Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новый План счетов: учет добавочного капитала


Новый План счетов: учет добавочного капитала

     
     А.А. Ефремова,
руководитель отдела консультирования компании "Современные бизнес-технологии"
     
     Целью бухгалтерского учета и отчетности является формирование достоверной картины имущественного положения и финансовых результатов деятельности организации. Иными словами, построение любых бухгалтерских процедур и механизмов должно быть ориентировано на раскрытие экономического смысла каждого объекта учета, на адекватное отражение его экономической сущности. Ведение учета и составление отчетности никогда не рассматривалось в качестве самоцели - напротив, во всей этой деятельности смысл и польза есть только тогда, когда "портрет" организации, созданный средствами бухгалтерского учета, будет соответствовать реальности. Поэтому, начиная обзор вопросов учета добавочного капитала, необходимо определить данный термин как экономическую категорию.
     
     В экономической теории под капиталом или собственным капиталом организации принято понимать общую стоимость ее активов за вычетом обязательств *1. Обратимся к основной отчетной форме, содержащей данные об имущественном и финансовом положении организации - к бухгалтерскому балансу. Несложно определить, что в балансе капитал организации (раздел III пассива) действительно равен разнице между суммой активов за вычетом долгосрочных (раздел IV пассива) и краткосрочных обязательств организации (раздел V пассива).
     _____
     *1. Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азриляна. — М.: Институт новой экономики, 1999. — С.157.

     
     В свою очередь, в разделе III пассива "Капитал и резервы" выделяются следующие статьи:
     
     - уставный капитал (строка 410),
     
     - добавочный капитал (строка 420),
     
     - резервный капитал (строка 430),
     
     - фонд социальной сферы (строка 440),
     
     - целевые финансирование и поступления (строка 450),
     
     - нераспределенная прибыль прошлых лет (строка 460),
     
     - непокрытый убыток прошлых лет (строка 465),
     
     - нераспределенная прибыль отчетного года (строка 470),
     
     - непокрытый убыток отчетного года (строка 475).
     
     Таким образом, добавочный капитал - это составляющая собственного капитала организации, выделяемая в качестве объекта бухгалтерского учета и самостоятельного показателя отчетности. Поэтому для целей бухгалтерского учета данный термин должен быть определен соответствующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
     
     К сожалению, добавочный капитал определяется в них лишь путем перечисления его слагаемых. Такой способ определения терминов является самым неудачным. Если список закрыт, то он должен постоянно корректироваться с целью включения новых составляющих, выявленных в ходе развития экономических отношений, гражданского законодательства или бухгалтерской науки. Общеизвестно, что такие корректировки выполняются Минфином России в силу объективных причин редко и с заметными опозданиями. Это означает сдерживание бухгалтерской практики, когда категория, "по духу" относящаяся к данному перечню, не может быть в него включена исключительно "по букве" нормативной базы. Если же список открыт, то отсутствие критериев отнесения объектов к данному перечню порождает массу дискуссий и проблем. Именно такая ситуация сложилась в бухгалтерском учете с категорией добавочного капитала.
     

     Пунктом 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в ред. изменений и дополнений) установлено, что в качестве добавочного капитала учитываются "сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы".
     
     Таким образом, система нормативного регулирования бухгалтерского учета определяет добавочный капитал путем перечисления его составных частей. Причем этот список является открытым, на что указывают слова "и другие аналогичные суммы". Иными словами, при необходимости перечень составляющих добавочного капитала может быть расширен, и это будет правомерно при условии, что список будет расширяться именно на "аналогичные суммы". Проблема как раз в том и заключается, чтобы определить, будут ли те или иные суммы "аналогичными".
     
     Если дополнительные составляющие вводятся документами Минфина России, то и доказательство "аналогичности" этих сумм остается прерогативой Минфина России. Другое дело, если потребность объявить ту или иную сумму статьей добавочного капитала возникла у бухгалтера, столкнувшегося с новым экономическим явлением или хозяйственной операцией. Тогда бухгалтер должен самостоятельно доказать "аналогичность" этой суммы другим составляющим добавочного капитала.
     
     Далее мы построим наш материал согласно этой схеме. Сначала рассмотрим основные статьи добавочного капитала, поименованные в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, затем проанализируем дополнительные составляющие добавочного капитала, фигурирующие в иных нормативных документах, и, наконец, остановимся на ситуации, когда та или иная сумма могла бы быть включена в добавочный капитал без прямого на то нормативного указания.
     

1. Основные статьи добавочного капитала

     
     В качестве основных статей добавочного капитала не только в российском бухгалтерском учете, но и в Международных стандартах финансовой отчетности принимаются две - прирост стоимости имущества по переоценке (доведение учетной стоимости имущества *1 до восстановительной стоимости) и эмиссионный доход (превышение цены первичного размещения акций над их номинальной стоимостью).
     _____
     *1. Под учетной стоимостью имущества здесь и далее понимается та стоимость, по которой данное имущество числится на счетах бухгалтерского учета.

     

1.1. Прирост стоимости имущества (основных средств) по переоценке

     
     В связи с тем, что вопрос бухгалтерского учета операций по переоценке основных средств подробно раскрывается в работах, посвященных вопросам учета основных средств, а с темой учета добавочного капитала связан не самым тесным образом, мы остановимся только на основных аспектах выполнения бухгалтерских записей.
     
     Бухгалтерский учет формирования добавочного капитала за счет прироста учетной стоимости основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Порядком проведения переоценки по состоянию на 1 января 1997 года (утвержден Госкомстатом России 18.02.1997 N ВД-1-24/336, Минэкономики России 18.02.1997, Минфином России 18.02.1997), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, в ред. изменений и дополнений), Инструкцией по применению Плана счетов (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и иными документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Согласно требованиям этих документов необходимо отметить следующее:
     
     1) переоценка основных средств проводится по состоянию на 1 января отчетного года, то есть исходя из уровня цен на эту дату. Этой же датой датируются бухгалтерские записи по отражению итогов переоценки в учете;
     
     2) при переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных средств, то есть полная стоимость затрат, которые должна была осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, для импортируемых объектов - также таможенные платежи и т.д.;
     
     3) переоценке подлежат основные средства, находящиеся в собственности организаций, их хозяйственном ведении, оперативном управлении, независимо от технического состояния, действующие и не используемые, находящиеся на консервации, в резерве, подготовленные к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами, и т.д.;
     
     4) полная восстановительная стоимость основных средств определяется одним из двух методов. "Метод прямой оценки" предполагает прямой пересчет стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам на новые объекты, аналогичные оцениваемым, сложившимся на 1 января отчетного года. "Индексный метод" означает пересчет балансовой стоимости отдельных объектов с применением соответствующих индексов.
     

     Организация самостоятельно выбирает, каким методом будет переоцениваться каждый объект - методом прямой оценки или индексным методом.
     
     Переоценка осуществляется организацией самостоятельно либо с привлечением специалистовэкспертов.
     
     Метод прямой оценки полной восстановительной стоимости основных средств является наиболее точным и позволяет исправить неточности, накопившиеся в результате применения среднегрупповых индексов в ходе предшествующих переоценок.
     
     Для документального подтверждения полной восстановительной стоимости объектов при применении метода прямой оценки могут быть использованы:
     
     - данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
     
     - сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
     
     - сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации, каталогах и в специальной литературе;
     
     - экспертные заключения о стоимости объектов основных средств.
     
     В случае если организация не имеет возможности применить метод прямой оценки (как более точный), она может воспользоваться индексным методом.
     
     В бухгалтерском учете увеличение (уменьшение) балансовой стоимости числящихся на балансе организации и введенных в действие до 1 января отчетного года основных средств до их восстановительной стоимости путем прямого пересчета или путем применения соответствующих индексов изменения стоимости основных средств отражается следующим образом:
     
     Д-т 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке", *1 - отражено увеличение учетной стоимости (дооценка) объектов основных средств.
     _____
     *1. Мы не случайно не указываем здесь проводку по кредиту счета учета фонда социальной сферы (для случая переоценки основных средств непроизводственной сферы). Дело в том, что в настоящее время изменены принципиальные подходы к рассмотрению фондов специального назначения в качестве объектов бухгалтерского учета, к разграничению подразделений на производственную и непроизводственную сферу и т.п. В связи с этим сегодня уже нельзя говорить о переоценке основных средств непроизводственной сферы и о формировании фонда социальной сферы — данные процедуры больше не применяются. Однако эта тема требует самостоятельного рассмотрения.

     
     В случае уменьшения учетной стоимости (уценки) проводки зависят от того, как соотносятся между собой величины настоящей уценки и дооценки стоимости данного конкретного объекта, накопленные за время его предыдущих переоценок (в случае их наличия *1.
     _____
     *1. “Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

     Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода”

 (ПБУ 6/01, п. 15).

     
     Если величина уценки меньше накопленных сумм дооценки, то делается обратная проводка:
     

     Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост смоимости имущества по переоценке", К-т 01 "Основные средства или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - отражено уменьшение учетной стоимости (уценка) объектов основных средств;
     
     если же величина уценки больше накопленных сумм дооценки, то на величину превышения показывается увеличение операционных расходов организации:
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - отражено уменьшение учетной стоимости (уценка) объектов основных средств на сумму превышения величины уценки над величиной накопленных сумм дооценок данного объекта.
     
     При переоценке основных средств числящаяся в бухгалтерском учете сумма амортизации подлежит индексации по коэффициенту пересчета, исчисляемому соотношением восстановительной стоимости по состоянию на 1 января отчетного года к прежней учетной стоимости:
     
     Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке", К-т 02 "Амортизация основных средств" - отражена переоценка накопленной амортизации основных средств.
     
     В случае уценки уменьшение накопленной амортизации отражается по дебету счета 02 и кредиту счетов 83 и 91 в тех же пропорциях, в которых соотносятся между собой суммы уценки учетной стоимости объекта, списываемые на счет добавочного капитала и на счет операционных расходов.
     
     Говоря о влиянии данного операционного расхода на налогооблагаемую прибыль организации, следует отметить:
     
     - балансовая прибыль организации будет уменьшена на величину разницы между расходом по уценке учетной стоимости объекта (проводка Д-т 91 К-т 01 или 03) и доходом от уменьшения его ранее начисленной амортизации (проводка Д-т 02 К-т 91);
     
     - данный убыток не будет принят в целях налогооблоожения прибыли, поскольку в налоговом учете он будет рассматриваться в качестве внереализационного расхода, который может уменьшать "налоговую прибыль" лишь в случае его упоминания в п. 15 Положения о составе затрат.
     
     Далее мы считаем важным рассмотреть возможность переоценки вложений во внеоборотные активы, в том числе объектов незавершенного строительства, что сделать на сегодняшний день, по нашему мнению, нельзя, то есть мы считаем, что незавершенные капитальные вложения переоцениваться не должны. Такое решение обосновывается следующими соображениями.
     

     Как уже было отмечено, в п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в качестве составляющей добавочного капитала выделены "суммы дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке". Однако нормативного документа, который устанавливал бы порядок переоценки вложений во внеоборотные активы, на сегодняшний день нет.
     
     Переоценка основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. В нем сказано, что одним из условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств является "использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации" (п. 4 "а").
     
     Иными словами, то имущество, которое только предполагается использовать в качестве средств труда, основными средствами не является, а значит, требованиями ПБУ 6/01 не регламентируется и переоценке на основании этого ПБУ не подлежит. В ПБУ 6/01 специально отмечено, что оно не применяется в отношении "предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений" (п. 3).
     
     В свою очередь, в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98 (утверждено приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н), которым регулируется порядок учета оборудования к установке, переоценка этого вида имущества запрещена:
     
     "Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации" (п. 11).
     
     Наконец, в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160), которое регулирует порядок учета незавершенного строительства, проведение переоценки последнего также не предусмотрено.
     

     Отметим также, что счета 01 "Основные средства" и 83 "Добавочный капитал" согласно Инструкции по применению Плана счетов корреспондируют между собой, а вот счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 83 - нет.
     
     Таким образом, можно утверждать, что переоценке по инициативе организации подлежат только объекты основных средств, а переоценка объектов незавершенных капитальных вложений, в том числе незавершенного строительства, на сегодняшний день системой нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрена *1.
     _____
     *1. Последняя переоценка объектов незавершенных капитальных вложений была установлена по состоянию на 1 января 1997 года постановлением Правительства РФ от 07.12.1996 № 1442 «О переоценке основных фондов в 1997 году».

     
     Кстати, косвенные подтверждения такой позиции можно найти и в самом Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Дело в том, что в разделе о правилах оценки статей бухгалтерской отчетности возможность переоценки предусмотрена только для основных средств (см. п. 49), а для капитальных вложений установлен учет по фактическим затратам (см. п. 42).
     
     Следующий важный вопрос - списание накопленного прироста стоимости, то есть возможность дебетования данного субсчета. Первое направление - списание накопленного прироста стоимости для уценки объектов основных средств в случае, если их учетная стоимость выше восстановительной. Однако это направление может быть рассмотрено только вместе с анализом другого направления расходования этого источника - списание накопленной дооценки в случае выбытия объекта основных средств.
     
     После издания приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н бухгалтерский учет операций по списанию объектов основных средств был изменен самым существенным образом. Речь идет об отмене п. 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которому "при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы)". Поэтому начиная с 1 января 2000 года списывать накопленные по объекту суммы дооценки было не обязательно. Однако отмена требования вовсе не делала такое списание невозможным - организация могла списывать накопленные суммы дооценки добровольно, о чем в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) есть специальное указание: "В течение отчетного года организацией добавочный капитал может быть уменьшен при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке" (п. 91). Иными словами, организация была не обязана, но могла добровольно исполнить требования отмененного п. 102.
     
     Такое добровольное решение было вполне объяснимо. Дело в том, что направления расходования средств добавочного капитала, полученных по переоценке имущества, весьма ограниченны. Помимо списания таких средств для уценки объектов основных средств, это - увеличение уставного капитала организации. Такая ситуация в условиях инфляции может привести к тому, что в валюте баланса доля добавочного капитала, которая ежегодно растет, но очень редко уменьшается, может составить весьма значительную величину. Причем объекты могут постоянно выбывать с баланса, а соответствующие им суммы дооценки сохраняться. Возникнет вопрос о том, какой составляющей актива будет соответствовать данный пассив, а значит, каков экономический смысл постоянного накопления сумм дооценки (на практике бухгалтеры очень недоверчиво относятся к таким счетам, сальдо по которым только растет и никогда не уменьшается). Это заставляло бухгалтеров искать пути списания накопленных сумм, то есть принимать рассмотренное выше решение. Тем более что такое решение организации не вызывало никаких налоговых последствий, о чем мы скажем ниже.
     

     Ситуация в очередной раз принципиально изменилась после выхода новой редакции ПБУ 6/01. В новом Положении по вопросу списания накопленных сумм дооценки содержится следующее требование: “При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации” (п. 15). Поскольку новая редакция ПБУ действует начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года (см. п. 3 Приказа N 26н), то с 1 января 2001 года организации обязаны при выбытии объекта основных средств выполнять следующую проводку:
     
     Д-т 83 “Добавочный капитал”, субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке”, К-т 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” - списаны накопленные по данному конкретному объекту суммы дооценки.
     
     Для выполнения этой проводки, на наш взгляд, должны быть выполнены следующие действия:
     
     1) сальдо счета 83 "Добавочный капитал" в части субсчета "Прирост стоимости имущества по переоценке" должно быть расшифровано по всем объектам основных средств, подвергавшимся переоценке, то есть на основании ведомостей проведения переоценки необходимо определить долю добавочного капитала, приходящуюся на каждый отдельный инвентарный объект;
     
     2) в случае имевшего место использования добавочного капитала для увеличения уставного капитала либо для уценки основных средств ниже их первоначальной стоимости организация должна определить, каким именно объектам не будет соответствовать полная сумма накопленных дооценок. Например, можно принять, что на эти цели использована переоценка уже выбывших с баланса объектов;
     
     3) в момент списания основных средств с баланса (по любым причинам) в учете делается указанная выше запись по дебету счета 83 и кредиту счета 84 на всю сумму дооценок, приходящуюся на долю выбывающего объекта. При этом сумма дооценок, приходящаяся на долю выбывающего объекта, могла быть ранее уменьшена в случае, если рассматриваемые объекты были в списке, сформированном на предыдущем шаге. Тогда запись будет делаться не на всю сумму накопленных по объекту дооценок, а на ее неизрасходованную часть.
     
     После рассмотрения этих правил становится понятным, почему мы отложили рассмотрение вопроса уценки объектов основных средств, когда их учетная стоимость выше восстановительной. Дело в том, что если организация обязана списать суммы накопленных дооценок при выбытии основных средств, то накопленные суммы должны быть распределены по сформировавшим их объектам. То есть принципиальным становится ведение аналитического учета по каждому отдельному объекту. Иными словами, списываться накопленная дооценка может только в пределах тех сумм, которые накоплены именно по этому объекту. Это означает, что в случае превышения учетной стоимости над восстановительной объект за счет добавочного капитала может уцениваться только в пределах выполненных ранее дооценок (если они имели место). Дальнейшая уценка за счет дооценок других объектов означает отказ от пообъектного учета и поэтому невозможна - в этом случае, как указано выше, делается запись по счету операционных расходов.
     

     Теперь вернемся к пообъектному списанию дооценок. В случае выполнения этих операций ранее появлялась вероятность формирования положительного финансового результата от списания и прочего выбытия объектов основных средств (напомним, что до 01.01.2001 проводка делалась по дебету счета добавочного капитала и кредиту счета выбытия основных средств). Причем очевидно, что чем выше степень износа списываемого объекта, тем выше и вероятность положительного финансового результата (прибыли) от его списания. Данный доход квалифицировался Минфином России в качестве инвестиционного дохода (см. письма Департамента налоговой политики от 22.06.1999 N 04-02-05/1 и др.).
     
     Порядок исключения данной прибыли из налогооблагаемой базы разъясняется письмом МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@:
     
     "Пунктом 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Министерством финансов Российской Федерации от 20 июля 1998 года N 33н, предусмотрено, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).
     
     Применение указанной нормы влечет за собой увеличение балансовой прибыли (снижение убытка) в бухгалтерской отчетности организации...
     
     Списываемая с добавочного капитала сумма дооценки в связи с применением вышеназванного пункта Методических рекомендаций подлежит исключению из налогооблагаемой прибыли по Справкам о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли предприятий (банков)" (Приложения N 11 и N 12 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. N 37).
     
     Налоговым законодательством не урегулированы рассматриваемые выше вопросы, в связи с чем в 1999 году имелись различные позиции по определению налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество, а также налога на прибыль. Учитывая, что расчеты с бюджетом за 1999 год уже завершены и бюджеты всех уровней по доходной и расходной части исполнены, необходимо иметь в виду следующее…
     
     Не подлежат уточнению также расчеты по налогу от фактической прибыли за 1999 год по организациям, которые в течение указанного года при определении прибыли учитывали при реализации (прочем выбытии) основных средств сумму дооценки, списанную с добавочного капитала".
     

     Решение МНС России поразило своей прогрессивностью. Если Департамент налоговой политики Минфина России предлагал исключить из налогообложения только суммы амортизационных отчислений, приходящиеся на дооцененную часть стоимости объекта, то МНС России исключило и амортизацию, и сам инвестиционный доход (прибыль, возникшую при выбытии объекта в результате списания дооценки). Если вдуматься в экономический смысл инвестиционного дохода, то это некие "налоговые каникулы", которые даются налогоплательщику, чтобы он мог аккумулировать средства амортизационного фонда на обновление парка основных средств. Если амортизация считается с учетом не первоначальной, а восстановительной (рыночной) стоимости основных средств, то этого фонда будет достаточно для приобретения аналогичных новых объектов, если же дооценка амортизации будет обложена налогом на прибыль, то амортизационного фонда на приобретение основных средств будет недостаточно. Если же сам инвестиционный доход исключается из налогообложения, то "налоговые каникулы" превращаются в возможность инвестировать всю сумму накопленных средств в приобретение новых объектов, без оглядки на необходимость уплаты налога на прибыль. Из этих рассуждений становится очевидным и то, на какую составляющую нераспределенной прибыли должны списываться накопленные дооценки при выбытии объектов основных средств - по нашему мнению, это должен быть фонд накопления, в противном случае (если дооценки будут распределены на потребление, то есть на дивиденды) организация не сможет обеспечивать нормального воспроизводственного процесса, не будет источника финансирования закупок новых основных средств взамен выбывающих.
     
     Кроме того, с выходом письма ВГ-6-02/288@ налоговые органы официально признали, что в "налоговую" себестоимость может включаться вся сумма амортизационных отчислений, то есть с учетом переоценок по постановлениям Правительства РФ и "добровольных" переоценок по ПБУ 6/01 (включая переоценки, проведенные по старой редакции Положения - по ПБУ 6/97).
     
     Что касается нового порядка записей (Д-т 83 К-т 84), то в этом случае списание суммы дооценки не формирует финансового результата, а поэтому не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль (конечно, если запись о включении данных сумм в налоговую базу не будет включена в нормативные акты, что представляется маловероятным).
     
     Далее обратим внимание на тот факт, что рассматриваемый п. 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств отменен не с момента принятия самих Методических указаний, то есть в период с июля 1998 по декабрь 1999 года он должен был применяться в обязательном порядке.
     
     Если организация в указанный период при списании объекта основных средств не списала накопленные по нему суммы дооценки, то в последующие отчетные периоды использование для списания дооценки счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" уже недопустимо, а сама сумма дооценки должна быть списана проводкой по дебету счета 87 "Добавочный капитал" (субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке") и кредиту счета 80 (речь идет об исправительных записях, а не о выбытии основных средств в 2001 году). Организации, перешедшие на новый План счетов, делают проводку по дебету счета 83 "Добавочный капитал" (субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке") и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Повторим, что в целях налогообложения данные суммы учитываться не должны.
     

1.2. Эмиссионный доход

     
     Эмиссионный доход образуется у эмитента акций как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций (включая денежные средства), и их номинальной стоимостью при первичном размещении. Из этого определения становится понятным, что эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ, для иных организаций (обществ с ограниченной ответственностью, товариществ, кооперативов и др.) появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусматривается.
     
     Иногда встречаются рекомендации о необходимости включения в состав эмиссионного дохода разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, выкупленных обществом ранее и затем реализуемых новым владельцам. С такой позицией согласиться нельзя. Уже из самого названия "эмиссионный доход" понятно, что он может быть получен только в процессе эмиссии ценных бумаг. Об этом же свидетельствуют практика работы на фондовом рынке и категории эмиссионного права. Обратившись к Федеральному закону от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. изменений и дополнений), можно утверждать, что "эмиссия ценных бумаг - …последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг", в свою очередь, "размещение эмиссионных ценных бумаг - отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок" (ст. 2). Поскольку реализация выкупленных ранее собственных акций никак не может быть названа их отчуждением первым владельцам (эти акции уже имели ряд владельцев), то и об эмиссии здесь говорить не приходится, а значит, и эмиссионный доход никак не может возникнуть.
     
     Данные соображения приведены нами с целью предостеречь бухгалтера от налоговых нарушений. Дело в том, что согласно действующему законодательству эмиссионный доход не является объектом обложения налогами *1, а вот прибыль от реализации имущества (к которому в этом смысле должны быть причислены и собственные акции), напротив, должна быть учтена при расчете налога на прибыль.
     _____
     *1. Например, согласно Методическим рекомендациям по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (приложение к приказу МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447) «не учитываются при определении налоговой базы: средства, полученные в виде вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, включая эмиссионный доход» (п. 32.1).

     
     Кстати, из Инструкции по применению Плана счетов вытекает невозможность формирования эмиссионного дохода при операциях с выкупленными акциями:
     
     "По кредиту счета 83 “Добавочный капитал” отражаются …сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 “Расчеты с учредителями”".
     

     Бухгалтерские записи по формированию эмиссионного дохода выглядят следующим образом:
     
     Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 80 "Уставный капитал" - отражена задолженность акционеров по оплате номинальной стоимости акций (в аналитике конкретных акционеров);
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 75 "Расчеты с учредителями" - отражена оплата акционером акций (в сумме реально поступивших денежных средств);
     
     Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход", - отражен эмиссионный доход на сумму разницы между номинальной стоимостью оплаченных акций (задолженностью акционера по вкладу в уставный капитал) и суммой фактической оплаты акций.
     
     Вероятно, необходимо предостеречь от одной ошибки, которая иногда встречается на практике. Возможно, появлению этой ошибки способствовала и формулировка порядка бухгалтерского отражения эмиссионного дохода, содержащаяся в Инструкции по применению Плана счетов 1991 года (утверждена приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56):
     
     "На субсчет 87-2 “Эмиссионный доход” предприятия, созданные в форме акционерных обществ, зачисляют при формировании уставного капитала (при учреждении общества, при увеличении уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стоимости акций) сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной при реализации их по цене, превышающей номинальную стоимость. При этом делается запись по кредиту счета 87 “Добавочный капитал” и дебету счетов учета денежных средств или иных ценностей, переданных предприятию в оплату акций".
     
     Если следовать данной рекомендации, то приходится разбивать сумму платежа, полученного по единому платежному документу (как правило, платежному поручению), на две составляющих - расчеты по вкладу в уставный капитал и эмиссионный доход. В противном случае корреспонденция по кредиту счета учета эмиссионного дохода и дебету счетов учета денежных средств не представляется возможной. Отсюда и возникает ошибка, которую мы рассмотрим на условном числовом примере.
     
     Пусть акционер "Х" должен приобрести у общества 10 акций номинальной стоимостью 50 руб. по цене 70 руб. за единицу (таковы условия договора). При этом он оплачивает акции двумя платежами - сначала 80 % (560 рублей) и еще 20 % (140 руб.) через полгода.
     

     В этом случае необходимо было сделать проводки *1:
     
     Д-т 51 К-т 75 - на 560 руб.;
     
     Д-т 75 К-т 87 - на 160 руб. (560 руб. - 10 акций х 50 руб. х 0,8);
     
     а затем через полгода:
     
     Д-т 51 К-т 75 - на 140 руб.;
     
     Д-т 75 К-т 87 - на 40 руб. (140 руб. - 10 акций х 50 руб. х 0,2).
     _____
     *1. Записи делаются по Плану счетов 1991 года.

     
     Ошибка при отражении данных операций заключается в том, что бухгалтер сначала "закрывает" всю задолженность акционера по оплате акций и только потом начинает формировать эмиссионный доход:
     
     Д-т 51 К-т 75 - на 500 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 87 - на 60 руб. (560 руб. - 500 руб.);
     
     а затем через полгода:
     
     Д-т 51 К-т 87 - на 140 руб.
     
     На самом деле платежи надо рассматривать именно как частичную оплату приобретаемого акционером пакета акций, то есть в каждом платеже заключается оплата соответствующей доли пакета акций (в нашем случае сначала оплачивается 80, а затем 20 % пакета). В случае непоступления второго платежа акционер сможет претендовать только на 8 акций, а не на все 10 (если, конечно, в договоре не было указано на неделимость пакета: в случае неполной оплаты акций общество возвращает поступившие частичные платежи и требует возврата всех переданных акций). Бухгалтер своими действиями искажает отчетность общества (занижает величину дебиторской задолженности акционера по оплате акций и сумму сформированного эмиссионного дохода).
     
     Порядок расходования средств эмиссионного дохода регламентирован нормативными документами крайне скупо. Во-первых, на основании формулировок Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) возможно направление средств эмиссионного дохода на финансирование издержек по продаже (размещению) акций: "Эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом (за минусом издержек по их продаже) …включаются в добавочный капитал" (п. 44).
     
     Таким образом, расходование эмиссионного дохода можно отразить следующей бухгалтерской записью:
     
     Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 97 "Расходы будущих периодов" и др. - отражено финансирование издержек по продаже акций за счет средств эмиссионного дохода (кроме случаев продажи акций, ранее выкупленных у акционеров).
     

     Во-вторых, на основании тех же Методических рекомендаций организация имеет возможность направления средств эмиссионного дохода на погашение убытков:
     
     "При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены … добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке)…" (п. 51).
     
     В этом случае выполняется запись:
     
     Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход", К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - отражено погашение убытка за счет средств эмиссионного дохода.
     
     В-третьих, текст Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций и облигаций и их проспектов эмиссии (утверждены постановлением ФКЦБ России от 17.09.1996 N 19, в ред. изменений и дополнений) указывает на возможность расходования средств эмиссионного дохода на погашение задолженности акционеров за переданные им дополнительные акции:
     
     "Размещение дополнительных (в том числе конвертируемых) акций акционерного общества путем распределения их среди своих акционеров возможно только за счет:
     
     средств, полученных акционерным обществом-эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости (эмиссионного дохода);
     
     остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы) акционерного общества-эмитента по итогам предыдущего года;
     
     нераспределенной прибыли акционерного общества-эмитента;
     
     средств от переоценки основных фондов акционерного общества-эмитента" (п. 3.1).
     
     Здесь рассматривается ситуация увеличения уставного капитала не за счет привлечения сторонних инвестиций, а за счет собственных источников общества-эмитента. В этом случае акции размещаются между акционерами пропорционально имеющимся у них долям:
     
     Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 80 "Уставный капитал" - отражено распределение дополнительных акций среди акционеров общества по их номинальной стоимости;
     
     Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - отражен расход эмиссионного дохода на размещение дополнительных акций (по номинальной стоимости).
     

     В-четвертых, текст Стандартов эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций (утверждены постановлением ФКЦБ России от 12.02.1997 N 8, в ред. изменений и дополнений) позволяет расходовать средства эмиссионного дохода на увеличение уставного капитала в случае реорганизации (слияния, присоединения, разделения) или преобразования (смены организационно-правовой формы):
     
     "Уставный капитал акционерного общества, созданного в результате слияния или присоединения, может быть больше суммы уставных капиталов ... коммерческих организаций, участвующих в такой реорганизации.
     
     Уставный капитал акционерного общества, созданного в результате преобразования, может быть больше уставного капитала … преобразованной коммерческой организации.
     
     Сумма уставных капиталов акционерных обществ, созданных в результате разделения, может быть больше уставного капитала … коммерческой организации, реорганизованной путем такого разделения…
     
     Превышение уставного капитала, указанное в абзацах первом, втором и третьем настоящего пункта [за исключением приобретения акций создаваемого при реорганизации акционерного общества работников (народного предприятия)], возможно только за счет:
     
     средств, полученных участвующими в реорганизации юридическими лицами от продажи своих ценных бумаг сверх их номинальной стоимости (эмиссионного дохода)..." (п. 1.6).
     
     Согласно гражданскому законодательству после принятия решения о реорганизации общества оно не вправе распоряжаться своими основными и оборотными средствами иным образом, кроме как передать их вновь создаваемым на его основе лицам согласно разделительному балансу, то есть прекращаются операции с другими контрагентами за исключением удовлетворения претензий кредиторов. Иными словами, до момента завершения реорганизации общество не может вести финансово-хозяйственную деятельность в общепринятой трактовке данного термина, поэтому операции по разделению (объединению) имущества и обязательств не могут быть названы ни финансовыми, ни хозяйственными. Обращаясь к преамбуле Инструкции по применению Плана счетов *1, можно утверждать, что операции по разделу (объединению) имущества данным документом не регулируются, а разделение (объединение) имущества в процессе реорганизации не предполагает выполнения бухгалтерских проводок. Разделение (объединение) балансов реорганизуемого общества осуществляется чисто математически (то есть одна матрица делится на две, равные ей по сумме, либо, напротив, две матрицы суммируются).
     _____
     *1. «План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете».

     
     Подтверждением подобной позиции служит тот факт, что План счетов и Инструкция по его применению регулируют нормальный учетный процесс, определяемый учетной политикой организации. Одним из общепринятых принципов ее формирования является допущение непрерывности деятельности предприятия (см. п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98). Поскольку намерение реорганизации не позволяет говорить о непрерывности деятельности организации, то нормальный учетный процесс должен заменяться на экстремальные учетные процедуры. Об этом же говорится в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": "Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации" (ст. 8), то есть можно утверждать, что процесс реорганизации прерывает бухгалтерский учет. Иными словами, общеприменимая бухгалтерская процедура в виде проводки должна заменяться на специфическую бухгалтерскую процедуру в виде вычитания или сложения данных разделительного баланса, которое мы проиллюстрируем условным числовым примером по выделению АО "В" из АО "А".
     

     Пусть АО "А" получает полный пакет акций АО "В", прирост суммарной оценки уставных капиталов АО "А" и АО "В" осуществляется за счет средств эмиссионного дохода АО "А"
     

Статьи баланса

АО "А" до

После реорганизации

  
 

разделения

АО "А"

АО "В"

Активы

  
 

  
 

  
 

Активы за исключением финансовых вложений

218

106

92

Долгосрочные финансовые вложения (58)

-

20

-

Итого активы

218

126

92

Пассивы

  
 

  
 

  
 

Уставный капитал (80)

100

100

20

Добавочный капитал (83)

40

10

10

Собственный капитал за исключением уставного и добавочного капитала

25

15

10

Заемные средства

53

1

52

Итого пассивы

218

126

9

     

(Продолжение следует.)