Налоговые отношения - это отношения власти и подчинения. Согласно ст. 17 и 18 Конституции Российской Федерации права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. При этом осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Поэтому в НК РФ устанавливаются, с одной стороны, рамки дозволенного поведения налогоплательщиков и даются определенные гарантии защиты их прав в отношениях, связанных с выполнением конституционной обязанности уплачивать налоги, а с другой - рамки правомочий контролирующих органов. Главное - обеспечение сбалансированности интересов и возможностей основных участников налоговых правоотношений.
     
     Говоря о правах и обязанностях основных субъектов налоговых правоотношений, определенных НК РФ, необходимо иметь в виду следующее. Во-первых, не все права и обязанности сконцентрированы в соответствующих статьях НК РФ. Во-вторых, налоговые агенты (в основном работодатели) приравниваются в отношении прав к налогоплательщикам, а их обязанности сформулированы отдельно. В отличие от налогоплательщиков они не уплачивают, а только удерживают и перечисляют налоги. Одна организация может быть одновременно и налогоплательщиком, и налоговым агентом, выступающим в определенной мере и по определенным налогам представителем налогового органа. В-третьих, несмотря на то, что НК РФ обозначен статус сборщиков налогов (например в их роли могут выступать исполнительные органы самоуправления по земельному налогу с физических лиц, суды, государственные нотариусы и т.д.), однако ни права, ни обязанности, ни ответственность для них в части первой НК РФ не определены; они должны быть прописаны в части второй НК РФ. Сборщики налогов не являются источниками выплат: они только принимают и перечисляют налоги и сборы. В-четвертых, НК РФ требует от налоговых органов обращения в суд для выполнения обычных мероприятий по налоговому администрированию, что представляется неоправданным.
     
     В качестве аргумента нецелесообразности введения предварительной судебной процедуры по решению отдельных вопросов налогового администрирования (в частности о взаимозависимости лиц, взыскании налоговых санкций, досрочном расторжении договоров о налоговом кредите, взыскании налога в определенных случаях) можно привести ст. 46 Конституции Российской Федерации, в которой говорится о праве обжалования в суде решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, но не об обязанности "прохождения" всех решений налогового органа через судебные инстанции *1.
     _____
     *1 Налоговый вестник. - 1998. - N 12. - С. 5.

     
     В условиях недостаточно отработанного законодательства центр тяжести правового регулирования налоговых отношений все больше перемещается в судебную сферу. НК РФ закрепляет эту практику путем введения регулирования спорных вопросов через суд, основываясь на том, что судебный порядок разрешения споров является межотраслевым институтом и пронизывает всю правовую систему любого демократического государства. Не находится аргументов против тезиса о том, что "лучший способ решать налоговые споры - шире использовать возможности суда" *1. Но вместе с тем, учитывая, что усиление судебного контроля в решении налоговых споров соответствует практике стран с развитой рыночной инфраструктурой и судебный порядок разрешения споров заставляет всех субъектов налоговых правоотношений лучше знать, понимать и исполнять законы, а не действовать произвольно, следует, по нашему мнению, увязывать усиление судебной функ-ции в налогообложении с возможностями ее реализации в сегодняшней России. В условиях отсутствия специализированной отрасли правосудия (налоговых судов), прецедентного права, когда решение по делу становится образцом аналогичных дел в будущем (ст. 126, 127 Конституции Российской Федерации), это может привести и приводит к различным решениям одних и тех же вопросов. Иначе говоря, расширение судебной функции в сфере налогообложения обуславливает острейшую необходимость создания новой отрасли правосудия - налоговых судов. До их создания в целях демократизации порядка взыскания (или, что более логично, порядка применения) штрафов, обеспечения оперативности и эффективности применения налоговых санкций возможны иные и достаточно известные, оправданные до введения НК РФ механизмы. Нужна только воля к компромиссам. В-пятых, НК РФ, реализуя в значительной мере задачу защиты интересов налогоплательщиков, не в должной степени компенсировал конституционные слабости по защите государственного бюджета, неоправданно ограничив права налоговых органов, что не согласуется с присущим им административно-правовым методом регулирования отношений. Помимо необходимости обращения налогового органа в суд по обычным вопросам налогового администрирования в целях реализации своей главной задачи по контролю за правильным исчислением и уплатой налогов в НК РФ имеется целый ряд норм и положений, создающих сложности для осуществления налогового контроля. В качестве примера приведем одну из многих системообразующих норм. В соответствии со ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах (например акты МНС России) признается несоответствующим НК РФ, если он противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Кодекса. При наличии неурегулированных вопросов, противоречий, неясностей вышеприведенная норма нередко приводит к тупиковым ситуациям и замедляет процесс своевременного поступления налогов в бюджет.
     _____               
     *1 Топорнин Б.Н. //Налоговый вестник. - 1997. - N 8.
     

     Наличие многочисленных фактов нарушений налогового законодательства обуславливает необходимость незамедлительного принятия мер по усилению защиты государственного бюджета. Если имеются массовые злоупотребления в уплате налогов, можно сделать вывод о том, что законодательство не предусмотрело достаточных мер для их предотвращения. Французкий философ Гольбах П.А. (1723-1789) писал: "Законы должны создавать ограничения, которые заинтересованность и жадность не смогли бы преступить, даже употребив хитрость" *1. Сегодня укрепление налоговой дисциплины, эффективность контрольной работы и неотвратимость наказания должны приобретать первостепенное значение. "Отставание со сбором налогов недопустимо", - заявил Председатель Правительства РФ М. Касьянов *2.
     _____
     *1 См.: Налоговый вестник. - 1997. - N 10. - С. 58.
     *2 Российская газета. - 2000. - 14 октября.
          

     4. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов

     
     Возникновение обязанности по уплате налогов связано с наличием объекта налогообложения, который, так же как и все элементы налогообложения, определяется по каждому налогу в части второй НК РФ.
     
     Вначале рассмотрим вопросы, касающиеся понятийного аппарата.
     
     Реализация товаров, работ и услуг, с которой связано исчисление ряда налогов, используется в бухгалтерском и налоговом законодательстве, хотя и опосредуется гражданско-правовыми договорами купли-продажи, мены, подряда и т.п. *1 Объем понятия "реализация товаров, работ и услуг" требует уточнений. Из-за нечеткости, неполноты в определении объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ) к некоторым видам объектов гражданских прав (имущественным правам) понятие "реализация" оказалось неприменимым *2. Исключение имущественных прав из объема имущества для целей налогообложения - это нонсенс, так как от налогообложения освобождается одна из форм потенциального дохода. Имущественные права, входящие в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) в объекты гражданских прав, могут, так же как любой вид имущества, свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, что обусловливает возникновение объектов налогообложения (доходов, операций и т. д.). До сих пор не определено, что подразумевается под следующими терминами: "информация", "результаты интеллектуальной деятельности". Подлежит уточнению и понятие "возмездная передача имущества", нет четкости в определении понятий - "дарение", "грант", "безвоз-мездная передача имущества". На практике возникают вопросы в этой части как у передающей, так и у принимающей стороны *3. Использование понятия "реализация товаров, работ и услуг" только для организаций и индивидуальных предпринимателей и нераспространение его на физических лиц не корреспондирует с нормой о том, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегист-рированные в качестве индивидуальных предпринимателей, также привлекаются к налогообложению (п. 2 ст. 11 НК РФ).
     _____
     *1 Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий/Под ред. В.И. Слома. - М., 1999. - С. 88.
     *2 Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой. М.:  2000. - С. 203.
     *3 Реализация на безвозмездной основе: юридическое оформление и налогообложение.//Налоговый вестник. - 1999. - N 2.

     
     О доходе. По нашему мнению, в ст. 41 НК РФ дано неудачное определение понятия "доход". Доход может быть получен в различных формах: денежной, имущественной, безвозмездных услугах, материальной выгоде, предоставлении различных льгот и привилегий, не связанных с передачей денег или имущества, и т.д., и отнесение того или иного понятия "доход" к экономической выгоде, несомненно, будет вызывать дискуссии и споры. До введения в действие НК РФ законодатель удачно обходил сложность определения этого понятия в Законе РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Определение дохода было заменено презумпцией, что доход есть любое поступление, за исключением случаев, когда то или иное поступление не является доходом.
     

     О цене для целей налогообложения. Существующие правовая, кадровая и информационная базы не позволяют пока применять в России тонкие и технологически сложные правила, используемые в других государствах. Нашему государству еще только предстоит проделать огромную работу по определению рыночных цен, особенно когда речь идет о сговоре, операциях с взаимозависимыми лицами, использовании механизма трансфертного ценообразования *1 (ценообразования при сделках между взаимозависимыми компаниями). Признаки, определяющие взаимозависимость лиц, требуют уточнения, необходимость чего достаточно аргументированно доказана в комментариях С.Д. Шаталова, А.Н. Гуева, А.В. Брызгалина, Э.М. Цыганкова. В НК РФ предусмотрен порядок, согласно которому для целей налогообложения принимается цена, указанная в договоре, и она считается соответствующей рыночной, пока налоговым органом не будет доказано обратное. Но контроль налогового органа за уровнем цен для целей налогообложения ограничен и усложнен настолько, что есть основания говорить о необходимости  устранения неясности, неопределенности, элементов субъективизма. Сегодня, судя по статьям и комментариям к НК РФ, имеется общее понимание по этому вопросу.
     _____
     *1 Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ. Общая часть: Проект. - М., 1996. - С. 441.

     
     Об исполнении обязанности по уплате налогов. Следует различать уплату налога как действие самого налогоплательщика и взыскание налога как меру принуждения со стороны налогового органа в случае неисполнения обязанности по уплате налога в срок.
     
     В отношении первого действия, то есть уплаты налога, следует отметить, что достаточным для установления факта уплаты налога признается подача налогоплательщиком в банк платежного поручения при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а не фактическое поступление средств на бюджетные счета. Вопрос о прекращении обязанности налогоплательщика-организации по уплате налога с момента предъявления в банк поручения на уплату налога хотя и решен в НК РФ, но вызывает ряд вопросов, связанных со своевременностью поступления налоговых платежей в бюджет. Возможна ситуация, когда, с одной стороны, деньги налогоплательщиком уплачены, а с другой - не получены по назначению. Непроработанность рассматриваемой правовой конструкции НК РФ, по мнению юристов, связана "с общей проблемой неурегулированности в действующем российском законодательстве правоотношений, складывающихся между участ-никами банковского перевода" *1.
     _____
     *1 Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий/Под ред. В.И. Слома. - М., 1999. - С. 113.
        
     Возникновение картотеки неоплаченных расчетных документов к корреспондентскому счету кредитной организации, возможность налогоплательщика подачи платежного поручения в банк, у которого отсутствуют средства на корреспондентском счете, механизм зачета или возврата излишне уплаченных, взысканных налогов (установление жестких сроков) создают определенные трудности для бюджета. Во-прос, связанный со своевременностью выполнения банками функций по перечислению налогов в бюджет, - комплексный и требует решения, так как мер для того, чтобы кредитные учреждения своевременно исполняли эти обязательства, недостаточно *1. А банки, повторимся, согласно НК РФ не являются  участниками налоговых правоотношений, что представляется нелогичным.
     _____
     *1 «Законодательство». 1999.
     

     НК РФ устанавливается порядок изменения срока исполнения обязанности по уплате налога. Налогоплательщику могут быть предоставлены при определенных условиях отсрочки, рассрочки, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит. Не вдаваясь в подробности этого порядка, приведем позицию одного из оппонентов НК РФ по рассматриваемому вопросу, против которой трудно найти логичные аргументы: "В любом законодательстве по налоговому администрированию предоставление отсрочек на уплату налога должно быть строго ограничено. Возможность предоставления отсрочки даст в руки работников налоговых органов и налогоплательщиков средство для сговора с целью обеспечения указанным плательщикам особых льгот. Пострадает также и налоговая дисциплина, поскольку налогоплательщики будут неохотно платить налоги вовремя, зная о том, что другие имеют возможность пользоваться государственными средствами ... только потому, что им удалось договориться с дружественными работниками налоговых органов о переносе срока платежа на более поздний срок. Изменения срока уплаты налогов должны быть строго ограничены, если вообще не запрещены... разрешения должны выдаваться только после наступления просрочки платежа, а сам процесс их выдачи должен включать механизм строгого контроля за соблюдением установленного для этого порядка" *1.
     _____
     *1 Налоговый вестник. - 1999. - N 1. - С.  9.

     
     Вводится платность за предоставленные отсрочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением изменения срока исполнения обязательства по уплате налогов, связанного с недофинансированием из бюджета, неоплатой государственного заказа или стихийными бедствиями. При этом следует отметить, что изменение срока уплаты налогов может быть обеспечено двумя способами - залогом имущества либо поручительством.
     
     В налоговом праве залог и поручительство могут применяться (то есть не обязательно) только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налога. Основанием возникновения залога и поручительства является договор; исполнение публичной обязанности обеспечивается граждан-ско-правовыми способами.
     
     При изучении норм, касающихся порядка изменения сроков исполнения обязанности по уплате налогов, так же как и в других правоотношениях, нет ясности, на какие субъекты распространяется та или иная норма; можно только догадываться при увязке соответствующих норм, что на получение отсрочки могут претендовать только налогоплательщики и плательщики сборов, но не налоговые агенты, иные обязанные лица.
     

     По механизмам зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога. Во-первых, требование налогоплательщика о проведении зачета или возврата, одним из условий которых должно быть, очевидно, фактическое поступление названных сумм в бюджет, является его правом, а обязанностью налогового органа в этой части является сообщение налогоплательщику о переплаченных суммах налога (и излишне уплаченных, и излишне взысканных). Во-вторых, порядок возврата излишне уплаченных самим налогоплательщиком сумм налога и излишне взысканных налоговым органом различен. В-третьих, возврат как излишне уплаченных, так и излишне взысканных сумм осуществляется на основании заявления налогоплательщика, а зачет, который осуществляется только по излишне уплаченным суммам, может быть произведен как по заявлению налогоплательщика, так и самостоятельно налоговым органом при наличии недоимки по другим налогам. В-четвертых, на излишне уплаченные самим налогоплательщиком суммы проценты не начисляются. В-пятых, возврат излишне взысканных с налогоплательщика средств или излишне уплаченных им самостоятельно при нарушении налоговым органом установленного срока возврата будет осуществляться с процентами в размере ставки рефинансирования Банка России. Этим установлена ответственность налогового органа за излишне взысканные суммы и нарушение порядка возврата средств налогоплательщику. Во взаимоувязке соответствующих норм НК РФ установленные сроки возврата средств из бюджета представляются неоправданно жесткими, и несбалансированность интересов и возможностей основных субъектов налоговых отношений и банков в качестве посредников очевидна. С введением части второй НК РФ следует обратить внимание на то, что нормы статей части первой Кодекса, касающиеся возврата и зачета налогов, не распространяются на отношения, связанные с зачетным механизмом по НДС и акцизам. Поэтому в соответствующих главах части второй НК РФ прописан порядок зачета и возврата налогов, связанных с возмещением налога (ст. 176 и 203 НК РФ).
     
     О взыскании налога. Как известно, несвоевременная уплата налогов ведет к недоимкам, которые нарушают процесс финансирования государственных расходов. Поэтому необходим законно установленный четкий порядок взыскания недоимок, и меры принуждения здесь вполне оправданны. Теоретический постулат гласит: "Безусловное снисхождение к податным лицам производит больше зла, чем добра, приучая их к незаботливости12". В целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства13. В случае несвоевременной уплаты налога он взыскивается вместе с начисленными пенями в бесспорном порядке. В ст. 45 НК РФ оговорены случаи, когда бесспорный порядок не может быть применен и взыскание налога может быть произведено только на основании решения суда. НК РФ не предоставляет налоговому органу права давать окончательную квалификацию сделкам, статусу и характеру деятельности налогоплательщика. Например, налоговый орган не имеет права самостоятельно решить вопрос отнесения тех или иных операций к посредническим, организаций - к субъектам малого предпринимательства, осуществляющим розничную или оптовую торговлю, и т.д.
     _____
     *1 Рау К.Г. Основные начала финансовой науки. - 1868. - Т. I. - С. 309.

     *2 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П.

     
     По механизмам взыскания налога. Порядок принудительного взыскания налогов за счет имущества (денежных средств и иного имущества) организаций и физических лиц разный. Взыскание не уплаченных в срок налогов и сумм пени за счет имущества организаций производится на основании решения налогового органа после истечения срока исполнения требования об уплате налога, который устанавливается в каждом конкретном случае, так как НК РФ не определяет срок исполнения требования. Взыскание налога за счет имущества физического лица осуществляется не исходя из решения налогового органа, а на основании вступившего в законную силу решения суда. Налоговому органу предоставлено право обращаться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества физического лица.
     

     Налоговый кодекс устанавливает порядок исполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа на списание сумм налогов со счетов налогоплательщика, так же как и поручения налогоплательщика на уплату налога, не в первоочередном по отношению к другим платежам порядке, а в порядке, определенном гражданским законодательством. Статьей 855 ГК РФ установлена третья очередность по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды. Однако этот вопрос, так же как и проблема о моменте прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога, продолжает оставаться дискуссионным и касается взаимосвязи норм гражданского и налогового законодательства, что было отмечено выше.
     
     При взыскании налога налоговым органом могут быть предприняты меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов. НК РФ предусматривает следующие способы - пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества.
     
     В части пени следует подчеркнуть, что в налоговом праве пеня в отношении налогоплательщика является мерой по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, платой "за бюджетный кредит", а не видом ответственности. Это означает, что к порядку взыскания пени не может применяться процедура привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и давность привлечения к ответственности. Это особо следует подчеркнуть.
     
     В соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "пеня - это компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога". Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации N 11-П от 03.08.1999 взыскание пени, так же как и взыскание недоимки в бесспорном порядке, - это правовосстановительные меры, обеспечивающие исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налога. Это возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога. Однако для кредитных организаций пеня выступает в качестве меры ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, но при этом сохраняется бесспорный порядок их взыскания, а не судебный. Это один из многих примеров неясности и нелогичности в НК РФ (ст. 75, 133, 135, 136).
     
     Необходимо также обратить внимание на то, что пеня уплачивается одновременно с уплатой налога или после его уплаты, а не перед уплатой налога. Установленный порядок взыскания пени вполне оправдан в условиях огромной задолженности по ней, и наличие этой задолженности в определенной степени является издержками действующей налоговой системы. В то же время хотелось бы отметить, что возможность сложения задолженности по пеням, а также штрафам (за несвоевременную уплату штрафов проценты не начисляются) в соответствии с постановлением Правительства РФ по реструктурированию кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам от 03.09.1999 N 1002 подрывает, на наш взгляд, авторитет конституционной нормы об обязанности каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы.
     

     Следующий способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога - это приостановление операций по счетам в банке, которое может применяться при разных обстоятельствах: в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, непредставления налогоплательщиками-организациями и индивидуальными предпринимателями налоговых деклараций в определенные сроки и отказа от их представления. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает прекращение банком всех расходных операций по счетам с учетом очередности, определяемой гражданским законодательством. Причем прекращение расходных операций не распространяется на платежи первой и второй очередности (ст. 855 ГК РФ). Оценка этой нормы неодно-значна среди оппонентов, о чем говорилось выше.
     
     И последний способ - арест имущества. В этой части имеется неясность. Судя по тексту п. 1 ст. 77 части первой НК РФ, арест может быть применен не только как способ взыскания налога, но и как способ обеспечения исполнения обязанности в случае задержки в уплате налога. Однако в п. 3 этой же статьи НК РФ написано иное. В одном из комментариев читаем, что "арест имущества может быть применен лишь для обеспечения исполнения решения о взыскании налога (сбора)"14. Текст НК РФ об этом четко не говорит. Применение процедуры ареста как способа обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога предусматривает дальнейшие действия, осуществляемые судебным приставом-исполнителем в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (норма введена с 01.01.2000). Служба судебных приставов - новый институт российского общества.
     _____
     *1 Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса РФ/Коллектив авторов; ПОД РЕД. В.С. БУРОВА. - М., 2000.     

     

(Окончание следует)