Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении подакцизных товаров


О налогообложении подакцизных товаров

     
     И.А. Давыдова,
советник налоговой службы II ранга

     
     Акцизы, включаемые (как косвенный налог) в отпускную цену товара и перелагаемые таким образом на конечного потребителя, представляют собой налог на потребление, непосредственным и неизбежным эффектом от установления которого на тот или иной товар является повышение цены на данный товар.
     
     Именно в связи с этим круг товаров народного потребления, включенных в перечень подакцизных товаров, четко определен и строго ограничен, и из него исключены потребительские товары первой необходимости, обладающие социальной значимостью для населения страны.
     
     Представленный в п. 1 ст. 181 главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) перечень признанных подакцизными товаров в большей своей части повторяет перечень товаров, облагаемых акцизами до 1 января 2001 года. Номинально перечень подакцизных товаров расширен лишь на 4 позиции. Это спирт-сырец, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112 Квт (150 л.с.), а также дизельное топливо и моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, отнесение которых к подакцизным товарам было обусловлено необходимостью компенсации выпадающих доходов бюджета в связи с отменой налога на реализацию ГСМ. Практически круг товаров, облагаемых акцизами, пополнился и за счет распространения статуса подакцизного товара на спиртосодержащую продукцию с объемной долей этилового спирта от 9 до 12 %.
     
     При практическом применении п. 1 ст. 181 НК РФ необходимо иметь в виду следующее.
     
     Как следует из указанного пункта НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного), независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям), сохранен в перечне товаров, признанных подакцизными.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что согласно фармакопейным статьям ФС 42-3071-94 и  ФС 42-3072-94 изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция, представляя собой лекарственное средство, является при этом не спиртосодержащей продукцией, а спиртом этиловым, и именно под этим названием включена в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
     
     Таким образом, поскольку в п. 1 ст. 181 НК РФ не предусмотрено исключения из перечня подакцизных товаров спирта этилового, производимого в соответствии с фармакопейными статьями, независимо от того, что спирт этиловый 95 %, изготовленный по фармакопейной статье ФС 42-3072-94, и спирты этиловые 90, 70 и 40 %, изготовленные по фармакопейной статье ФС 42-3071-94, включены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, они являются подакцизной продукцией и так же, как и до 1 января 2001 года, признаются подакцизными товарами и облагаются акцизами в общеустановленном порядке.
     
     Как следует из вышеизложенного, с 1 января 2001 года, практически, единственным исключением в обложении акцизами спирта этилового остается спирт коньячный (выведенный из перечня товаров, облагаемых акцизами, Федеральным законом от 10.01.1997 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах”").
     
     При этом спирт коньячный не признается подакцизным товаром только в случае, если в соответствии с Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" он производится по государственным стандартам и техническим условиям, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, а также согласно постановлению Правительства РФ от 23.07.1996 N 874  "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции" прошел государственную регистрацию в Минсельхозе России.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что если до 1 января 2001 года спирт денатурированный был полностью освобожден от обложения акцизом, то согласно данному в подпункте 1 п. 1 ст. 181 НК РФ определению спирта этилового, признанного подакцизным товаром, такого исключения в действующем налоговом законодательстве не предусмотрено, и, следовательно, с 1 января 2001 года этот спирт признается подакцизным товаром.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат обложению акцизами лишь операции по реализации организациям денатурированного этилового спирта из всех видов сырья, осуществляемые по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
     
     В целях главы 22 НК РФ спирт этиловый признается денатурированным, если он:
     
     а) содержит денатурирующие добавки в концентрации, исключающей возможность использования этого спирта для производства алкогольной и другой пищевой продукции;
     
     б) изготовлен на основе этилового спирта, полученного по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами;
     
     в) прошел (в соответствии с постановлением Правительства РФ от 09.07.1998 N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья") государственную регистрацию, которую при наличии заключения государственной санитарно-эпидемиологической службы проводят:
     
     - по денатурированному этиловому спирту из пищевого сырья - Минсельхоз России (в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции");
     
     - по денатурированному этиловому спирту из непищевого сырья - Минэкономики России (в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья");
     
     г) внесен в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;
     
     д) произведен в рамках единого технологического процесса на производственных мощностях одной организации (без передачи в ходе этого технологического процесса от одного структурного подразделения организации другому ее структурному подразделению).
     
     Как следует из вышеизложенного, в случае если на производство спирта денатурированного используется спирт этиловый из любого вида сырья, приобретенный на стороне (то есть не произведенный в рамках единого технологического процесса), то произведенный на его основе спирт денатурированный рассматривается как подакцизный товар.
     
     В отношении подакцизной спиртосодержащей продукции следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, помимо спиртосодержащей продукции с объемной долей этилового спирта до 9 % включительно, не признается подакцизными товарами следующая спиртосодержащая продукция:
     
     1) лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл.
     
     Из данного подпункта следует:
     
     во-первых, в отличие от действовавшего до 1 января 2001 года налогового законодательства, НК РФ предусмотрено исключение из перечня подакцизных товаров спиртосодержащих лекарственных средств, отпускаемых по требованиям лечебных организаций;
     
     во-вторых, для признания данной продукции неподакцизным товаром она должна пройти государственную регистрацию в Минздраве России, а в случае изготовления лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты) аптечными организациями индивидуальные рецепты и требования лечебных организаций должны быть заверены в установленном порядке.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что согласно данной норме НК РФ одним из условий для освобождения спиртосодержащих лекарственных, лечебно-профилактических, диагностических средств, прошедших государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, от уплаты акцизов является реализация данной продукции производящими ее организациями (как аптечными, так и фармацевтическими предприятиями) в емкостях не более 100 мл.
     
     На основании изложенного с 1 января 2001 года спиртосодержащие лекарственные средства с объемной долей этилового спирта более 9 %, разлитые в емкости более 100 мл, даже при соблюдении вышеперечисленных условий признаются подакцизными товарами, и, следовательно, операции по их реализации следует рассматривать как подлежащие налогообложению акцизом операции по реализации (передаче) подакцизных товаров, а организации, осуществившие данные операции, - как налогоплательщиков акцизов.
     
     Таким образом, если указанная спиртосодержащая продукция поставляется лечебно-профилактическим или каким-либо другим учреждениям от ее производителя в фасовке "ангро" (то есть в больших объемах), акциз по этому товару должен быть исчислен как по подакцизной спиртосодержащей продукции, то есть по ставке 88 руб. 20 коп. за 1 литр содержащегося в ней безводного этилового спирта.
     
     Одновременно следует иметь в виду, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" производство спиртосодержащих лекарственных средств по фармакопейным статьям, внесенным в Государственный реестр лекарственных средств, осуществляется только организациями, имеющими лицензии на производство лекарственных средств, в соответствии с квотами на закупку этилового спирта, выдаваемыми Минздравом России;
     
     2) препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации.
     
     Таким образом, для освобождения от уплаты акцизов данная продукция должна быть зарегистрирована в Минсельхозе России и внесена им в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации. При этом так же, как и в отношении спиртосодержащих лекарственных, лечебно-профилактических и диагностических средств, эта продукция не рассматривается как подакцизный товар только в случае, если она разлита в емкости не более 100 мл;
     
     3) парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти.
     
     С 1 октября 1999 года в соответствии с постановлением Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" государственную регистрацию спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (средств), вырабатываемой с применением этилового спирта из всех видов сырья, проводит Минздрав России.
     
     До 1 октября 1999 года согласно постановлениям Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции" и от 13.08.1997 N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья" парфюмерно-косметическая продукция должна была пройти государственную регистрацию:
     
     - в Минсельхозе России - по парфюмерно-косметической продукции, изготовленной с применением спирта этилового из пищевого сырья;
     
     - в Минэкономики России - по парфюмерно-косметической продукции, изготовленной с применением спирта этилового из всех видов сырья, кроме пищевого.
     
     Согласно постановлению Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 государственная регистрация спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции, осуществленная Минэкономики России и Минсельхозом России, сохраняет свое действие.
     
     Учитывая вышеизложенное, для получения льгот по уплате акцизов по спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции налогоплательщик должен представлять в налоговые органы по месту уплаты налогов регистрационное удостоверение, выданное Минздравом России, в котором должно быть указано, что данная продукция относится к спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции.
     
     Вместе с тем даже при наличии регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России, для признания спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции неподакцизным товаром она должна быть разлита в емкости не более 270 мл.
     
     Следует также иметь в виду, что поскольку применение установленного подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ порядка освобождения от уплаты акцизов спиртосодержащих лекарственных средств, препаратов ветеринарного назначения и парфюмерно-косметической продукции однозначно увязывается не с количеством указанной спиртосодержащей продукции, а с емкостью тары, в которую она разлита (расфасована), то эта продукция должна облагаться акцизами независимо от ее фактического содержания в таре, емкость которой согласно нормативно-технической документации на нее превышает параметры, установленные НК РФ (100 мл или 270 мл);
     
     4) подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.
     
     Таким образом, одним из условий освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих отходов является наличие государственного регистрационного удостоверения. Организация и проведение государственной регистрации спиртосодержащих отходов, образующихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий и подлежащих дальнейшей переработке или использованию для технических целей, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции" возложены на Минсельхоз России.
     
     Поскольку вторым непременным условием освобождения спиртосодержащих отходов от обложения акцизами является направление этой продукции на дальнейшую переработку или на использование для технических целей, следует иметь в виду, что поставка спиртосодержащих отходов осуществляется только в соответствии с выданным Департаментом пищевой, перерабатывающей промышленности и детского питания Минсельхоза России "Специальным разрешением на поставку", в примечании которого указываются направления (или цели) их использования (на переработку на технические цели или проч.). Таким образом, в случае, если спиртосодержащие отходы (даже прошедшие регистрацию в Минсельхозе России) реализованы не по указанному специальному разрешению с отметкой, соответствующей условиям предоставления льготы, они признаются подакцизными товарами.
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 181 НК РФ с 1 января 2001 года в круг подакцизных товаров наряду со спиртосодержащей продукцией с объемной долей этилового спирта от 9 % (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) включена и спиртосодержащая денатурированная продукция, которая до этого времени акцизами не облагалась. Исключению в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 183 НК РФ подлежат лишь операции по реализации организациям спиртосодержащей денатурированной продукции (так же, как и денатурированного спирта), осуществляемые по специальным разрешениям на ее поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
     
     При этом в целях главы 22 НК РФ спиртосодержащая продукция признается денатурированной, и, следовательно, операции по ее реализации при соблюдении вышеуказанных условий могут быть освобождены от налогообложения только в том случае, если она:
     
     а) содержит денатурирующие добавки в концентрации, исключающей возможность использования этой продукции для производства алкогольной и другой пищевой продукции;
     
     б) изготовлена на основе этилового спирта (в том числе денатурированного), который получен по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами;
     
     в) прошла в соответствии с постановлением Правительства РФ от 09.07.1998 N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья" государственную регистрацию, которую при наличии заключения государственной санитарно-эпидемиологической службы проводят:
     
     - по денатурированной спиртосодержащей продукции из пищевого сырья - Минсельхоз России (в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции");
     
     - по денатурированной спиртосодержащей продукции из непищевого сырья - Минэкономики России (в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья");
     
     г) внесена в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.
     
     Помимо вышеперечисленной продукции в перечень подакцизных товаров, определенный в п. 1 ст. 181 НК РФ, также включены алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 %, за исключением виноматериалов), пиво, табачная продукция, ювелирные изделия, автомобили и автомобильный бензин.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что в связи с введением ст. 196 НК РФ в отношении алкогольной продукции режима налогового склада при реализации налогоплательщиками-производителями алкогольной продукции на акцизные склады оптовых организаций, а также при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций налогообложение осуществляется по налоговым ставкам в размере 50 % от ставок, установленных п. 1 ст. 193 НК РФ. Все прочие операции по реализации алкогольной продукции (кроме реализации на акцизные склады других организаций и акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков-производителей) подлежат налогообложению по установленным налоговым ставкам в размере 100 %.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ ставки акциза на пиво дифференцированы в зависимости от нормативного (стандартизированного) содержания в нем объемной доли этилового спирта. Ставка акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 8,6 % включительно установлена в размере 1 руб. за 1 литр, а свыше 8,6 % - 3 руб. 30 коп. за 1 литр.
     
     При этом под нормативным (стандартизированным) содержанием понимается объемная доля спирта (в процентах), предусмотренная техническими требованиями, установленными действующими государственными стандартами (ГОСТами), регламентирующими производство пива.
     
     Согласно п. 4.1.6 ГОСТа Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" верхний предел содержания в этой продукции спирта техническими требованиями не регламентирован, а установлена лишь нижняя граница (минимальный уровень его содержания), ниже которой объемная доля спирта в пиве снижаться не должна.
     
     В соответствии с разъяснениями Госстандарта России все цифровые значения, установленные в государственных стандартах, для показателей конкретной продукции являются нормативными. Если в стандарте при описании области допустимых значений используется понятие "не менее", это означает, что фактические значения оцениваемых показателей, превышающие или равные этому понятию, являются нормативными.
     
     Таким образом, исходя из требований, установленных ГОСТом Р 51174-98, содержащаяся в пиве объемная доля спирта, равная минимальной или превышающая ее, является нормативной (стандартизированной), поскольку соответствует этим требованиям.
     
     Учитывая изложенное, исчисление акциза по конкретной партии пива, изготовленного по ГОСТу Р 51174-98, производится с применением ставки акциза в соответствии с фактическим содержанием в этом пиве объемной доли этилового спирта.
     
     Производство пива регламентируется ГОСТом Р 51174-98, в котором не предусмотрено подразделение видов пива на алкогольное и безалкогольное.
     
     Согласно указанному ГОСТу спирт в пиве появляется не путем его введения в состав пива, а в результате естественного брожения и является технологическим фактором процесса его производства.
     
     Таким образом, пиво, изготовленное по технологическим инструкциям и рецептурам, соответствующим требованиям ГОСТа Р 51174-98, должно содержать определенную долю спирта этилового, в соответствии с которой осуществляется его налогообложение акцизом. Если же организация характеризует производимую ею продукцию как "безалкогольное пиво", под которым подразумевается продукция, вообще не содержащая какой-либо доли спирта этилового, то, следовательно, эта продукция произведена не по вышеуказанному ГОСТу, а по какой-либо другой нормативно-технической документации и должна быть сертифицирована органами сертификации Госстандарта России. Если в процессе сертификации эта продукция идентифицирована как безалкогольный напиток, она не подлежит налогообложению акцизами. В случае если в сертификате соответствия будет указано, что идентифицируемая продукция произведена в соответствии с ГОСТом Р 51174-98 и, следовательно, является пивом, она должна облагаться акцизом на общих основаниях, то есть в соответствии с полученными путем лабораторного анализа фактическими показателями содержания в этом пиве объемной доли этилового спирта.
     
     Согласно п. 1 ст. 193 НК РФ в группу подакцизной табачной продукции включены табачное сырье, табачные отходы, прочий промышленно изготовленный табак и промышленные заменители табака, используемые в качестве сырья для производства табачной продукции, ставка акциза на которые установлена в размере 0 %. Таким образом, поскольку в соответствии с п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ налог (акциз) на эту продукцию считается установленным, организации и индивидуальные предприниматели, ее производящие, становятся плательщиками акцизов на общих основаниях и обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию. Вместе с тем согласно ст. 24 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" норма, установленная п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении обложения акцизом данной табачной продукции, вступает в действие только с 1 января 2002 года.
     
     В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 181 НК РФ в целях главы 22 "Акцизы", то есть в целях налогообложения акцизами, ювелирными изделиями признаются изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга.
     
     Следует обратить внимание читателей на то, что если до вступления в силу с 1 января 2001 года части второй НК РФ согласно понятию "подакцизные ювелирные изделия", данному в Федеральном законе от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах", изделия, изготовленные из недрагоценных металлов и покрытые драгоценными металлами, а также со вставками из драгоценных металлов и камней не относились к ювелирным изделиям, подлежащим обложению акцизом, то в соответствии с вышеуказанным определением ювелирных изделий, подлежащих обложению акцизом, операции по реализации (передаче) таких изделий облагаются акцизом в порядке, установленном налоговым законодательством.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что согласно постановлению Правительства РФ от 18.06.1999 N 643 "О порядке опробования и клеймения изделий из драгоценных металлов" все изготовляемые на территории Российской Федерации ювелирные и другие бытовые изделия из драгоценных металлов должны соответствовать пробам, определенным настоящим постановлением, и быть заклеймены государственным пробирным клеймом. Опробование и клеймение ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов в Российской Федерации осуществляется Российской государственной пробирной палатой при Минфине России.
     
     Производство ювелирных изделий регламентируется зарегистрированным Комитетом Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням отраслевым стандартом ОСТ 117-3-002-95 "Изделия ювелирные из драгоценных металлов" (Общие технические условия), устанавливающим требования, правила и нормы процесса производства этих изделий, в том числе и требование, предусматривающее обязательное клеймение каждого ювелирного изделия в соответствии с Правилами клеймения изделий из драгоценных металлов, утвержденными Минфином России.
     
     Таким образом, на основании вышеуказанного ОСТа ювелирное изделие определяется как самостоятельный готовый товар лишь после клеймения государственным пробирным клеймом, которое является частью общего процесса производства ювелирных изделий.
     
     Изделия, произведенные организацией (или иными лицами) с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга, но не прошедшие клеймение в инспекции пробирной палаты в соответствии с руководящим документом РД 117-3-002-95 "Изделия ювелирные, ритуально-обрядовые, ювелирная и металлическая галантерея (Основные термины и определения)", относятся к полуфабрикатам.
     
     При применении подпункта 6 п. 1 ст. 181 НК РФ следует также иметь в виду, что для отнесения изделий к ювелирной галантерее налогоплательщикам, производящим эту продукцию, следует руководствоваться отраслевым стандартом ОСТ 117-3-003-95 "Ювелирная и металлическая галантерея", а также утвержденным НИИювелирпромом и зарегистрированным Комитетом Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням 01.03.1995 N 841230 руководящим документом РД 117-3-002-95 "Изделия ювелирные, ритуально-обрядовые, ювелирная и металлическая галантерея", в котором определение понятия ювелирной галантереи дано в следующей редакции: "изделие культурно-бытового назначения, изготовленное из недрагоценных материалов с покрытием драгоценными металлами, с использованием различных видов художественной обработки, со вставками из полудрагоценных, поделочных цветных камней и других материалов природного или искусственного происхождения или без них, применяемое в качестве различных украшений и предметов быта".
     
     Пунктом 1 ст. 193 НК РФ на легковые автомобили установлены три размера ставок:
     
     - на легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 Квт (90 л.с.) включительно - 0 руб. за 0,75 Квт (1 л.с.);
     
     - на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 67,5 Квт (90 л.с.) и до 112,5 Квт (150 л.с.) - 10 руб. за 0,75 Квт (1 л.с.);
     
     - на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 Квт (150 л.с.) - 100 руб. за 0,75 Квт (1 л.с.).
     
     Таким образом, если до 1 января 2001 года легковые автомобили с рабочим объемом двигателя менее 2500 куб. см подакцизным товаром не являлись, то поскольку с введением в действие части второй НК РФ на вышеуказанные автомобили утверждена налоговая ставка, а также соблюдены (в соответствии с п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ) прочие условия установления налога на эти товары, они в законодательном порядке признаются подакцизными товарами на общих основаниях. При этом производители легковых автомобилей с мощностью двигателя до 67,5 Квт (90 л.с.) признаются плательщиками акцизов и, следовательно, в этом качестве (независимо от того, что по указанным товарам установлена нулевая ставка) обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что в подпункте 7 п. 1 ст. 181 НК РФ не предусмотрено действовавшего до 1 января 2001 года в соответствии с Федеральным законом "Об акцизах" освобождения от уплаты акцизов легковых автомобилей с ручным управлением (в том числе ввозимых на территорию Российской Федерации), реализуемых инвалидам в порядке, определяемом Правительством РФ.
     
     Таким образом, с 1 января 2001 года легковые автомобили, реализуемые инвалидам, признаются подакцизным товаром, а их производители - плательщиками акцизов по этим товарам.
     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 181 НК РФ в перечень подакцизных товаров введены мотоциклы. При этом Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации" в части налогообложения мотоциклов внесено уточнение, согласно которому к подакцизным товарам отнесены только мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 Квт (150 л. с.).
     
     Налогообложение легковых автомобилей и мотоциклов осуществляется по утвержденным п. 1 ст. 193 НК РФ специфическим (то есть в рублях и копейках за единицу измерения) ставкам акциза. Поскольку эти ставки дифференцированы в зависимости от мощности двигателя, за единицу измерения принят 0,75 Квт или 1 л. с.
     
     Таким образом, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по легковым автомобилям и (или) мотоциклам, одинаково правомерно осуществлять по ставке акциза как в расчете на 0,75 Квт, так и в расчете на 1 л.с.
     
     При расчете суммы акциза с применением показателя мощности двигателя, измеряемого в Квт, обязанность производить расчет исходя из мощности в лошадиных силах у организации не возникает.
     
     При заполнении налоговой декларации по акцизам на подакцизные легковые автомобили (по форме N 1) налоговая база по ним определяется как суммарная мощность двигателей реализованных автомобилей и расчет суммы акциза производится исходя из этой налоговой базы.
     
     Пример.
     
     Если в отчетном периоде реализовано 10 легковых автомобилей с мощностью двигателя 75 Квт, то общая мощность двигателей по этой реализации составит 750 Квт или 1000 л.с. (750 х 1 : 0,75). При этом сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, составит 10 тыс. руб. (10 руб. х 750 Квт (1000 л.с.) : 0,75 Квт (или 1 л.с.).
     
     В соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ организации и иные лица признаются налогоплательщиками акцизов в случае совершения ими операций, признаваемых объектами налогообложения акцизами.
     
     Перечень операций, признаваемых объектами налогообложения в отношении подакцизных товаров, определенный в подпунктах 1-11 п. 1 ст. 182 НК РФ, при сохранении большинства норм ранее действовавшего налогового законодательства претерпел существенные изменения и дополнения.
     
     Так, подпунктом 2 указанной статьи НК РФ введен новый объект обложения акцизами - операции по реализации алкогольной продукции с акцизных складов, за исключением реализации алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации.
     
     При этом статьей 196 НК РФ в отношении алкогольной продукции введен режим налогового склада, под которым понимается комплекс мер налогового контроля, включающий учет подакцизных товаров, условия выбытия подакцизных товаров, особые требования к обустройству складов, доступа на них и т.п.
     
     Действие режима налогового склада распространяется на территорию, на которой расположены производственные помещения, используемые непосредственно для производства алкогольной продукции, а также на акцизные склады - специально выделенные и оборудованные помещения для хранения готовой алкогольной продукции, которые могут находиться как на указанной территории, так и вне ее.
     
     На учреждение акцизного склада организациям, производящим алкогольную продукцию, в соответствии с "Правилами выдачи разрешений на учреждение акцизных складов, их функционирования и осуществления налогового контроля за их работой", утвержденными постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1026, необходимо получить специальное разрешение от территориального органа МНС России.
     
     Режим налогового склада действует с момента окончания организацией-налогоплательщиком процесса производства алкогольной продукции и (или) с момента ее поступления на акцизный склад и до момента отгрузки покупателям или структурному подразделению этой организации, осуществляющему розничную реализацию. Если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада организации-производителя на другой акцизный склад, являющийся структурным подразделением этой же организации, или с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад этой же или другой оптовой организации, режим налогового склада продолжает действовать.
     
     В период действия режима налогового склада алкогольная продукция не считается реализованной, и объект налогообложения в отношении этой продукции возникает лишь в момент ее реализации (передачи) с акцизного склада покупателям, то есть в момент завершения действия режима налогового склада.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что в ст. 182 НК РФ конкретизированы плательщики акцизов по конфискованным и (или) бесхозяйным подакцизным товарам и подакцизным товарам, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность. С 1 января 2001 года плательщиками акцизов по указанным товарам [за исключением в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 183 НК РФ операций по первичной реализации (передаче) таких товаров на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение], являются лица, осуществляющие продажу этих товаров, переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов.
     
     Таким образом, с указанного числа таможенные и налоговые органы, органы налоговой полиции и другие организации, передающие на реализацию, то есть осуществляющие первичную реализацию конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, налогоплательщиками акцизов по этим товарам не признаются.
     
     В подпункте 4 указанной статьи в законодательном порядке закреплена норма, в соответствии с которой передача на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам признается объектом налогообложения.
     
     Таким образом, независимо от того, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признана передача на возмездной основе права собственности на них одним лицом для другого лица, у организаций, осуществивших производство и передачу на территории Российской Федерации подакцизных товаров из давальческого сырья, возникает объект налогообложения акцизами, вследствие чего эти организации являются плательщиками акцизов по этим товарам на общих основаниях.
     
     При применении нормы, приведенной в подпункте 5 рассматриваемой статьи, следует иметь в виду, что согласно указанному подпункту в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 183 НК РФ освобождены от налогообложения операции по передаче в структуре организации спирта этилового, произведенного из любого вида сырья, на производство спирта денатурированного и (или) спиртосодержащей денатурированной продукции.
     
     Кроме того, согласно ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению операции по передаче в структуре организации произведенного спирта этилового из непищевого сырья для производства неподакцизных товаров.
     
     В соответствии с вышеизложенным передача в структуре организации спирта этилового, произведенного из пищевого сырья, на производство неподакцизных товаров (за исключением передачи этого спирта в рамках единого технологического процесса на производство спирта денатурированного) признается объектом налогообложения.
     
     Одновременно следует иметь в виду, что в случае если организация использовала на производство неподакцизных товаров спирт этиловый из непищевого сырья, который не произвела сама, а приобрела на стороне, но непосредственно у производителя этого спирта сумма акциза, уплаченная при его приобретении, подлежит возмещению из бюджета в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.07.1996 N 800 "О порядке возмещения из федерального бюджета сумм акциза на спирт этиловый, вырабатываемый из всех видов сырья, за исключением пищевого, и использованный на производство не облагаемой акцизами продукции". Во всех других случаях приобретения спирта этилового из непищевого сырья, в дальнейшем использованного для производства неподакцизных товаров (так же как и при использовании на их производство покупного спирта этилового из пищевого сырья), затраты на приобретение данного сырья в соответствии со ст. 199 НК РФ относятся на себестоимость готовой неподакцизной продукции.
     
     Новыми объектами налогообложения признаны операции по реализации предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.
     
     Кроме того, следует обратить особое внимание на то, что в соответствии с подпунктами 7 и 8 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаны передача на территории Российской Федерации организациями произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, в паевые фонды кооперативов, в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также передача организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из этой организации и передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику указанного договора (его правопреемнику или наследнику) при выделе его доли из имущества, находящегося в общей доле участников договора, или разделе такого имущества.
     
     Таким образом, независимо от того, что в ст. 39 НК РФ вышеперечисленные операции не признаны реализацией, в целях исполнения главы 22 "Акцизы" НК РФ эти операции с 1 января 2001 года признаны объектом налогообложения акцизом.
     
     Согласно подпункту 9 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения признана также передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (например передача спиртозаводом произведенного им спирта на переработку ликероводочному заводу на принципах давальческого сырья или передача на розлив пива или алкогольной продукции). До введения в действие части второй НК РФ указанные операции налогообложению акцизами не подлежали.
     
     Как следует из вышеизложенного, в подпунктах 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9 п. 1 ст. 182 НК РФ четко определено, что объектом налогообложения акцизами является реализация или передача организациями или иными лицами произведенных ими подакцизных товаров тому или иному получателю этих товаров. Различия в этих операциях определены лишь направлением (назначением) той или иной реализации или передачи, которое и регламентируется нормами соответствующих подпунктов указанной статьи.
     
     Таким образом, поскольку согласно п. 2 ст. 179 НК РФ организации и иные лица признаются налогоплательщиками акцизов в случае совершения ими операций, признаваемых объектами налогообложения акцизами, лица, осуществившие производство подакцизного товара (как из собственного, так и из давальческого сырья) и в дальнейшем либо реализовавшие этот товар любому грузополучателю (в том числе согласно подпункту 4 п. 1 ст. 182 НК РФ и собственнику подакцизного давальческого сырья), либо передавшие его в качестве давальческого сырья другой организации на переработку, для собственных нужд или в структуре своей организации для производства неподакцизных товаров, являются плательщиками акцизов.
     
     В то же время, за исключением операций, указанных в подпунктах 3 и 11 п. 1 ст. 182 НК РФ, а также реализации алкогольной продукции оптовыми организациями с акцизных складов, реализация организацией подакцизных товаров, произведенных (в том числе и из принадлежащего этой организации давальческого сырья) не самой этой организацией, а приобретенных ею у других сторонних самостоятельных налогоплательщиков, объектом налогообложения не признается, и, следовательно, организации, реализующие подакцизный товар, непосредственно ими не произведенный, налогоплательщиками акцизов по его реализации не являются.
     
     Пунктом 3 ст. 182 НК РФ к производству приравнены розлив подакцизных товаров, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар.
     
     Пример.
     
     Если организация (или индивидуальный предприниматель) осуществила процесс смешения товарных нефтепродуктов разных марок с другими компонентами в местах их хранения и реализации (в том числе и процесс смешения автомобильных бензинов различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками), результатом которых стало получение нефтепродуктов, предназначенных для реализации потребителям (например бензин автомобильный новой марки и (или) нового качества, отвечающей требованиям ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования"), то данное лицо является производителем этих нефтепродуктов и, следовательно, плательщиком акцизов по ним в общеустановленном законодательством порядке.
     
     При применении данного пункта статьи НК РФ следует иметь в виду, что как производство и, следовательно, как объект налогообложения акцизами не следует квалифицировать такие виды деятельности, как, например, отпуск автомобильного бензина на АЗС в канистры и бензобаки покупателя, розлив алкогольных напитков и пива в организациях общественного питания, а также спирта фармакопейного или других лекарственных средств из большей тары в меньшую аптечными учреждениями.
     
     В целях налогообложения акцизами к производству приравнивается только розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующими процесс производства данных товаров и утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
     
     Согласно п. 3 ст. 199 и п. 1-3 ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по произведенному подакцизному товару на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации:
     
     - либо налогоплательщиком при приобретении или при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров;
     
     - либо собственником давальческого сырья при его приобретении или передаче на переработку.
     
     При этом в соответствии с п. 3 ст. 199 НК РФ указанные вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
     
     Принятие такого порядка обусловлено тем, что применение зачетного механизма (уменьшение суммы акциза, начисленной по готовому подакцизному товару, на сумму акциза, уплаченную при приобретении подакцизного сырья) применяется в целях избежания двойного налогообложения, то есть неоднократного взимания одного и того же вида налога с одного и того же объекта.
     
     Пример.
     
     По спирту этиловому и алкогольной продукции ставка акциза установлена на одинаковую единицу измерения налоговой базы - 1 литр стопроцентного (безводного) спирта. Поэтому при начислении акциза на алкогольную продукцию акциз, уплаченный по спирту этиловому, подлежит вычету.
     
     Если же при производстве одного подакцизного товара используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы, то вся стоимость использованного в качестве сырья подакцизного товара, включая акциз, списывается на затраты по производству готового подакцизного товара.
     
     Так, например, согласно ст. 181 НК РФ предусмотрено разделение понятий подакцизных товаров (в том числе и подакцизных нефтепродуктов: автомобильного бензина, моторных масел, дизельного топлива) и подакцизного минерального сырья, к которому относится и нефть, используемая в качестве сырья для производства нефтепродуктов. Различная экономическая сущность акцизов на минеральное сырье и акцизов на другие подакцизные товары обусловила выделение вопросов о порядке определения налоговой базы при их реализации в отдельные статьи НК РФ (соответственно в ст. 187 и 188).
     
     Таким образом, поскольку в процессе производства подакцизных нефтепродуктов присутствуют два различных объекта налогообложения, что исключает возможность двойного обложения одним и тем же налогом одного и того же объекта, акциз, уплаченный по нефти, использованной в качестве сырья для производства подакцизных нефтепродуктов при исчислении суммы акциза по произведенным нефтепродуктам, к зачету не принимается.
     
     По той же причине, а также учитывая, что в п. 3 ст. 201 НК РФ подчеркнуто, что налоговым вычетам подлежит акциз, уплаченный по подакцизным товарам, использованным в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров, в случае если, например, в процессе производства табачной продукции для ее ароматизации используется спирт, акциз, уплаченный по спирту этиловому, использованному в качестве компонента для приготовления ароматического раствора для обработки табачного сырья, следует относить на себестоимость готовой табачной продукции (ароматизированных сигарет).
     
     Помимо вышеперечисленного, с 1 января 2001 года вычетам (в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров) подлежат суммы акциза, уплаченные по подакцизным товарам (в дальнейшем использованным в качестве сырья), безвозвратно утерянным в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки.
     
     В соответствии с порядком применения налоговых вычетов, установленным п. 1 ст. 201 НК РФ, вычеты сумм акцизов, уплаченных по использованному для производства подакцизных товаров подакцизному сырью, производятся на основании расчетных документов (платежных поручений) и счетов фактур (в которых согласно п. 2 ст. 198 НК РФ сумма акциза выделяется отдельной строкой), предъявленных налогоплательщиком и подтверждающих уплату им соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенного сырья. По ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам, в дальнейшем использованным в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, должны быть предъявлены таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз этих товаров на территорию Российской Федерации и уплату акциза таможенным органам.
     
     В случае если налогоплательщик использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих условиях, то есть им не приобретенные и, соответственно, им не оплаченные, он должен для проведения налоговых вычетов предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем этого сырья (если он его произвел) либо факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он это сырье купил).
     
     Если подакцизные товары, использованные в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах, предъявляемых налогоплательщиком, указано наименование организации, за которую произведена  оплата.
     
     Как следует из ст. 201 НК РФ, суммы акциза принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты. Кроме того, в отличие от ранее действующего порядка указанные налоговые вычеты в соответствии с п. 3 ст. 201 НК РФ производятся не по мере списания подакцизного сырья в производство независимо от времени реализации готового подакцизного товара, а в части стоимости использованного подакцизного сырья, списанной на затраты по производству фактически реализованных (переданных) подакцизных товаров. Причем, если стоимость  сырья была списана на затраты по производству реализованной продукции в одном периоде, а оплата этого сырья произведена в другом периоде, то налоговые вычеты производятся в том периоде, в котором произведена оплата сырья.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика налоговую декларацию также в случае, если начисленная сумма акцизов равна нулю или по итогам отчетного налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму акциза, исчисленную по подакцизным товарам, реализованным (переданным) в данном налоговом периоде.
     
     Следует иметь в виду, что обязанность выделять в соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ в счетах-фактурах (на основании которых производятся налоговые вычеты) суммы акцизов отдельной строкой возложена только на налогоплательщика, реализующего произведенные им подакцизные товары.
     
     Таким образом, у организаций, реализующих подакцизные товары, но не являющихся налогоплательщиками акцизов, нет оснований для выделения суммы акцизов в расчетных документах и счетах-фактурах.
     
     Соответственно, у налогоплательщика акцизов, использующего в процессе производства подакцизные товары, приобретенные у организаций, не являющихся их непосредственными производителями, нет оснований для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 1-4 ст. 200 НК РФ.