Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц


Обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц

     
     Л.А. Короткова,
советник налоговой службы II ранга     
     
Д.Е. Ковалевская,
советник налоговой службы II ранга

     

1. Обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц в судах

     
     1.1. Общие положения

     
     Пункты 1 и 2 ст. 46 Конституции Российской Федерации устанавливают право на судебное обжалование решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц.
     
     Указанные положения конкретизированы в ст. 12, 13 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Статьей 1 Закона РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (в ред. Федерального закона от 14.12.1995 N 197-ФЗ) также определено, что каждый гражданин вправе обратиться с жалобой в суд, если считает, что неправомерными действиями (решениями) государственных органов (органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных служащих) нарушены его права и свободы.
     
     Таким образом, одним из способов защиты нарушенных прав граждан и юридических лиц является обращение в суд с заявлением о признании ненормативного, а в случаях, предусмотренных законом, и нормативного акта государственного органа (органа местного самоуправления) полностью или частично недействительным.
     
     Одновременно необходимо учитывать, что наравне с указанным способом защиты нарушенных прав граждан и юридических лиц, возникающих из налоговых отношений, может быть использован такой способ защиты нарушенных прав, как внесудебное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) налогового органа и их должностных лиц.
     
     Порядок обжалования актов, действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц налоговых органов регламентирован в том числе нормами Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Положениями подпункта 12 п. 1, 3 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов, налоговым агентам) предоставлено право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.
     
     Согласно части первой ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
     
     Частью второй ст. 137 НК РФ установлено, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
     
     Таким образом, действующее законодательство предусматривает право налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) на обжалование нормативных актов налоговых органов, ненормативных актов налоговых органов, а также действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.
     

     1.2. Судебное обжалование нормативных актов налоговых органов

     
     НК РФ различает порядок судебного обжалования нормативных актов налоговых органов организациями, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.
     
     Так, согласно абзацу второму п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование нормативных актов налоговых органов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.
     
     В связи с изложенным и на основании положений ст. 142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на нормативные акты налоговых органов, поданные в суд общей юрисдикции, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством и иными федеральными законами.
     
     Согласно ст. 116 Гражданского процессуального кодекса РСФСР (ГПК РСФСР) дела об оспаривании нормативных актов федеральных министерств и ведомств, касающихся прав и свобод граждан, отнесены к компетенции Верховного Суда Российской Федерации.
     
     Порядок рассмотрения жалоб на действия государственных органов, общественных организаций и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, регулируется нормами главы 24-1 ГПК РСФСР.
     
     В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.1993 N 10 "О рассмотрении судами жалоб на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан" (в ред. от 25.10.96 N 10) также даны разъяснения о порядке применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дел по жалобам граждан на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан.
     
     Одновременно законодатель в абзаце первом п. 2 ст. 138 НК РФ установил, что судебное обжалование нормативных актов организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
     
     В связи с изложенным и на основании положений ст. 142 НК РФ рассмотрение исковых заявлений об обжаловании нормативных актов налоговых органов, поданных в арбитражный суд, осуществляется в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.
     
     При этом Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (АПК РФ) не предусмотрен особый порядок рассмотрения дел по исковым заявлениям об обжаловании нормативных актов государственных органов, а следовательно, дела по искам налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) о признании недействительными нормативных актов налоговых органов рассматриваются и разрешаются в общем порядке, установленном для рассмотрения дел о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления.
     
     Вышеизложенное свидетельствует о том, что подведомственность дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов, а следовательно, и порядок разрешения возникшего спора ставятся в зависимость от субъекта, обращающегося за защитой нарушенных прав.
     
     Однако в настоящее время нередки случаи, когда юридические лица и индивидуальные предприниматели, не учитывая установленного положениями п. 2 ст. 138 НК РФ особого порядка обжалования нормативных актов налоговых органов [Госналогслужбы России (МНС России)], в нарушение указанных положений обращаются в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном главой 24-1 ГПК РСФСР, с жалобами о признании недействительными (недействующими) нормативных актов Госналогслужбы России (МНС России).
     
     В случае обращения юридического лица и (или) индивидуального предпринимателя в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой о признании недействительным (недействующим) нормативного правового акта Госналогслужбы России (МНС России) указанное дело подлежит прекращению на основании положений п. 1 ст. 219 ГПК РСФСР как неподлежащее рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства.
     
     Указанная позиция нашла свое отражение в судебной практике.
     
     Определением Верховного Суда Российской Федерации от 20.10.1999 производство по делу N ГКПИ 99-688 по жалобе ООО о признании недействительными положений п. 51.2 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" было прекращено на основании п. 1 ст. 219 ГПК РСФСР.
     
     При этом Верховный Суд Российской Федерации указал, что на основании п. 2 ст. 138 НК РФ дела по жалобам юридических лиц об обжаловании нормативных актов Госналогслужбы России не подлежат рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства.
     
     По аналогичным основаниям Верховным Судом Российской Федерации было прекращено производство по делу N ГКПИ 99-63 по жалобе Университета о признании недействительными п. 5 и частично п. 17 инструкции Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы".
     
     Как показывает сложившаяся на сегодняшний день практика, обжалование налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) нормативных актов налоговых органов [Госналогслужбы России (МНС России)] является достаточно распространенным способом защиты указанными лицами своих прав.
     
     Однако более часто используется такой способ защиты налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) своих прав, как обжалование ими ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц.
     

     1.3. Судебное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц

     
     На основании положений абзаца первого п. 1 ст. 138 НК РФ ненормативные акты налоговых органов, действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц могут быть обжалованы в суде.
     
     Согласно абзацу первому п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
     
     Судебное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в порядке, предусмотренном главой 24-1 ГПК РСФСР и Законом РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".
     
     Аналогичная позиция изложена в п. 22 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
     
     Таким образом, подведомственность дел об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия налоговых органов и их должностных лиц ставится в зависимость от субъекта, обращающегося за защитой нарушенных прав.
     
     Вместе с тем при разрешении вопроса о том, какому суду подведомственно рассмотрение дела об обжаловании ненормативного акта налогового органа, действий или бездействия налогового органа и его должностных лиц необходимо учитывать разъяснение, данное в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
     
     В п. 50 вышеуказанного постановления разъяснено, что определение понятия "индивидуальный предприниматель", содержащееся в п. 2 ст. 11 НК РФ и включающее частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, используется только для целей НК РФ. Вот почему налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами рассмотрению в арбитражном суде не подлежат.
     
     Учитывая изложенное, судебное обжалование частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами ненормативных актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц осуществляется путем подачи жалобы (искового заявления) в суд общей юрисдикции в порядке, предусмотренном главой 24-1 ГПК РСФСР и Законом РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".
     
     Из положений п. 2 ст. 138, 142 НК РФ также следует, что рассмотрение дел об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия налоговых органов и их должностных лиц регламентируется АПК РФ (при рассмотрении дел в арбитражных судах) либо ГПК РСФСР (при рассмотрении дел в судах общей юрисдикции).
     
     При этом необходимо обратить внимание на то, что арбитражное процессуальное законодательство предусматривает возможность рассмотрения дела в четырех судебных инстанциях (первая, апелляционная, кассационная, надзорная инстанции).
     
     Согласно гражданскому процессуальному законодательству дело может рассматриваться в трех инстанциях (первая, кассационная и надзорная инстанции).
     
     Количество судебных инстанций зависит от волеизъявления участвующих в деле сторон, самостоятельно определяющих, в какую из последующих инстанций после принятия решения арбитражным судом или судом общей юрисдикции первой инстанции будет обжаловано постановленное по делу решение.
     
     В связи с изложенным срок рассмотрения налогового спора в судебном порядке будет зависеть от количества судебных инстанций, пройденных участвующими в деле сторонами, и может составлять от двух месяцев до одного года.
     
     При применении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо также учитывать, что понятие "акт", содержащееся в данных статьях указанного Кодекса, не ограничивается значением, которое дано этому термину в ст. 100 и 100-1 (п. 1) НК РФ.
     
     При применении ст. 137, 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ иного наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающееся конкретного налогоплательщика.
     
     Аналогичный вывод содержится в п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
     
     Данная позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации нашла отражение в сложившейся практике рассмотрения Президиумом ВАС РФ протестов, принесенных по конкретным делам по спорам с налогоплательщиками.
     
     1. Так, Президиумом ВАС РФ был рассмотрен протест заместителя Председателя ВАС РФ на определение арбитражного суда первой инстанции о прекращении производства по делу по иску предпринимателя без образования юридического лица о признании недействительным платежного извещения ИМНС о необходимости внесения авансового платежа по налогу с продаж.
     
     Прекращая производство по указанному делу, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое платежное извещение не носит властно-распорядительного характера, не влечет правовых последствий, а представляет собой лишь адресованное налогоплательщику письменное извещение о внесении авансового платежа.
     
     Исходя из изложенного арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что оспариваемое предпринимателем без образования юридического лица платежное извещение не является тем актом государственного органа, которое в соответствии со ст. 138 НК РФ и ст. 22 АПК РФ может быть обжаловано в судебном порядке.
     
     Президиум ВАС РФ постановлением от 11.07.2000 N 2670/00 отменил вышеуказанное определение арбитражного суда первой инстанции о прекращении производства по делу на основании п. 1 ст. 85 АПК РФ, указав следующее.
     
     Согласно п. 7 ст. 4 Закона г. Москвы "О налоге с продаж" платежное извещение выписывается налоговым органом по месту регистрации налогоплательщика и вручается ему не позднее чем за 15 дней до наступления ближайшего срока уплаты по налогу с продаж.
     
     В соответствии с частью пятой ст. 22 АПК РФ кроме случаев, прямо указанных в данном Кодексе, к подведомственности арбитражного суда федеральным законом могут быть отнесены и другие дела.
     
     Статьями 137 и 138 НК РФ установлено право налогоплательщика обжаловать в суде акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие налоговых органов, их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия (бездействие) нарушают его права.
     
     Порядок обращения за судебной защитой в арбитражный суд в таком случае определяется нормами АПК РФ.
     
     В связи с изложенным у арбитражного суда первой инстанции отсутствовали основания для прекращения производства по данному делу.
     
     2. Президиумом ВАС РФ был рассмотрен протест заместителя Председателя ВАС РФ на судебные акты по делу по иску ООО о признании недействительным решения УМНС о привлечении ООО к ответственности в виде взыскания штрафов и требования ИМНС об уплате долга по НДС, пеням и штрафам.
     
     Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.07.2000 N 1102/00 постановление Федерального арбитражного суда округа в части прекращения производства по делу о признании недействительным требования ИМНС было отменено.
     
     При этом Президиум ВАС РФ исходил из следующего.
     
     Согласно ст. 69 НК РФ налоговый орган направляет налогоплательщику при наличии у него неисполненной обязанности по уплате налога письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени, которые признаются требованием об уплате налога.
     
     Требование ИМНС, направленное ООО, содержит указанные признаки и подпадает под понятие ненормативного акта государственного органа, которым, по мнению истца, были нарушены его права и законные интересы.
     
     Споры об обжаловании такого акта подведомственны арбитражному суду в соответствии со ст. 22 АПК РФ и ст. 138 НК РФ.
     
     Кроме того, в п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование, или нет.
     
     Необходимо также обратить внимание на то, что ст. 137 и 138 НК РФ наравне с обжалованием нормативных и ненормативных актов налоговых органов предусматривают и такую форму защиты нарушенных прав налогоплательщиков (плательщиков сборов и налоговых агентов), как обжалование действий (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц.
     
     ЗАО обратилось в арбитражный суд с жалобой на действия УФСНП России по области и ГНИ, выразившиеся в удержании изъятых документов, и с иском об обязании указанных органов возвратить ЗАО подлинные документы либо изготовленные с них копии.
     
     В судебном заседании истец уточнил, что им обжалуются действия налоговых органов в лице их руководителей в связи с неисполнением обязанностей, предусмотренных ст. 94 НК РФ, по передаче копий изъятых документов либо подлинников.
     
     Определением арбитражного суда первой инстанции производство по делу прекращено.
     
     Арбитражный суд, прекращая производство по делу на основании п. 1 ст. 85 АПК РФ, исходил из того, что истец не указал в жалобе (иске), а также в уточнении предмета иска конкретных должностных лиц и того, какие их действия (бездействие) обжалуются, что необходимо в силу требований ст. 30, 94 НК РФ.
     
     Постановлением апелляционной инстанции данное определение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.
     
     Президиум ВАС РФ, рассмотрев протест Председателя ВАС РФ, вышеуказанные судебные акты отменил, дело направил в арбитражный суд первой инстанции для рассмотрения по существу.
     
     Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, Президиум ВАС РФ исходил из следующего.
     
     В соответствии с частями 1 и 5 ст. 22 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам, возникающим из гражданских, административных и иных правоотношений. Федеральным законом могут быть отнесены к подведомственности арбитражного суда и другие дела.
     
     Согласно ст. 137 и 138 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
     
     Пунктом 8 ст. 94 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
     
     При изъятии таких документов с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
     
     Из материалов дела усматривалось, что изъятие документов ЗАО произведено сотрудниками ГНИ и УФСНП по области.
     
     На обращения в адрес налоговой инспекции и налоговой полиции о возврате подлинных документов либо изготовленных с них копий ЗАО были получены отказы по формальным основаниям.
     
     Учитывая изложенное, вывод арбитражных судов первой и апелляционной инстанций о неподведомственности спора арбитражному суду является необоснованным.
     
     На практике нередко встречаются ситуации, при которых налоговым органом по заявлению налогоплательщика, обратившегося в соответствии со ст. 78 либо 79 НК РФ по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, не только не производится требуемый зачет налога, пеней, но и не принимается никакого решения по поданному налогоплательщиком заявлению.
     
     Пунктом 25 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, поскольку в таких случаях отсутствует акт налогового органа, который может быть обжалован в установленном действующим законодательством порядке, налогоплательщик имеет право обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм.
     
     Примером обжалования в судебном порядке действий налогового органа, выразившихся в принятии решения об отказе в проведении зачета излишне уплаченных сумм налога, является следующее дело.
     
     ОАО обратилось в арбитражный суд с иском к начальнику ГНИ о зачете излишне уплаченных налоговых платежей.
     
     Определением арбитражного суда первой инстанции в приеме искового заявления было отказано по основанию, предусмотренному ст. 107 АПК РФ, со ссылкой на то, что данный спор арбитражному суду неподведомствен, поскольку иск предъявлен к физическому лицу.
     
     Постановлением апелляционной инстанции вышеуказанное определение оставлено без изменения.
     
     Федеральный арбитражный суд оставил определение арбитражного суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции без изменения.
     
     Президиум ВАС РФ, рассмотрев протест заместителя Председателя ВАС РФ на состоявшиеся по данному делу судебные акты, постановлением от 07.03.00 N 6344/99 вышеупомянутое определение арбитражного суда первой инстанции, постановления апелляционной и кассационной инстанций отменил и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.
     
     Из искового заявления следует, что ОАО, пользуясь предоставленными ему правами налогоплательщика, обжаловало в арбитражный суд выраженное в письме решение ГНИ об отказе акционерному обществу зачесть излишне уплаченные им суммы налога в счет текущих налоговых платежей в соответствии со ст. 78 НК РФ.
     
     Право налогоплательщика обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц предусмотрено подпунктом 12 п. 1 ст. 21 НК РФ.
     
     Согласно части 2 ст. 22 АПК РФ к спорам, разрешаемым арбитражным судом, в частности, относятся споры о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан.
     
     Частью 5 ст. 22 АПК РФ установлено, что помимо дел, прямо указанных в настоящей статье, федеральным законом могут быть отнесены к подведомственности арбитражного суда и другие дела.
     
     Статьей 138 НК РФ возможность судебного обжалования актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц предусмотрена путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
     
     Следовательно, оснований для отказа в приеме искового заявления у суда не имелось.
     
     При этом необходимо принимать во внимание положения п. 49 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым налогоплательщик, обратившийся в арбитражный суд с иском об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган.
     
     Пленумом ВАС РФ было также указано, что, поскольку истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие) в ходе рассмотрения искового требования налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований, руководствуясь ст. 36 АПК РФ, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.
     

2. Внесудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц налогового органа

     
     Кроме судебного порядка обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц, действующим законодательством предусмотрен внесудебный порядок обжалования налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).
     
     Указанный порядок конкретизирован в положениях ст. 137, 139, 140, 141 НК РФ.
     
     При применении данных положений НК РФ следует учитывать, что Кодекс не предусматривает подачу жалобы налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) в вышестоящий налоговый орган в качестве обязательного досудебного (претензионного) порядка урегулирования налогового спора.
     
     Кроме того, подача жалобы (иска) в арбитражный суд или суд общей юрисдикции на ненормативный акт налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц налогового органа согласно положениям ст. 138 НК РФ не исключает права налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) на одновременную, последующую или предшествующую подачу аналогичной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).
     
     Необходимо также принимать во внимание, что согласно положениям ст. 137 НК РФ налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту предоставлено право обжаловать только те акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие налоговых органов и их должностных лиц, которые нарушают их права.
     
     Из указанной нормы следует, что под ненормативным актом, который может быть обжалован налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), понимается не акт налоговой проверки, который налоговый орган составляет по результатам налоговой проверки в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ, а решение налогового органа.
     
     Учитывая изложенное, в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), может быть обжаловано лишь решение, принимаемое налоговыми органами в отношении данного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).
     
     Согласно ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие налогового органа, его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
     

     Следовательно, жалоба на ненормативный акт налогового органа, действия (бездействие) налогового органа (его должностного лица) может быть подана только в вышестоящий налоговый орган.
     
     Особо следует обратить внимание на то, что должностное лицо налогового органа, ненормативный акт которого обжалуется, не имеет права вынесения решения по жалобе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).
     
     Письмом МНС России от 24.08.2000 N ВП-6-18/691@ разъяснено, что в случае подачи налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) жалобы в нарушение положений ст. 139 НК РФ в налоговый орган, которым было принято решение в отношении этого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), данный налоговый орган должен разъяснить право данного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган.
     
     Между тем жалобы налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на действия (бездействие) должностного лица налогового органа могут быть рассмотрены вышестоящим должностным лицом этого же налогового органа.
     
     Пунктом 2 ст. 139 НК РФ установлено, что жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.
     
     Несоблюдение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанного срока при подаче жалобы может быть основанием для оставления налоговым органом данной жалобы без рассмотрения.
     
     Вместе с тем НК РФ предусмотрено, что в случае пропуска налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
     
     Поскольку НК РФ не установил перечень "уважительных причин" пропуска срока подачи жалобы, вопрос о том, является ли уважительной указанная лицом, подавшим жалобу с нарушением срока, причина, разрешается соответствующим должностным лицом налогового органа исходя из каждой конкретной ситуации.
     
     Пунктом 2 ст. 139 НК РФ предусмотрено право лица, подавшего жалобу, приложить к жалобе обосновывающие ее документы.
     

     По мнению авторов статьи, предоставление лицом, подавшим жалобу, документов, обосновывающих данную жалобу, является целесообразным, поскольку дает возможность рассматривающему жалобу должностному лицу составить наиболее четкое представление о сложившейся ситуации и принять объективное решение по жалобе.
     
     Необходимо обратить внимание на то, что НК РФ предусматривает право лица, подавшего жалобу, отозвать данную жалобу на основании письменного заявления до принятия решения по этой жалобе.
     
     Однако необходимо учитывать, что согласно положениям п. 4 ст. 139 НК РФ отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
     
     Срок рассмотрения жалобы налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) установлен в ст. 140 НК РФ, согласно которой поданная жалоба на ненормативный акт налогового органа, действия (бездействие) налогового органа, должностных лиц налогового органа рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.
     
     Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган может принять одно из следующих решений:
     
     1) об оставлении жалобы без удовлетворения;
     
     2) об отмене акта *1 налогового органа и назначении дополнительной проверки;
     _____
     *1 Под актом налогового органа в подпункте 2 п. 2 ст. 140 НК РФ понимается решение налогового органа
     
     3) об отмене решения налогового органа и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении;
     
     4) об изменении решения налогового органа или вынесении нового решения.
     
     При этом необходимо учитывать, что решение налогового органа подлежит отмене вышестоящим налоговым органом в полном объеме, поскольку НК РФ не предусмотрена возможность отмены решения налогового органа в какой-либо части.
     
     Письмом МНС России от 24.08.2000 N ВП-6-18/691@ разъяснено, что в случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может применить подпункт 4 п. 2 ст. 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части.
     
     Согласно п. 1 ст. 141 НК РФ подача налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) жалобы в вышестоящий налоговый орган не при- останавливает исполнения обжалуемого акта (решения) налогового органа или действия налогового органа, должностных лиц налогового органа.
     

     Пунктом 2 ст. 141 НК РФ установлено исключение из общего правила, изложенного в п. 1 указанной статьи.
     
     Так, если должностное лицо вышестоящего налогового органа, рассматривающее жалобу, имеет до-статочные основания полагать, что обжалуемые акт (решение) налогового органа или действие налогового органа, должностных лиц налогового органа не соответствуют законодательству Российской Федерации, вышестоящий налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта (решения) налогового органа, действия налогового органа, должностных лиц налогового органа.