Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
31 1 2 3 4 5 6
7 8 9 10 11 12 13
14 15 16 17 18 19 20
21 22 23 24 25 26 27
28 29 30 31 1 2 3

Налогообложение при уступке права требования


Налогообложение при уступке права требования

     
     А.М. Рабинович,
директор департамента специализированных аудиторских проектов
Аудиторской и консалтинговой фирмы "Топ-аудит", к.и.н.

     

     1. Общие положения

     
     Уступка требования - это передача права требования (уплатить деньги, поставить товары и т.д.), принадлежащего кредитору на основании обязательства, другому лицу - новому кредитору (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации, ГК РФ).
     
     Первоначальный кредитор называется цедентом, новый кредитор - цессионарием. Цессионарий может дождаться погашения приобретенного им права требования должником или, в свою очередь, уступить перешедшее к нему право требования другому кредитору.
     
     Уступка требования происходит по сделке или в силу закона. При этом законодатель, с одной стороны, не определил вида договора, по которому происходит передача требования, а с другой - установил, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о договоре купли-продажи, если иное не следует из содержания или характера этих прав (п. 4. ст. 454 ГК РФ).
     
     Минфин России рекомендовал в бухгалтерском учете, основывающемся, как известно, именно на гражданских хозяйственных правоотношениях, отражать уступку права требования с использованием счета 48 "Реализация прочих активов". Аналогичной позиции придерживаются работники финансовых и налоговых органов (см., например, письма Департамента налоговой политики Минфина России от 17.09.1997 N 04-07-07, от 16.03.1998 N 04-07-04). В новом Плане счетов для этого должен использоваться счет 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     По своей правовой природе уступка требования является формой перемены лиц (кредиторов) в обязательстве. Именно так называется глава 24 ГК РФ, в рамках которой рассматривается порядок уступки требования. При заключении сделки по уступке требования стороны должны совершить ряд необходимых действий, свидетельствующих о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования, и, прежде всего, о прерывании прежним кредитором каких-либо обязательственных отношений с должником. Именно из-за нарушения условия полной и безусловной смены лиц (кредиторов) в том обязательстве, требование по которому уступается, уступка требования в целом ряде случаев признавалась недействительной, что лишало нового кредитора возможности востребовать приобретенную им дебиторскую задолженность по суду.
     
     Наиболее сложными с точки зрения налогообложения являются операции по уступке прав требования, возникших в связи с реализацией товаров (работ, услуг). При этом уступаться может как денежное требование по оплате реализованных товаров (работ, услуг), так и неденежное требование по поставке оплаченных авансом товаров (работ, услуг).
     
     Ни тот, ни другой случай Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" не регулировались.
     
     С 1 января 2001 года ситуация изменилась.
     

     2. Уступка денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг)

     
     До 1 января 2001 года практически не подвергалась сомнению позиция МНС России и Минфина России, согласно которой при уступке права требования, возникающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), НДС облагались:
     
     - у первоначального кредитора (цедента) - договорная стоимость товаров, работ, услуг (независимо от цены, по которой уступалось право требовать встречного исполнения), а также положительная разница между ценой договора уступки и ценой основного договора;
     
     - у нового кредитора (цессионария) - положительная разница между суммой средств, полученной от должника при погашении требования или от следующего кредитора при дальнейшей переуступке права требования, и суммой, уплаченной цеденту при приобретении права требования.
     

     2.1. Налогообложение у первоначального кредитора

     
     Согласно п. 1 ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) при уступке требования, возникающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании законодательства налоговая база по операциям реализации определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, у первоначального кредитора, определяющего выручку в целях налогообложения "по оплате" при уступке права требования оплаты отгруженных товаров, работ, услуг, возникает только один объект налогообложения - договорная стоимость товаров (работ, услуг). Факт возникновения данного объекта при определении выручки в целях налогообложения "по оплате" специально подчеркнут в подпункте 3 п. 2 ст. 167 НК РФ: оплатой товаров признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
     
     В то же время в НК РФ ничего не говорится о налогообложении у первоначального кредитора возможного положительного результата от продажи права требования по цене, превышающей цену основного договора.
     
     Пример 1.
     
     ООО "Стандарт", определяющее выручку в целях налогообложения "по оплате", отгрузило ЗАО "Метроном" продукцию стоимостью 1800 руб., в том числе НДС, что отразилось в учете ООО "Стандарт" следующими проводками (в скобках приводятся номера счетов в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
     
     Д-т 62/ЗАО "Метроном" К-т 46 (90) - 1800 руб. - реализована продукция;
     
     Д-т 46 (90) К-т 40 (43) - 1200 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;
     
     Д-т 46 (90) К-т 76/расчеты с бюджетом по НДС - 300 руб. - начислен НДС "по оплате";
     
     Д-т 46 (90) К-т 80 (99) - 300 руб. - определен финансовый результат (других сделок у ООО "Стандарт" в отчетном периоде не было).
     
     В связи с неоплатой ЗАО "Метроном" дебиторской задолженности и острой потребностью в оборотных средствах ООО "Стандарт" в следующем отчетном периоде уступает указанную дебиторскую задолженность (право требования к ЗАО "Метроном") с соблюдением установленных законом правил ОАО "Исток" за 1900 руб. Других сделок в отчетном периоде у сторон не было.
     
     В учете ООО "Стандарт" данная операция отразится проводками:
     
     Д-т 76/ОАО "Исток" К-т 48 (91) - 1900 руб. - уступлено право требования;
     
     Д-т 48 (91) К-т 62/ЗАО "Метроном" - 1800 руб. - списана стоимость права требования;
     
     Д-т 76/Расчеты с бюджетом по НДС К-т 68 - 300 руб. - начислен НДС по оплаченной реализации продукции.
     
     Дальнейшие проводки зависят от того, когда была произведена уступка права требования:
     
     а) До 1 января 2001 года:
     
     Д-т 48 К-т 76/Расчеты с бюджетом по НДС - 16,67 руб. [(1900 - 1800) х 16,67 %] - начислен НДС с суммы превышения цены уступки требования над его себестоимостью;
     
     Д-т 48 К-т 80 - 83,33 руб. - определен финансовый результат от уступки требования;
     
     б) После 1 января 2001 года:
     
     Д-т 48 (91) К-т 80 (99) - 100 руб. - определен финансовый результат от уступки требования.
     
     Главой 21 НК РФ не предусмотрено начисление НДС с суммы превышения цены уступки требования над его себестоимостью.
     
     В то же время согласно п. 39.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), при продаже дебиторской задолженности по стоимости, большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог.
     
     По нашему мнению, такой перенос прежнего порядка на период, регулируемый главой 21 НК РФ, не согласуется с ее нормами.
     

     2.2. Налогообложение у нового кредитора

     
     Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором (получившим требование) финансовых услуг, связанных с уступкой требования, возникающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства как день оплаты товаров, датой реализации указанных финансовых услуг будет день последующей уступки права требования или исполнения его должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).
     
     Пример 2.
     
     Сохраним условия примера 1 с той лишь разницей, что цена уступки требования составляет не 1900, а 1500 руб.
     
     В бухгалтерском учете ОАО "Исток" приобретение права требования отразится проводкой:
     
     Д-т 58/задолженность ЗАО "Метроном" К-т 76/ООО "Стандарт" - 1500 руб. - оприходовано право требования, полученное в порядке уступки.
     
     Новому кредитору удалось добиться погашения долж-ником долга в полной сумме в денежной форме. В связи с этим в бухгалтерском учете будут сделаны проводки (других сделок в отчетном периоде не было):
     
     Д-т 51 К-т 48 (91) - 1800 руб. - погашен долг (право требования реализовано первоначальному должнику);
     
     Д-т 48 (91) К-т 58/задолженность ЗАО "Метроном" - 1500 руб. - списана себестоимость права требования;
     
     Д-т 48 (91) К-т 68 - 60 руб. [(1800 - 1500) х 16,67] - начислен НДС с положительной разницы между ценой погашения и ценой приобретения права требования;
     
     Д-т 48 (91) К-т 80 (99) - 240 руб. - определен финансовый результат.
     
     Налогообложение указанной разницы по ставке 16,67 % производится в соответствии с п. 4 ст. 164 и п. 3 ст. 154 НК РФ исходя из того, что первоначальная стоимость приобретенного права содержала НДС, выставленный должнику.
     

     3. Переуступка денежного права требования, полученного в качестве аванса

     
     Переуступка денежного права требования, полученного в качестве аванса, главой 21 НК РФ отдельно не регулируется, однако комментируется в Методических рекомендациях.
     
     Согласно п. 45 Методических рекомендаций при проведении расчета с продавцом товаров (работ, услуг) путем переуступки права требования дебиторской задолженности, полученной покупателем в качестве авансового платежа, сумма налога считается фактически уплаченной только в том налоговом периоде, в котором этим покупателем будут отгружены товары (работы, услуги) в адрес организации, уступившей право требования в качестве авансового платежа. Иными словами, к оплате НДС поставщику приравнивается оплата права требования (товарами, работами, услугами) первоначальному кредитору; погашение же задолженности перед поставщиком неоплаченным правом требования права на зачет НДС не дает.
     
     Аналогичным образом в этом же пункте Методических рекомендаций решается вопрос и об условиях зачета НДС при расчете векселем третьего лица:
     
     - вексель должен быть оплачен или денежными средствами, или поставкой товаров (работ, услуг) [второй способ оплаты векселя формулируется в Методических рекомендациях как получение векселя в оплату отгруженной продукции (работ, услуг)];
     
     - сумма НДС, подлежащего зачету, исчисляется от суммы денежных средств или договорной стоимости товаров (работ, услуг), фактически переданных (уплаченных) за вексель.
     
     Таким образом, к расчетам правом требования применены те же правила зачета НДС, что и к расчетам векселем третьего лица, который рассматривается в НК РФ как один из видов имущества организации. Поэтому необходимо проанализировать, как решается в НК РФ вопрос о зачете НДС при расчетах с поставщиком собственным имуществом покупателя, в том числе векселями третьих лиц.
     
     Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.
     
     При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
     

     Как видим, в первом абзаце процитированной нормы речь идет о просто балансовой, а не об оплаченной балансовой стоимости имущества (в том числе векселя третьего лица), использованного в качестве средства расчетов. Балансовой же стоимостью будет обладать и фактически неоплаченное и даже безвозмездно полученное имущество, которое, как известно, должно быть оприходовано по рыночной стоимости.
     
     Таким образом, требование зачитывать НДС только при расчете уже оплаченным имуществом, включая векселя третьих лиц, поступившие не в обмен на собственный вексель, или только после оплаты этого имущества (этих векселей) в главе 21 НК РФ отсутствует. Оплата векселя является условием зачета НДС только при расчете с поставщиком собственным векселем покупателя или векселем третьего лица, приобретенным покупателем в обмен на собственный вексель *1.
     _____
     *1 Выделение в особый ряд векселей третьих лиц, полученных в обмен на собственный вексель, призвано поставить барьер на пути использования в качестве средств расчетов так называемых дружеских векселей, выдаваемых без намерения их оплаты. Как отмечалось еще десять лет назад, совершенно недопустимым являются так называемые дружеские векселя, так как ничего общего с фактическими сделками они не имеют. Они основываются на стремлении получить дешевый кредит у третьего лица путем выписки векселей друг на друга (подпункт «б» п. 1.1. Рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте, сообщенных письмом Банка России от 09.09.1991 N 14-3/30 «О банковских операциях с векселями»).

     
     В четком различении этих двух ситуаций есть важное отличие НК РФ от Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в ред. от 02.01.2000 N 36-ФЗ, в котором не уточнялось, к каким именно векселям относится норма о том, что при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.
     
     В условиях отсутствия такого уточнения МНС России сделало вывод о том, что указанная норма распространяется в том числе и на векселя третьих лиц, поступившие к покупателю не в обмен на его собственный вексель, означая применительно к ним требование их предварительной фактической оплаты или денежными средствами, или продукцией (работами, услугами) в форме получения векселя в оплату последних (п.6 письма МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@). Теперь этот вывод дословно перенесен в п. 45 Методических рекомендаций, однако в НК РФ основания для него, как показано выше, уже отсутствуют.
     
     Аналогично, по нашему мнению, отсутствуют в НК РФ и основания для сделанного в этом же пункте Методических рекомендаций вывода о невозможности зачета НДС при расчете с поставщиком неоплаченным правом требования, полученным покупателем в порядке уступки. Поэтому полагаем, что налогоплательщик, рассчитавшийся со своим поставщиком посредством уступки права требования, полученного в качестве аванса под будущую отгрузку товаров (работ, услуг), может зачесть НДС, выставленный поставщиком.
     
     Дополнительно это подтверждается еще одним различием между Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" и НК РФ.
     

     Согласно обоим нормативным актам одним из условий зачета НДС является фактическая оплата (уплата) сумм налога (соответственно п. 2 ст. 7 и п. 1 ст. 172). Однако в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" понятие фактической оплаты налога не было определено, а в НК РФ оно расшифровано - ею признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед поставщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. При этом оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом (п. 2 ст. 167 НК РФ).
     
     В НК РФ данное определение сформулировано по отношению к оплате дебиторской задолженности, то есть в целях определения момента возникновения обязанности по уплате НДС. Однако, как подтвердил недавно Конституционный Суд Российской Федерации, точно так же следует понимать и оплату кредиторской задолженности в целях определения права налогоплательщика на зачет НДС (постановление от 20.02.2001 N 3-П).
     
     Пример 3.
     
     ЗАО "Лабрадор" имеет задолженность за газ перед газоснабжающей организацией в размере 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб. На вторичном рынке организация ЗАО "Лабрадор" приобретает простой беспроцентный вексель газоснабжающей организации номинальной стоимостью 30 000 руб. После предъявления векселя к погашению составляется акт взаимозачета, в результате которого обязательство организации ЗАО "Лабрадор" перед газоснабжающей организацией, возникшее в связи с приобретением газа, считается погашенным. Покупная цена векселя - 24 000 руб., к моменту проведения зачета вексель ЗАО "Лабрадор" не оплачен.
     
     В условиях действия Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было невозможно однозначно доказать, что погашение кредиторской задолженности равносильно фактической оплате содержащегося в ней НДС, хотя такие попытки предпринимались неоднократно. Поэтому в 2000 году ЗАО "Лабрадор" могло зачесть НДС в размере 4000 руб. (24 000 х 16,67 %) только после погашения своей задолженности за вексель денежными средствами или товарами (работами, услугами).
     
     В настоящее время ЗАО "Лабрадор" может это сделать в момент подписания акта о взаимозачете.
     
     Аналогично решается вопрос о зачете НДС, если вместо векселя будет фигурировать право требования, полученное в порядке уступки.
     
     Пример 4.
     
     Пусть уступка права требования, описанная в примере 1, была произведена ООО "Стандарт" не в связи с неоплатой предприятием ЗАО "Метроном" дебиторской задолженности и острой потребностью в оборотных средствах, а в качестве аванса под поставку продукции.
     
     В бухгалтерском учете ОАО "Исток" приобретение права требования отразится проводкой:
     
     Д-т 58/задолженность ЗАО "Метроном" К-т 62/ООО "Стандарт" - 1900 руб.
     
     При этом в бухгалтерском учете ОАО "Исток" числится кредиторская задолженность перед ОАО "Стройтур" за товары на сумму 1900 руб., в том числе НДС - 316,67 руб.:
     
     Д-т 41 К-т 60/ОАО "Стройтур" - 1583,33 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60/ОАО "Стройтур" - 316,67 руб.
     
     В оплату этой кредиторской задолженности ОАО "Исток" по соглашению об уступке права требования передает ОАО "Стройтур" право требования к ЗАО "Метроном". В бухгалтерском учете предприятия В эти операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 60/ОАО "Стройтур" К-т 48 (91) - 1900 руб.;
     
     Д-т 48 (91) К-т 58/задолженность ЗАО "Метроном" - 1900 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 316,67 руб.
     
     Кроме того, при рассмотрении вопроса о порядке зачета НДС при расчете правом требования необходимо принимать во внимание еще одно обстоятельство. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ права требования не относятся к имуществу в целях налогообложения: под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
     
     Исключений из этого правила глава 21 НК РФ не содержит (при их наличии должны были бы применяться нормы части второй Кодекса, имеющие приоритет перед нормами его первой части как специальные по отношению к общим). Более того, в главе 21 НК РФ последующая уступка права требования новым кредитором рассматривается не как реализация имущества, а как реализация финансовых услуг (п.2 ст. 155).
     
     Таким образом, к ситуации осуществления расчетов посредством уступки права требования правила зачета НДС, используемые при расчетах имуществом, вообще неприложимы.
     

     4. Уступка неденежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг)

     
     Главой 21 НК РФ налогообложение данного вида уступки требования не регулируется, оно не комментируется и в Методических рекомендациях. Поэтому остается руководствоваться общими принципами применения НДС, зафиксированными в части второй НК РФ.
     
     Пример 5.
     
     ОАО "Слалом" перечислило ООО "Трамплин" предоплату под поставку товаров на сумму 1200 руб. В связи с неисполнением ООО "Трамплин" своих обязательств и потребностью в денежных средствах ОАО "Слалом" уступило дебиторскую задолженность ООО "Трамплин" ЗАО "Прыжок" за (вариант "а") 900 руб., (вариант "б") 1300 руб. Других операций в отчетном периоде не было.
     
     При этом будут оформляться следующие проводки:
     
     Д-т 61 (60)/ООО "Трамплин" К-т 51 - 1200 руб. - перечислена предоплата;
     
     Д-т 76/ЗАО "Прыжок" К-т 48 (91) - 900 (1300) руб. - произведена уступка права требования;
     
     Д-т 48 (91) К-т 61 (60)/ООО "Трамплин" - 1200 руб. - списана себестоимость права требования.
     
     Вариант "а"
     
     Д-т 80 (99) К-т 48 (91) - 300 руб. - определен финансовый результат.
     
     Вариант "б"
     
     Д-т 48 (91) К-т 80(99) - 100 руб. - определен финансовый результат.
     
     По нашему мнению, исходя из норм НК РФ полученная сумма превышения не должна бы облагаться НДС:
     
     - так как имущественное право не может быть товаром, то и отсутствует объект НДС в виде реализации товаров;
     
     - сформулировать, в чем состоит услуга цедента цессионарию, тоже не представляется возможным, поэтому отсутствует объект НДС в виде реализации услуг (считать, что эта услуга состоит в предоплате товара за цессионария, по нашему мнению, было бы неправильно).
     
     В учете ЗАО "Прыжок" при приобретении права требования и последующем исполнении должником обязательств по поставке товаров будут сделаны следующие проводки:
     
     Д-т 58/задолженность ОАО "Трамплин" К-т 76/ООО "Слалом" - 900 (1300) руб. - приобретено право требования;
     
     Д-т 41 К-т 48 (91) - 1000 руб. - получен товар от должника;
     
     Д-т 19 К-т 48 (91) - 200 руб. - учтен НДС;
     
     Д-т 48 (91) К-т 58/задолженность ОАО "Трамплин" - 900 (1300) руб. - списана себестоимость права требования.
     
     Вариант "а"
     
     Д-т 48 (91) К-т 68 - 50 руб. [(1200 - 900) х х 16,67 %] - начислен НДС с положительной разницы между ценой погашения и ценой приобретения права требования;
     
     Д-т 48 (91) К-т 80 (99) - 250 руб. - определен финансовый результат от погашения права требования.
     
     Вариант "б"
     
     Д-т 80 (99) К-т 48 (99) - 100 руб. - определен финансовый результат от погашения права требования.
     
     Отдельного рассмотрения требует вопрос о зачете новым кредитором НДС по товарам, полученным от должника.
     
     Уступка требования - это способ смены лиц в гражданско-правовых обязательствах. И к налоговым отношениям институт уступки права вообще неприменим. Иными словами, налоговые права и обязанности не могут передаваться, переходить от одного налогоплательщика к другому путем уступки требования (а также, добавим, каким-либо другим способом).
     
     Из этого следует, что право первоначального кредитора (ООО "Слалом") на зачет НДС при оприходовании оплаченных им авансом товаров не может перейти к новому кредитору (ЗАО "Прыжок") в результате получения им права требования на поставку указанных товаров.
     
     Если следовать этому правилу, то получится, что несмотря на начисление ОАО "Трамплин" НДС сначала с аванса, а потом с реализации товаров при их отгрузке новому кредитору (ЗАО "Прыжок"), никто не сможет сделать налоговый вычет на сумму этого НДС: ни ООО "Слалом" - потому что оно не оприходовало товары, ни ЗАО "Прыжок" - потому что оно их не оплачивало (оплата задолженности первоначальному кредитору - это оплата права требования, а не товаров).
     
     Однако на практике, насколько нам известно, налоговые органы придерживаются более "мягкой" позиции, считая, что при условии погашения задолженности перед первоначальным кредитором новый кредитор может зачесть НДС по оприходованным товарам (работам, услугам), полученным от должника. Иными словами, оплата права требования приравнивается к оплате товара (работ, услуг). Аналогичной позиции придерживается Минфин России (см. письмо Департамента налоговой политики от 15.01.1999 N 04-03-11).
     
     В соответствии с этим в учете ЗАО "Прыжок" будут сделаны следующие проводки:
     
     Д-т 76/ООО "Слалом" К-т 51 - 900 (1300) руб. - оплачено право требования;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 200 руб. - зачтен НДС по товарам, полученным от ОАО "Трамплин".
     
     Если считать, что в целях налогообложения право требования является разновидностью имущества организации, то тогда в варианте "б" к вычету в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ можно было бы принять только НДС, исчисленный от балансовой стоимости права требования, то есть 150 руб. (900 х х 16,67 %), отнеся остальные 50 руб. за счет собственных средств организации.
     
     Однако, как показано выше, НК РФ не относит в целях налогообложения право требования к имуществу. Поэтому нет оснований лишать ЗАО "Прыжок" права и в варианте "б" принять к налоговому вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком, фактически ему оплаченную и перечисленную им в бюджет.
     

     5. Если уступка права требования признана предметом деятельности

     
     При определенных условиях организация может признавать средства, поступающие в результате уступки права требования, выручкой с их отражением по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг") (90 "Продажи") и по стр. 010 Отчета о прибылях и убытках (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 64 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). Однако правила обложения НДС данных средств при этом не изменятся, нового дополнительного объекта налогообложения не появится.
     
     Не станут эти средства и объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог. Объектом данного налога являются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"). В общем случае, уступка права требования, как отмечалось выше, в силу п. 3 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ не является в целях налогообложения "реализацией". Поэтому если законодательством не установлено иное, она не порождает объекта обложения теми налогами, у которых им являются результаты реализации.
     
     В Законе РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" уступка права требования (в отличие от главы 21 НК РФ) не рассматривается в качестве финансовой услуги или другого налогооблагаемого объекта. То же самое относится и к инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", в которой приобретенное в результате уступки право требования квалифицируется как финансовое вложение (п. 31).