Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Исчисление кредитными организациями налога на прибыль в 2000-2001 годах


Исчисление кредитными организациями налога на прибыль в 2000-2001 годах

     
     В.В. Мурзин,
советник налоговой службы I ранга

     
     В данной статье будут рассмотрены вопросы, наиболее часто возникающие у кредитных организаций, по формированию налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что данная статья является исключительно точкой зрения автора.
     
     Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль организации, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
     
     Особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль кредитной организации обусловлены спецификой деятельности кредитной организации, осуществляемой на основании специального разрешения (лицензии) Банка России.
     
     Общий подход, который используется при определении налоговой базы по налогу на прибыль кредитной организации, состоит в том, что доходы или расходы должны быть связаны непосредственно с банковской деятельностью. Однако это не исключает возможности получения других доходов, но существенно снижает перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. По аналогии с нормативными документами Минфина России, регулирующими бухгалтерский учет предприятий, не являющихся кредитными, банковская деятельность является обычным видом деятельности для кредитной организации. Однако в действующих нормативных документах Банка России не определено понятие "обычные виды деятельности" и, соответственно, понятие "доходы и расходы от обычных видов деятельности".
     
     Согласно разъяснениям Банка России, данным в рамках Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" обычными видами деятельности для кредитных организаций являются операции и сделки, поименованные в ст. 5 и 6 вышеуказанного Федерального закона. Кроме того, в соответствии с той же ст. 5 к обычным видам деятельности следует относить также приобретение различных материальных (нематериальных) активов, товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления кредитными организациями банковских операций и других сделок, а также их реализацию (выбытие).
     
     Причем перечень банковских операций, определенный в Федеральном законе " О банках и банковской деятельности", является исчерпывающим.
     
     Банки исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения общей суммы доходов (без учета НДС) на сумму расходов, определенных в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для  уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490 (далее - Положение N 490), включаемых в себестоимость банковских услуг, и уточнения полученной разницы на суммы доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты их деятельности.
     
     Общая сумма доходов в целях налогообложения складывается из доходов, поименованных попунктно в Положении N 490, а также любых других доходов и поступлений, возникающих в результате хозяйственной деятельности (банковской и другой) кредитной организации, исходя из требований Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), а также части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс).
     
     Состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, и иных расходов, учитываемых при расчете облагаемой базы для уплаты налога на прибыль, а также относимых непосредственно на финансовые результаты деятельности банков, приведен в разделе II и в п. 58 Положения N 490.
     
     Кстати, налогоплательщики часто спрашивают о том, как соотносится Положение N 490 с другими нормативными документами, которые предусматривают расходы, не поименованные в указанном Положении. В частности, речь идет о Положении о составе затрат, утвержденном постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, и инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62).
     
     Относительно Положения о составе затрат МНС России в письме от 15.02.2000 N ВГ-6-02/139 разъяснило, что при определении состава расходов, учитываемых при расчете облагаемой базы для уплаты налога на прибыль кредитными организациями, нормы Положения о составе затрат учитываются по операциям, не относящимся к банковским операциям, перечень которых приведен в ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности". До указанных выше разъяснений вопрос о применимости Положения о составе затрат для банков был крайне сомнительным. Единственным разъяснением относительно данной проблемы было письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 24.05.1994 N 67; ВГ-6-01/179. Но при этом необходимо учитывать, что это письмо действовало только в течение 1994 года.
     
     Что касается Инструкции N 62, то следует иметь в виду, что вопросы налогообложения прибыли регулируются Законом N 2116-1 и общими положениями части первой НК РФ. Инструкция N 62 не устанавливает новых норм, а лишь разъясняет действующий порядок, установленный Законом N 2116-1 и частью первой НК РФ. Пройдя регистрацию в Мин-юсте России, Инструкция N 62 является нормативным документом, соответствующим нормам гражданского законодательства, и она действительно определяет дополнительный перечень расходов, не предусмотренный Положением о составе затрат, Положением N 490, в частности расходы на покупку и реализацию ценных бумаг, расходы по уплате дополнительных платежей, поскольку это прямое требование Закона N 2116-1.
     
     Кроме того, именно в Инструкции N 62 дается отсылочная норма к Положению N 490 по банкам.
     
     Таким образом, перечень расходов устанавливается и Положением N 490, и Положением о составе затрат в части, указанной выше, и Инструкцией N 62.
     
     Состав расходов, перечисленных во II разделе, является закрытым, о чем свидетельствует п. 77 раздела IV Положения N 490 "Расходы, не подлежащие отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль".
     
     Естественно, что принятое в мае 1994 года Положение N 490, в которое до сегодняшнего дня не вносилось ни одного изменения, устарело с точки зрения того, что им не предусматриваются расходы, которые могли появиться при изменении законодательства, а также вследствие развития банковского менеджмента и маркетинга.
     
     При этом следует также учитывать, что Закон N 2116-1 неоднократно изменялся с 1994 года, с 1 января 1999 года действует часть первая НК РФ, а с 1 января 2001 года - специальные главы части второй НК РФ по единому социальному налогу, налогу на добавленную стоимость и другим.
     
     Поэтому в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ, который ввел в действие часть первую НК РФ, все нормативные документы должны быть приведены в соответствие с положениями Кодекса либо применяться в части, ему не противоречащей.
     
     Вышеуказанное относится и к единственному нормативному документу, разъясняющему порядок применения отдельных пунктов Положения N 490 - совместному письму Госналогслужбы России от 23.09.1994 N НП-6-01/362 и Минфина России от 21.09.1994 N 130, зарегистрированному в Минюсте России 03.11.1994 N 719.
     
     Так, п. 25 Положения N 490 предусмотрено, что начисленные и уплаченные проценты по кредитным ресурсам, перераспределяемым между головным банком и его филиалами, а также между филиалами одного банка, учитываются для целей налогообложения в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта.
     
     Однако в связи с тем, что начиная с 1 января 2000 года налог на прибыль рассчитывается исходя из результатов в целом по юридическому лицу, взимание платы за такое перераспределение лишено смысла.
     
     Госналогслужба России подготовила в 1998 году проект нового Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, однако согласно заключению Минюста России в связи с тем, что ст. 4 Закона N 2116-1 предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом, принятие нового Положения, утверждаемого постановлением Правительства РФ, будет противоречить данному Закону. Поэтому работа по совершенствованию налогообложения прибыли банков велась в рамках работы над проектом специальной главы НК РФ.
     
     Противоречивость налогового законодательства приводит к тому, что отдельные спорные вопросы находят свое отражение в судебных решениях и постановлениях. Однако в России не применяется прецедентное право, а следовательно, при рассмотрении конкретных судебных дел суд при принятии решения исходит из материалов конкретного судебного разбирательства. Это не относится к ситуациям, когда судом признается недействительной конкретная норма закона или какого-либо нормативного акта. Данное решение носит обязательный характер. Особый статус имеют информационные письма и обзоры, постановления пленумов и другие документы высших судебных органов. Хотя они не являются обязательными по налоговому законодательству, высшие судебные органы будут руководствоваться ими, в случае если дело дойдет до высшей инстанции. В связи с этим ими можно руководствоваться в практической деятельности.
     
     Например, можно привести информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41, в котором ВАС РФ информирует арбитражные суды в основном по вопросам состава затрат кредитных организаций при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. На рассмотрении этих вопросов мы остановимся ниже.
     
     Учитывая вышеизложенное, для приведения в соответствие балансовой прибыли нормам налогового законодательства, сложившейся арбитражной практике используется Справка, содержащаяся в Приложении N 5 к Инструкции N 62.
     
     Выделяют 5 основных направлений, по которым налоговое законодательство требует привести в соответствие финансовый результат, сложившийся по бухгалтерскому учету, для целей правильного формирования налоговой базы по налогу на прибыль относительно произведенных кредитной организацией расходов. К этим направлениям относятся корректировки:
     
     1) по сверхнормативным расходам (представительские, на рекламу, на подготовку кадров, командировочные, компенсации за пользование личным автотранспортом в служебных целях, проценты по межбанковским кредитам в рублях и в иностранной валюте [в том числе отсроченным (пролонгированным)], кредитам, выданным по решению Правительства РФ, проценты по остаткам на корреспондентских счетах, проценты по депозитным, превышающие обычный уровень процентов, на добровольное страхование, по отчислению в резервы на возможные потери по ссудам и обесценение ценных бумаг и другие);
     
     2) по расходам, которые не связаны с банковской деятельностью (износ основных фондов, МБП, убытки от совершения операций с расчетными валютными форвардами, убытки по операциям с валютными форвардами, не перекрытые доходами от них, аренда, ремонт, содержание непроизводственной сферы и другие);
     
     3) по убыткам от выбытия основных фондов и прочего имущества (убытки по ценным бумагам, не перекрытые доходами от операций по соответствующей категории ценных бумаг, расходы по приобретению ценных бумаг, убытки на проведение операций с драгоценными металлами и другие);
     
     4) по расходам капитального характера (если это не ремонт, а реконструкция, модернизация, перевооружение, установка, прокладка оборудования и другие);
     
     5) по прочим расходам (штрафы в бюджет, Банку России, превышение внереализационных расходов над доходами, с получением которых связаны эти расходы, и другие).
     
     Строки указанного Приложения N 5, предусматривающие корректировку балансовой прибыли кредитной организации для целей налогообложения, не являются исчерпывающими. Совершенно очевидно, что в нормативном документе невозможно предусмотреть все возможные ситуации, которые могут складываться на практике, в том числе и по операциям с ценными бумагами.
     
     Приложением N 5 предусмотрено введение неограниченного числа свободных строк, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если того требует налоговое законодательство. Так, например, в тексте самого Приложения имеется примечание о том, что по операциям новации и операциям с обязательствами, полученными в результате новации, корректировка валовой прибыли осуществляется по свободным строкам.
     
     В случае если по операциям с ценными бумагами финансовый результат по бухгалтерскому учету завышает (занижает) результат, исчисленный в соответствии с налоговым законодательством, корректировка валовой прибыли осуществляется по свободным строкам.
     
     Так, Приложение N 5 может использоваться для корректировки (уменьшения) балансовой прибыли согласно предусмотренным Законом N 2116-1 особым режимам налогообложения. Например, Законом N 2161-1 и п. 14 Положения N 490 установлено, что в налоговую базу кредитной организации включаются суммы средств (денежных и основных, материальных и нематериальных), полученных безвозмездно от юридических и физических лиц. Исключением из этого являются:
     
     - средства, зачисляемые в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством;
     
     - средства, переданные между основными и дочерними предприятиями, при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 % в уставном капитале дочерних предприятий. Эта норма распространяется на средства, которые передаются от материнской компании, являющейся нерезидентом, дочерней компании-резиденту Российской Федерации. Кроме того, такие средства не подлежат налогообложению у стороны, их получившей, независимо от того, передаются они от материнской - дочерней либо от дочерней - материнской, и независимо от того, что материнская и дочерняя компании должны быть кредитными организациями (это могут быть банк и предприятие и наоборот). Для применения данного режима достаточно наличия в уставном капитале одной из сторон 50 % доли другой стороны;
     
     - средства, передаваемые на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица;
     
     - средства, передаваемые безвозмездно предприятиям, учреждениям и организациям органами государственной власти и местного самоуправления, союзами, ассоциациями, концернами, межотраслевыми, региональными и другими объединениями, в состав которых входят предприятия, основные средства, нематериальные активы, другое имущество и денежные средства на капитальные вложения по развитию их собственной производственной и непроизводственной базы;
     
     - средства, безвозмездно полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии их использования в течение одного года с момента получения. При нецелевом использовании полученных средств или в случае их неиспользования в течение одного года с момента получения они подлежат налогообложению в составе внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором осуществлено нецелевое расходование этих средств или истек срок их использования по целевому назначению;
     
     - средства, полученные российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета за 1998 год, и направленные на указанные цели;
     
     - суммы восстановленных отчислений в ранее созданные резервы на возможные потери по ссудам, если указанные отчисления не были заявлены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль;
     
     - курсовые разницы за 1998 год по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета:
     
     в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;
     
     в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам;
     
     - доходы, с которых авансом был уплачен налог на прибыль либо налог на доход [например доход от реализации государственных ценных бумаг, с которого был уплачен налог на прибыль (доход) при их переоценке на балансе кредитной организации].
     
     Корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения относительно доходов производится не только в сторону уменьшения, но и увеличения. Эти доходы можно сгруппировать следующим образом:
     
     1) доходы, вменяемые налогоплательщику (компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым сотрудникам банка, в случаях, установленных Инструкцией N 62, компенсации при продаже валюты своим сотрудникам, несоответствие стоимости банковских услуг рыночным ценам согласно ст. 40 НК РФ при проведении контрольной работы налоговыми органами и другие);
     
     2) доходы в случае закрытия кредитных договоров в неденежной форме, а также в других случаях, когда доходы не отражаются по счетам доходов кредитной организации (безвозмездные средства; проценты при закрытии кредитных договоров договорами об отступном, в том числе переоформленным с применением векселей, договора новации, договора цессии; проценты, например по договору прощения долга, если в соответствии со ст. 319 ГК РФ и условиями кредитного договора поступающие от заемщика денежные суммы в счет исполнения обязательства по кредитному договору засчитываются в счет погашения процентов за пользование заемными средствами; доходы доверителя, начисляемые доверительным управляющим ежеквартально независимо от предусмотренных договором доверительного управления сроков расчета, и другие);
     
     3) прочие доходы.
     
     Кстати, согласно Закону N 2116-1 при исчислении налогооблагаемой базы банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам в порядке, установленном Банком России по согласованию с Минфином России.
     
     Данный порядок определен Указанием Банка России от 29.06.2000 N 810-У "Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями инструкции Банка России от 30.06.97 N 62а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам”".
     

(Продолжение следует.)