Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Использование посреднических договоров для оптимизации налогообложения


Использование посреднических договоров для оптимизации налогообложения

     
     Е.С. Вылкова,
к.э.н., доцент кафедры финансов Санкт-Петербургского Университета Экономики и Финансов
     
Е.Г. Лясковская,
экономист

     
     Важное место в налоговом планировании занимают вопросы юридического оформления хозяйственных операций. Оформление одной и той же хозяйственной операции договором комиссии или договором поставки (в том числе на условиях предоплаты), индоссированием векселя или цессией, меной или зачетом однородных денежных требований, куплей-продажей или комиссией; выбор между приобретением, лизингом или покупкой в кредит основного средства; установление перехода права собственности по оплате или по отгрузке и другие вопросы договорной политики имеют различные налоговые последствия. Это позволяет предприятиям в условиях отсутствия каких-либо ограничений по срокам изменения условий хозяйственных договоров получать значительную налоговую экономию.
     
     Поскольку в рамках одной статьи не представляется возможным рассмотреть подробно все виды договоров, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), остановимся на изучении посреднических договоров.
     
     Прежде всего отметим, что ГК РФ не определяет понятие "посредническая деятельность" или "посредническая операция". В то же время законодательство по налогам и сборам довольно часто оперирует этими терминами.
     
     Например, ст. 5 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) устанавливает ставку налога на прибыль предприятий, полученную от посреднических операций, зачисляемую в бюджеты субъектов Российской Федерации, - не выше 27 %, что на 8 % выше обычной ставки. Пункт 2.9 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) поясняет, что для целей налогообложения "к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера, поверенного или агента в договоре комиссии, поручения, агентском договоре".
     
     С 6 октября 2000 года к посредническим операциям отнесены операции по агентским договорам, не упоминавшиеся в ранее действовавшей инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37, что устраняет множество разногласий налоговых органов с налогоплательщиками.
     
     По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия за вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения (ст. 971 ГК РФ); по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, за счет комитента (ст. 990 ГК РФ); по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).
     

     Отметим, что налоговое законодательство исключает из посреднической деятельности торговую (кроме комиссионной) и снабженческо-сбытовую деятельность (п. 6 ст. 6 Закона N 2116-1 и п. 2.9 Инструкции N 62).
     
     Таким образом, можно сделать вывод, что к посредническим договорам для целей налогообложения относятся договор поручения, договор комиссии и агентский договор.
     
     Анализ многочисленных писем Минфина и МНС (Госналогслужбы) России показывает, что в плане налогообложения использование данных типов посреднических договоров практически ничем не отличается друг от друга.
     
     В связи с этим рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения посреднических операций на примере договора комиссии.
     
     У посредника в выручку от реализации включаются:
     
     - посредническое вознаграждение;
     
     - дополнительное вознаграждение за делькредере;
     
     - дополнительная выгода.
     
     Размер вознаграждения посредника обычно определяется договором и устанавливается в процентах от стоимости закупаемых или реализуемых товаров и т.п., реже в фиксированной сумме.
     
     Причем вне зависимости от участия или неучастия комиссионера в расчетах оборотом по реализации у него является [и, следовательно, отражается по счету 46 (90)] только сумма комиссионного вознаграждения.
     
     Для корректного определения выручки посредника необходимо для целей бухгалтерского и, особенно, налогового учета четкое определение в договоре комиссии условия о том, в какой момент обязанности комиссионера выполнены перед комитентом и в какой момент у комиссионера возникает выручка в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитентом.
     
     У комитента в выручку от реализации продукции (товаров, имущества) включаются суммы, уплаченные покупателем за реализованную посредником продукцию (товары, имущество), включая дополнительную выгоду.
     
     При осуществлении посреднического договора посредник несет издержки, связанные с его выполнением. В соответствии с условиями договора между посредником и контрагентом эти расходы могут осуществляться за счет посредника или за счет контрагента.
     
     Таким образом, в соответствии с условиями договора комиссии комитент обязан возместить комиссионеру все понесенные им расходы, если эти расходы непосредственно связаны с исполнением договора комиссии. К таким расходам относятся расходы по транспортировке, экспедированию, страхованию товара, его таможенному оформлению и т.п. Посредник только производит расчеты с поставщиками (исполнителями) за счет средств контрагента или за счет своих средств с последующим их возмещением контрагентом.
     

     В рассматриваемом случае суммы, уплачиваемые посредником поставщикам (исполнителям), не являются его затратами и не относятся на себестоимость. В то же время сумма полученного от контрагента возмещения не является выручкой от реализации. При этом не затрагиваются счета реализации и не начисляются налоги с оборота, что, естественно, выгодно с точки зрения налогообложения.
     
     На практике встречаются случаи, когда посредник за свой счет оплачивает затраты, которые по договору должен нести контрагент (без их возмещения последним). В этом случае посредник не вправе отнести такие расходы на себестоимость посреднических услуг, так как они должны покрываться за счет собственных средств посредника.
     
     В то же время может возникнуть обратная ситуация, когда в соответствии с договором или законом расходы являются расходами посредника, но они возмещаются контрагентом. В этом случае контрагент не вправе отнести сумму возмещения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и должен покрыть ее за счет источников собственных средств.
     
     Для большей наглядности представим порядок возмещения расходов посредника контрагентом в виде таблицы 1.
     

    Таблица 1


Порядок возмещения расходов по посредническим договорам
    

\         Расходы
    \   
        \
           \
              \
                  \
                     \
                        \
Тип договора  \

Расходы, непосредственно связанные с исполнением посреднического поручения (расходы по транспортировке, экспедированию, страхованию товара, его таможенному оформлению и т.п.)

Расходы посредника по хранению находящегося у него имущества контрагента

Собственные расходы посредника (оплата труда, командировочные расходы, оплата процентов за кредит, другие общепроизводственные и общехозяйственные расходы в доле, приходящейся на выручку от посреднической деятельности)

Договор комиссии (агентский договор, заключенный от имени агента)

ВСЕГДА возмещаются комитентом (принципалом по агентскому договору, заключенному от имени агента) (ст. 1001 ГК РФ)

МОГУТ возмещаться комитентом (принципалом по агентскому договору, заключенному от имени агента), если это предусмотрено договором

НЕ МОГУТ возмещаться комитентом (принципалом по агентскому договору, заключенному от имени агента)

Договор поручения (агентский договор, заключенный от имени поручителя)

Возмещаются доверителем (принципалом по агентскому договору, заключенному от имени принципала), если иное не предусмотрено договором (ст. 975 ГК РФ)

Возмещаются доверителем (принципалом по агентскому договору, заключенному от имени принципала), если иное не предусмотрено договором (ст. 975 ГК РФ)

НЕ МОГУТ возмещаться доверителем (принципалом по агентскому договору, заключенному от имени принципала)

               
     Учитывая важность налоговых последствий, необходимо на стадии заключения договора учитывать требования гражданского законодательства по порядку распределения расходов. Для целей налогообложения выгоднее, когда расходы посредника возмещаются комитентом (доверителем, принципалом), так как возмещаемые суммы не включаются посредником в налогооблагаемую базу по налогам с оборота, прежде всего по налогу на пользователей автомобильных дорог. Поэтому если законодательством предусмотрена возможность возмещения издержек посредника комитентом (доверителем, принципалом), то в целях налоговой экономии посреднику выгоднее воспользоваться такой возможностью.
     
     Рассмотрим специфику налогообложения посреднической деятельности в современных условиях.
     

Налог на прибыль

     
     По прибыли от посреднических операций и сделок установлена повышенная ставка налога на прибыль. Согласно ст. 5 Закона N 2116-1 ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. Но при этом предельная ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов федерации, не может превышать по прибыли, полученной от посреднических операций, 27 %. Кроме того, Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" настоящая статья дополнена частями третьей и четвертой следующего содержания (изменения вступили в силу с 1 января 2001 года):
     
     "В местные бюджеты зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым представительными органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов.
     
     В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге решения об установлении ставки налога на прибыль предприятий и организаций в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в местные бюджеты, принимаются законодательными органами указанных субъектов Российской Федерации".
     
     Таким образом, в настоящее время предельная ставка налога на прибыль от посреднической деятельности составляет 43 % и формируется следующим образом:
     
     11 % - в федеральный бюджет;
     
     по ставкам не выше 27 % - в бюджет субъектов Российской Федерации;
     
     по ставкам не выше 5 % - в местный бюджет.
     
     В целях правильного исчисления налога на прибыль посредник должен обеспечить ведение раздельного учета по видам деятельности, облагаемым по разным ставкам, и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки. Причем, такое распределение не зависит от метода распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, зафиксированного в учетной политике посредника. Эти требования прямо указаны в п. 2.10 Инструкции N 62.
     
     Учитывая особенности налогообложения посреднической деятельности, а именно тот факт, что при налогообложении прибыли, полученной от посреднических операций, установлена повышенная ставка налога на прибыль, некоторые авторы публикаций на эту тему делают выводы о том, что посреднические договора следует относить к договорам с неблагоприятными налоговыми последствиями. Однако справедливость данного суждения не является абсолютно верной, поскольку при определенных условиях использование посреднических договоров позволяет оптимизировать налогообложение комиссионера.
     

     Например, предприятие, получающее товары для дальнейшей их продажи покупателям, может выбрать один из следующих вариантов договорной политики: работать по договорам купли-продажи или выступать в качестве комиссионера в договоре комиссии. От вида договора в данном случае экономическое содержание сделки не меняется: организация получает товары, за которые перечисляет поставщику С руб., реализует их за С + N руб. Однако изменяется характер правоотношений по сделке, что влечет за собой изменение порядка бухгалтерского учета хозяйственных операций и налоговых последствий их совершения. Рассмотрим, как в данном случае выбор вида договора может повлиять на налоговые последствия.
     
     Пример 1. Организация А реализует продукцию собственного производства через организацию Б. Задача организации Б - способствовать распространению товара организации А на рынке. Данная задача может быть осуществлена несколькими способами, в частности через заключение договоров купли-продажи, поручения, агент-ского договора.
     
     Поскольку, как уже отмечалось, с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения комиссия, поручение и агентирование имеют одинаковые последствия, то рассмотрим два варианта:
     
     1) организация А строит свои отношения с организацией Б на основании договора купли-продажи;
     
     2) организация А привлекает организацию Б в качестве комиссионера.     
     


     
     Вариант 1. Организация А продает продукцию собственного производства организации Б по цене 150 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб. Производственная себестоимость товара у организации А - 100 000 руб. Общехозяйственные расходы организации А без учета налога на пользователей автомобильных дорог составляют 10 000 руб. Учетной политикой организации А установлено, что общехозяйственные расходы списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 46 "Реализация продукции". Организация Б продает товар конечному покупателю по цене 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Издержки обращения организации Б - 1000 руб. Обе организации определяют выручку для целей налогообложения по моменту оплаты.
     
     Вариант 2. Организация А передает организации Б (комиссионеру) для реализации продукцию собственного изготовления, себестоимость которой составляет 100 000 руб. Общехозяйственные расходы организации А без учета налога на пользователей автомобильных дорог составляют 10 000 руб. Учетной политикой организации А установлено, что общехозяйственные расходы списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 46 "Реализация продукции". Организации Б поручается продать товар конечному потребителю за 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Вознаграждение организации Б - 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб. Организация Б не участвует в расчетах. Обе организации определяют выручку для целей налогообложения по моменту оплаты.
     

     Для того чтобы провести расчетные исследования, составим замкнутый блок хозяйственных операций. Но прежде сделаем одно важное допущение. Будем считать, что работа организаций А и Б хорошо отлажена, остатки товаров ими легко реализуются, так как реализуемый товар характеризуется быстрой оборачиваемостью (как, например, в случае с товарами первой необходимости), и сделки между организациями А и Б, организацией Б и конечным покупателем происходят в пределах одного налогового периода по налогу на имущество. Остатки товаров на складе у организации А и Б по состоянию на 1 апреля и на 1 июля равны 0 руб. Поэтому налоговая база по налогу на имущество у обеих организаций равна 0.
     
     Составим блоки хозяйственных операций (см. таблицы 2-5) и проведем анализ налоговых последствий и финансовых результатов от реализации товаров по этим двум вариантам.
     

Таблица 2

Учет хозяйственных операций по договору купли-продажи у организации-продавца
(предприятия А) *1

Содержание операции

Сумма, тыс. руб.

Корреспонденция счетов


 


 

Дебет

Кредит

Отражение выручки от реализации товара

150

62

46 (90/1)

Начислен НДС в составе выручки

25

46 (90/3)

68 - НДС

Списана производственная стоимость товаров

100

46 (90/2)

40 (43)

Начислен налог на пользователей автомобильных дорог 1 % х (150 - 25)

1,25

26

67 (68)

Списаны общехозяйственные расходы (10 + 1,25)

11,25

46 (90/2)

26

Выявлен финансовый результат (150 - 25 - 100 - 11,25)

13,75

46 (90/9)

80 (99)

Получены средства от продажи товара покупателя (от организации Б)

150

51

62

Начислен налог на прибыль 30 % х 13,75

4,125

81(99)

68 - налог на прибыль

Итого: уплачено налогов

30,375

  
 

Итого: чистая прибыль

9,625

  
 

     _____
     *1 В скобках указаны номера счетов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)

Таблица 3

    

Учет хозяйственных операций по договору купли-продажи у организации-покупателя
(предприятия Б)

Содержание операции

Сумма, тыс. руб.

Корреспонденция счетов


 


 

Дебет

Кредит

Поступил товар от продавца (организации А)

125

41

60

Учтен НДС в цене товара

25

19

60

Оплачен товар

150

60

51

Принят к зачету НДС, уплаченный поставщику

25

68

19

Отражение выручки от реализации товара

180

62

46 (90/1)

Начислен НДС в составе выручки

30

46 (90/3)

68 - НДС

Списана покупная стоимость товара

125

46 (90/2)

41

Начислен налог на пользователей автодорог 1 % х (150 - 125)

0,25

44

67 (68)

Списаны издержки обращения (1 + 0,25)

1,25

46 (90/2)

44

Выявлен финансовый результат (150 - 25 - 100 - 1,25)

23,75

46 (90/9)

80 (99)

Получены средства от продажи товара

180

51

62

Начислен налог на прибыль 30 % х 23,75

7,125

81 (99)

68 - налог на прибыль

Итого: уплачено налогов

12,375

   
 

Итого: чистая прибыль

16,625

   
 

    
Таблица 4

    

Учет хозяйственных операций по договору комиссии у организации-комитента
(предприятия А)

     

Содержание операции

Сумма, тыс. руб.

Корреспонденция счетов


 


 

Дебет

Кредит

Передан товар на комиссию

100

45

40 (43)

Поступило извещение о реализации товара от комиссионера

180

62

46 (90/1)

Списана стоимость отгруженного товара

100

46 (90/2)

45

Начислен НДС в составе выручки

30

46 (90/3)

68 - НДС

Начислено комиссионное вознаграждение

25

43 (44)

76 *1

Учтен НДС в составе комиссионного вознаграждения

5

19

76

Получены средства от продажи товара

180

51

62

Перечислено комиссионное вознаграждение

30

76

51

Принят к зачету НДС, уплаченный комиссионеру

5

68

19

Начислен налог на пользователей автомобильных дорог 1 % х (180 - 30)

1,5

26

67 (68)

Списаны общехозяйственные расходы (10 + 1,5)

11,5

46 (90/2)

26

Комиссионное вознаграждение отнесено на издержки

25

46 (90/2)

43 (44)

Выявлен финансовый результат (180 - 30 - 100 - 25 - 11,5)

13,5

46 (90/9)

80 (99)

Начислен налог на прибыль 30 % х 13,5

4,05

81 (99)

68 - налог на прибыль

Итого: уплачено налогов

30,55

    
 

Итого: чистая прибыль

9,45

  
 

     _____     
     *1 По мнению автора, здесь и далее следует по-прежнему использовать счет 76, несмотря на то, что комментарий к счету 76 нового Плана счетов не предусматривает использования данного счета для отражения рассматриваемой операции.
     

    Таблица 5


Учет хозяйственных операций по договору комиссии у организации-комиссионера
(предприятия Б)
    

Содержание операции

Сумма, тыс. руб.

Корреспонденция счетов


 


 

Дебет

Кредит

Поступил товар от комитента

180

004

  
 

Отгружен товар покупателю

180

  
 

004

Отражена выручка от реализации услуг

30

76

46 (90/1)

Начислен НДС в составе выручки

5

46 (90/3)

68 - НДС

Поступила выручка от комитента

30

51

76

Начислен налог на пользователей автомобильных дорог

0,25

44

67 (68)

Списаны издержки обращения (1 + 0,25)

1,25

46 (90/2)

44

Выявлен финансовый результат (30 - 5 - 1,25)

13,75

46 (90/9)

80 (99)

Начислен налог на прибыль 38 % х 23,75

9,025

81 (99)

68 - налог на прибыль

Итого: уплачено налогов

14,275

  
 

Итого: чистая прибыль

14,725

  
 

                  &