Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Как избежать ошибок при осуществлении отдельных хозяйственных операций


Как избежать ошибок при осуществлении отдельных хозяйственных операций

     
     А.Н. Медведев,
к.э.н.
     
     Продолжая публикацию материалов в данной рубрике, напомним читателям, что основная задача серии статей на заданную тему - преду-предить налогоплательщиков о ситуациях, которые могут привести к совершению налоговых ошибок и тем самым предотвратить вполне вероятные штрафные санкции со стороны налоговых органов.
     

     Ситуация 1. Что уменьшает налогооблагаемую прибыль посредников?

     
     По общему правилу, посредники (комиссионеры, поверенные, агенты) осуществляют какие-либо действия в интересах и за счет комитентов (доверителей, принципалов), получая при этом посредническое вознаграждение, которое должно компенсировать собственные издержки посредника.
     
     Все же остальные расходы посредников, произведенные ими во исполнение посреднического договора и непосредственно связанные с предметом договора (покупка товаров, продажа товаров, заключение договоров и т.п.), должны компенсироваться комитентом (доверителем, принципалом). Так, например, применительно к договору комиссии ст. 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере (ручательство за исполнение сделки третьим лицом) возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Однако в этой же статье установлено, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него товара, если в договоре комиссии не установлено иное.
     
     Таким образом, те затраты, которые посреднику долж-ны возмещаться сверх посреднического вознаграждения, не должны уменьшать его налогооблагаемую прибыль. Так, например, в письме Минфина России от 06.08.1998 N 04-03-08 применительно к посредническому договору комиссии, предметом которого является экспорт товаров, разъяснено следующее:
     
     "Согласно ст. 990 Гражданского кодекса Россий-ской Федерации комиссионер обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом согласно ст. 1001 Кодекса комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. В связи с этим все расходы, связанные с реализацией экспортного товара, несет его собственник (комитент) независимо от того, кто производит оплату этих расходов. Если расходы оплатил комиссионер, комитент должен возместить их комиссионеру. При этом имеются в виду расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора комиссии (транспортировка, экспедирование, страхование товара, таможенное оформление и т.п.), то есть расходы, связанные с продвижением экспортного товара, которые не могут быть отнесены на затраты комиссионера. После возмещения комиссионеру указанных расходов комитент вправе отнести их на издерж-ки по реализации экспортного товара в общеустановленном порядке".
     
     Вместе с тем в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.12.1999 по делу N КА-А40/4242-99 отмечено, что уменьшение налогооблагаемой прибыли посредника правомерно на те расходы, которые являются его собственными затратами, то есть те, которые связаны с исполнением посредником его договорных обязанностей и учтены в договорной цене. При этом суд подчеркнул, что "отсутствует законодательная норма, обязывающая доверителя возместить поверенному понесенные издержки и прямо запрещающая включать эти издержки в стоимость услуг".
     
     Именно следуя этой логике, налогооблагаемую прибыль посредников уменьшают те затраты, которые прямо поименованы в посредническом договоре, разрешил налоговый спор Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 30.10.2000 по делу N КА-А40/4924-00.
     
     Суть спора сводилась к следующему:
     
     - налоговый орган посчитал необоснованным уменьшение налогооблагаемой прибыли посредника по договору комиссии на реализацию товара комитента, на расходы, связанные с данным товаром: на хранение продукции, содержание складских помещений, обработку заказов на продукцию, получение лицензий на право реализации, по таможенному оформлению и страхованию товаров;
     
     - налогоплательщик утверждал, что все вышеуказанные произведенные им затраты не компенсируются комитентом, поскольку компенсируются комиссионным вознаграждением в размере 7 % от продажной цены товаров и прямо поименованы в договоре комиссии как затраты, производимые комиссионером за счет комиссионного вознаграждения.
     
     Арбитражный суд констатировал, что, по общему правилу, указанные выше затраты компенсируются комиссионеру комитентом сверх комиссионного вознаграждения, однако в данном случае затраты, поименованные в договоре комиссии, осуществляются комиссионером и покрываются комиссионным вознаграждением. В силу этого диспозитивная норма ст. 1001 ГК РФ отдает приоритет тексту договора, в соответствии с которым предусмотренные в нем за-траты за счет комиссионного вознаграждения должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.
     
     ВЫВОД. Налогооблагаемую прибыль посредника уменьшают:
     
     - собственные затраты посредника, которые покрываются посредническим вознаграждением;
     
     - затраты, произведенные посредником во исполнение посреднической сделки, прямо преду-смотренные в договоре с указанием на то, что они компенсируются суммой посреднического возна-граждения.
     
     При этом все остальные затраты, произведенные посредниками по поручению и за счет комитентов (принципалов, доверителей), подлежат компенсации сверх посреднического вознаграждения.
     
     Вместе с тем достаточно противоречивым остается вопрос о возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли посредников на оплату ими услуг посредников по дальнейшей реализации товаров, полученных ими на реализацию.
     
     Рассмотрим данную схему подробнее.
     
     Комитент по договору комиссии поручает комиссионеру реализовать товар.
     
     Комиссионер, являясь посредником, привлекает для исполнения сделки субкомиссионера, заключая с ним соответствующий договор комиссии, в котором он выступает в качестве комитента.
     
     Что касается уменьшения налогооблагаемой прибыли комитента на выплату комиссионеру комиссионного вознаграждения, то такое уменьшение правомерно даже в том случае, если комитент имеет в штате собственную службу сбыта. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.09.1999 N 5675/98: оплата услуг посредников уменьшает налогооблагаемую прибыль в соответствии с подпунктом "у" п. 2 Положения о составе затрат как затраты, связанные со сбытом продукции. При этом в состав данных затрат включается оплата посреднику следующих услуг: поиск дистрибьютеров, таможенное оформление товаров, оформление контрактов с покупателями и т.п.
     
     Посредник, являясь комиссионером по договору комиссии, в свою очередь также вправе привлекать посредников для исполнения принятых обязательств. Так, например, ст. 994 ГК РФ отмечено, что, если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. При этом по договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.
     
     Таким образом, правомочность привлечения комиссионером субкомиссионера не противоречит нормам гражданского права и условиям договора комиссии (если только в договоре комиссии не содержится прямой запрет на привлечение комиссионером субкомиссионера).
     
     Однако является ли гражданско-правовое разрешение данных затрат комиссионера и разрешением на уменьшение его налогооблагаемой прибыли на данные затраты?
     
     В специальной литературе имеются различные точки зрения на этот вопрос, поэтому за окончательным ответом обратимся к арбитражной практике.
     
     В качестве примера приведем конкретные обстоятельства налогового спора, по которому Федеральный арбитражный суд Московского округа принял постановление от 27.11.2000 по делу N КА-А40/5330-00. Однако при этом отметим, что ценность вывода суда подтверждается тем обстоятельством, что три судебные инстанции - суд г. Москвы, апелляционная и кассационная инстанции пришли к одному и тому же выводу.
     
     Суть налогового спора заключается в следующем: налоговый орган расценил неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли комиссионера на комиссионное вознаграждение, выплаченное комиссионерам по договорам субкомиссии.
     
     Суды подтвердили данный вывод налогового органа и обосновали его следующими аргументами.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль от посреднических операций является самостоятельным видом прибыли, не включается в валовую прибыль и исчисляется по отдельной ставке.
     
     К посредническим операциям относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера в договоре комиссии, в силу которого комиссионер обязуется по поручению комитента совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента за вознаграждение.
     
     Таким образом, не являясь собственником товаров и не получая выручки от его реализации, комиссионер был не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль от посреднических операций.
     
     Кроме того, налогоплательщик не вправе включать в себестоимость затраты, не предусмотренные в актах законодательства и не связанные с производственной деятельностью. Затраты комиссионера по выплате комиссионного вознаграждения не преду-смотрены Положением о составе затрат. Ссылка налогоплательщика на подпункт "у" п. 2 Положения о составе затрат является несостоятельной, поскольку в данным подпункте речь идет о затратах, связанных со сбытом продукции.
     
     Однако по сбыту продукции комиссионер затрат не нес, собственником продукции не являлся, себестоимость не принадлежащей ему продукции не формировал.
     
     ВЫВОД. Налогооблагаемую прибыль посредников не уменьшают затраты по субкомиссионным сделкам, поскольку посредники в данном случае не несут затрат, связанных со сбытом собственного товара.
     

     Ситуация 2. Какие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль: начисленные или оплаченные?

     
     Дискуссия о том, какие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль: начисленные (по правилам бухгалтерского учета) или оплаченные (следуя буквальному смыслу текста Положения о составе за-трат), - имеет давнюю историю.
     
     Напомним, что Положение о составе затрат, ре-гламентирующее затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, содержит противоречивые термины:
     
     - с одной стороны, ряд затрат включается в себестоимость "по начислению" (затраты на обслуживание производственного процесса, затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности и т.п.);
     
     - с другой стороны, исходя из буквальных формулировок ряда подпунктов п. 2 следует, что некоторые затраты включаются в себестоимость только после оплаты ("оплата услуг связи", "оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг", "затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков" и т.п.).
     
     Вместе с тем пунктом 13 Положения о составе за-трат однозначно определено:
     
     "Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию".
     
     При этом "для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты.., либо по мере отгрузки...".
     
     Что касается затрат, то п. 12 Положения о составе затрат не делает никаких различий между формированием себестоимости реализованной продукции при различных методах определения выручки для целей налогообложения ("по оплате" или "по отгрузке"):
     
     "Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей...".
     
     Следует подчеркнуть, что п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, предусмотрено, что "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)".
     
     Таким образом, все затраты в бухгалтерском учете и для целей налогообложения подлежат отражению в том периоде времени, к которому они относятся, вне зависимости от факта оплаты.
     
     В п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" сформулировано основное требование к одновременному (в одном отчетном периоде) учету как выручки от реализации продукции (работ, услуг), так и затрат на производство и реализацию именно этой продукции (работ, услуг) без обязательного требования к "фактически осуществленным расчетам":
     
     "Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией этой продукции".
     
     Данный вывод сделан исходя из ситуации, когда налогоплательщик неправомерно отнес на себестоимость затраты по производству и реализации продукции, выручка от которой не была получена. Однако если выручка получена, то все расходы, связанные с ее извлечением (как оплаченные, так и начисленные), должны формировать затратную часть, уменьшающую налогооблагаемую прибыль.
     
     Вывод арбитражного суда очевиден:
     
     "Момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции.
     
     В данном случае истец не вправе был учитывать затраты отдельно от выручки до момента фактической оплаты покупателями реализованной продукции".
     
     Исходя из этого налогоплательщик, получив выручку, имеет право учитывать все затраты, связанные с ее получением (как оплаченные, так и начисленные).
     
     Исключение из порядка учета затрат по начислению сделано только для субъектов малого предпринимательства.
     
     Пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, установлено:
     
     "При принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовании кассового метода учета следует учитывать следующее.
     
     Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат".
     
     Пунктом 29 данных Рекомендаций определено, что кассовый метод представляет собой определение финансовых результатов "по мере оплаты расчетных документов покупателем (заказчиком) и поступлением средств на расчетный счет". Метод начислений - определение результата "по мере отгрузки (выполнения) покупателям (заказчикам) продукции (работ, услуг) и сдаче платежных документов в учреждения банка".
     
     Следовательно, если малое предприятие выбрало в своей учетной политике метод определения выручки "по оплате" (то есть "кассовый метод"), то все затраты списываются на счета учета затрат только в части оплаченных ресурсов (сырья, материалов, работ, услуг, заработной платы и т.п.).
     
     Для всех остальных экономических субъектов действует принцип отражения в учете затрат исключительно "по начислению".
     
     Вместе с тем налоговые споры по вопросам о правомочности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) начисленных, но не оплаченных расходов, продолжают иметь место в арбитражной практике.
     
     Рассмотрим лишь один эпизод - включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам банков.
     
     Подпунктом "с" п. 2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерче-ские кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга...".
     
     В данном случае в нормативном документе прямо указано, что для целей налогообложения принимаются только затраты "на оплату процентов", то есть только тогда, когда в бухгалтерском учете производится запись:
     
     Д-т 66 (67) К-т 51,
     
     в то время как в бухгалтерском учете начисление процентов производится в сроки, установленные кредитным договором:
     
     Д-т 91 К-т 66 (67).
     
     Однако как же тогда применяется процитированный выше п. 12 Положения о составе затрат, который не ставит в зависимость от факта оплаты включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг)?
     
     Вопрос о правомочности включения в себестоимость начисленных, но неоплаченных процентов по банковским кредитам неоднократно рассматривался Президиумом ВАС РФ:
     
     - В 1996 году:
     
     исходя из буквальной трактовки фразы ("затраты на оплату") в 1996 году высшая судебная инстанция решила, что в уменьшение налогооблагаемой прибыли могут быть приняты только фактически оплаченные проценты по банковскому кредиту. Данное решение приведено в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.1996 N 1907/96;
     
     - В 1999 году:
     
     в постановлениях Президиума ВАС РФ от 12.10.1999 N 7485/98 и от 12.10.1999 N 7487/98 аналогичный по сути налоговый спор решен принципиально по-иному, но окончательные решения не вынесены, поскольку дела направлены на новое рассмотрение в первую инстанцию;
     
     - В 2000 году:
     
     в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 8494/99 окончательно поставлена точка в затянувшемся споре и констатируется, что в себестоимость продукции (работ, услуг) могут включаться неуплаченные проценты по полученным кредитам банка, то есть признано, что налогооблагаемую прибыль уменьшают все-таки начисленные затраты.
     
     В указанном постановлении приведены обстоятельства рассмотрения налогового спора в различных судебных инстанциях.
     
     Суд первой инстанции, принимая решение о признании в этой части решения налоговой инспекции обоснованным, исходил из того, что неуплаченные проценты по кредитам не могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг), а являются задолженностью предприятия перед банком, на основании п. 62 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 20.03.1992 N 10, утратившего силу с 1 января 1995 года согласно приказу Минфина России от 26.12.1994 N 170.
     
     Апелляционная инстанция, отменяя в этой части решение и удовлетворяя встречный иск, исходила из п. 12 Положения о составе затрат, согласно которому затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.
     
     Суд кассационной инстанции, изменяя постановление апелляционной инстанции, указал на то, что при определении момента включения затрат в себестоимость продукции следует учитывать критерии, установленные Положением о составе затрат в зависимости от видов производимых расходов. По мнению суда, расходы, которые обозначены как "затраты на оплату", учитываются по дебету этих счетов при условии фактически осуществленных расчетов. В случае отсутствия реальной оплаты отнесение данных расходов на себестоимость необоснованно. Поэтому порядок отнесения затрат на себестоимость, предусмотренный п. 12 Положения о составе затрат, по мнению суда кассационной инстанции, применим лишь при включении в себестоимость затрат, предусмотренных подпунктом "а" п. 2 названного Положения.
     
     Президиум ВАС РФ пришел к решению, что выводы судов первой и кассационной инстанций не основаны на законе, и аргументировал это следующим образом.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Это означает, что момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции (работ, услуг).
     
     Пунктом 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции определена как стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, других затрат на ее производство и реализацию. В данном определении речь идет о стоимости использованных ресурсов, а не об их оплате.
     
     Согласно подпункту "с" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).
     
     Принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты установлен п. 12 Положения о составе затрат, в силу которого затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Применение данного пункта не поставлено в зависимость от того, к какому элементу эти затраты относятся (материальные, затраты на оплату труда и др.), поскольку возникновение затрат - это неизбежное следствие использования в производственном процессе не только материальных, но и трудовых, финансовых ресурсов, имеющих стоимостную оценку.
     
     Стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а в тот момент, когда предприятие располагает достаточными данными для ее определения. В частности, размер банковских процентов определяется кредитным договором, поэтому в каждом отчетном периоде предприятие может рассчитать стоимостное выражение платы за использование им в этом периоде кредитных ресурсов.
     
     Исходя из этого Президиум ВАС РФ постановил решения апелляционной инстанции в отмененной впоследствии части оставить в силе и признать правоту налогоплательщика.
     
     ВЫВОД. В многолетнем споре налогоплательщиков с налоговыми органами поставлена точка, а именно: в себестоимость продукции (работ, услуг) можно включать начисленные, но не оплаченные затраты и уменьшать на них налогооблагаемую прибыль того периода, когда данные затраты совпадают с доходами, признаваемыми для целей налогообложения (в зависимости от метода определения выручки для целей налогообложения - "по оплате" или "по отгрузке").
     

     Ситуация 3. Как начислять единый социальный налог организациям, не являющимся плательщиками налога на прибыль?

     
     Как и ожидалось, казалось бы "техническое" объединение в единый социальный налог (ЕСН) обязательных страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) и в фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС) вызвало массу проблем у налогоплательщиков.
     
     Первая проблема заключается в практическом применении п. 4 ст. 236 НК РФ, согласно которому не признаются объектами налогообложения ЕСН вы-платы, "если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций" (в настоящее время - налога на прибыль). Как следует начислять ЕСН организациям, которые не формируют такой показатель, как "прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль"?
     
     Что касается бюджетных организаций, органов государственной власти и других категорий налогоплательщиков, то с ними все ясно - поскольку они не являются плательщиками налога на прибыль, то на них распространяется только исчерпывающий перечень освобожденных от ЕСН выплат, установленный ст. 238 НК РФ, - все остальные выплаты в пользу физических лиц облагаются ЕСН.
     
     А как быть коммерческим организациям, которые по иным причинам не платят налог на прибыль и не формируют в связи с этим "прибыль, оставшуюся после уплаты налога на прибыль", выплаты из которой освобождаются от ЕСН?
     
     Так, например, организации-субъекты малого предпринимательства, переведенные на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" или переведенные в соответствии с законодательными актами субъектов Российской Федерации на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно Федеральному закону от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", не уплачивают налог на прибыль, поскольку данный налог (в совокупности с рядом других) заменен на единый налог. Вместо "прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль" данные организации имеют "средства, оставшиеся в распоряжении организации после налогообложения".
     
     Получается, что указанные организации, не производя реальной (фактической) уплаты налога на прибыль, не имеют такого источника, как "прибыль после уплаты налога на прибыль" (а имеют только источник "средства, оставшиеся после налогообложения"), в связи с чем все выплаты в пользу физических лиц подлежат обложению ЕСН, кроме вы-плат, освобожденных от ЕСН согласно ст. 238 НК РФ.
     
     ВЫВОД. Организации, не производя фактическую уплату налога на прибыль, должны облагать ЕСН все выплаты в пользу физических лиц, кроме тех сумм, которые освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 238 НК РФ.
     

     Ситуация 4. Как начислять ЕСН с материальной выгоды?

     
     Помимо выплат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), у коммерческих организаций, уплачивающих налог на прибыль, возникает необходимость начисления ЕСН на четыре вида материальной выгоды, определенные п. 4 ст. 237 НК РФ:
     
     - при оплате товаров (работ, услуг) за работника или членов его семьи;
     
     - при предоставлении работнику или членам его семьи скидок с продажных цен на товары (работы, услуги);
     
     - при получении работником заемных средств на льготных условиях;
     
     - при оплате страховых взносов за работника.
     
     Однако при этом возникает вопрос: за счет какого источника начислять ЕСН?
     
     Если ЕСН начисляется на выплаты, входящие в фонд оплаты труда работников, занятых производством продукции (работ, услуг), то составляющие ЕСН (взносы в ПФР, ФСС РФ и ФОМС) подлежат включению в себе-стоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом "п" п. 2 Положения о составе затрат.
     
     Исходя из этого суммы ЕСН, начисленные на четыре вида материальной выгоды (которые не являются составными частями фонда оплаты труда), включаемые в налоговую базу по ЕСН в соответствии с п. 4 ст. 237 НК РФ, должны относиться на убытки, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль:
     
     Д-т 91, субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", К-т 69.
     
     При наличии соответствующего решения общего собрания собственников организации (акционеров АО или участников ООО) данные затраты могут относиться и за счет нераспределенной прибыли:
     
     Д-т 84 К-т 69.
     
     ВЫВОД. Суммы ЕСН, начисленные на материальную выгоду, не являющуюся составной частью фонда оплаты труда, включаемого в себестоимость продукции (работ, услуг), должны относиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.
     

     Ситуация 5. Какие расходы организации формируют покупную стоимость приобретенных ресурсов?

     
     Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, установлено, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации, непосредственно связанных с приобретением указанных запасов.
     
     Подчеркнем ключевую фразу - непосредственно связанных.
     
     Таким образом, все затраты организации, непо-средственно связанные с приобретением материально-производственных запасов (материалов, товаров, МБП), подлежат включению не в издержки производства и обращения, а в стоимость приобретенных активов:
     
     Д-т 10 (41) К-т 60 (76),
     
     с их списанием впоследствии на издержки производства и обращения:
     
     Д-т 20 (44) К-т 10 (41)
     
     или на реализацию:
     
     Д-т 90 К-т 10 (41).
     
     Включение данных затрат непосредственно в издержки производства и обращения (минуя счета учета оборотных активов) приводит к неоправданному занижению налогооблагаемой прибыли в момент принятия на учет данных ценностей.
     
     Однако необходимо четко разделять затраты:
     
     - непосредственно связанные с приобретением активов;
     
     - косвенно связанные с приобретением активов.
     
     Применительно к расходам на приобретение иностранной валюты в п. 22 письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 разъяснено, что расходы на оплату вознаграждения банку по приобретению иностранной валюты для оплаты договоров по поставке сырья, товаров, материалов и т.п. могут быть учтены в затратах, связанных с их приобретением, в соответствии с п. 6 ПБУ 5/98, если организация в бухгалтерском учете отражает использование валюты на приобретение конкретных материальных ценностей.
     
     Таким образом, если иностранная валюта приобретается под конкретную сделку, то затраты на ее приобретение непосредственно связаны с приобретением активов и поэтому должны включаться в их покупную стоимость.
     
     ВЫВОД. Все затраты, непосредственно связанные с приобретением активов (как оборотных, так и внеоборотных), в издержки производства и обращения не включаются, а относятся на покупную стоимость приобретенных активов.
     

     Ситуация 6. Можно ли уменьшать налогооблагаемую прибыль на арендную плату по договорам, не прошедшим государственную регистрацию?

     
     Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлена государственная регистрация договоров аренды, заключенных на срок свыше одного года. Отсутствие такой регистрации означает, что данные сделки являются недействительными (ничтожными).
     
     Однако в какой взаимосвязи находятся обязательная государственная регистрация договоров аренды и правомочность включения сумм арендной платы в себестоимость продукции (работ, услуг)?
     
     Налоговые органы в ряде случаев считают, что если договор аренды сроком свыше одного года, подлежащий обязательной государственной регистрации, не прошел эту процедуру, то:
     
     - данные затраты не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль;
     
     - НДС по ним не может возмещаться из бюджета.
     
     Вместе с тем правомочность включения в издерж-ки производства и обращения арендной платы по незарегистрированным в установленном порядке договорам аренды подтверждается достаточно обширной судебно-арбитражной практикой.
     
     Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.11.2000 по делу N КА-А40/5319-00 подтверждены решения судов первой и апелляционной инстанций о правомочности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) у налогоплательщика-арендатора арендной платы по незарегистрированным договорам аренды.
     
     Основной аргумент судов заключался в следующем.
     
     Налогоплательщик имеет право уменьшать налогооблагаемую прибыль по арендным платежам по незарегистрированным договорам аренды и возмещать из бюджета суммы НДС по ним, поскольку согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством; поскольку ни Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ни Положение о составе затрат не преду-сматривают возможности исключения из состава издержек производства и обращения реально произведенных затрат арендатора на аренду производственных помещений по причине отсутствия государственной регистрации договоров аренды; поскольку Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не предусматривает случаев невозмещения из бюджета сумм НДС по незарегистрированным договорам аренды.
     
     Подобных налоговых споров достаточно много в арбитражной практике, и почти все они разрешаются в пользу налогоплательщиков в случае, если арендуемые объекты используются арендаторами в производственных целях. В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.10.2000 по делу N КА-А40/4438-00 подчеркнуто, что "поскольку соблюдение требований о государственной регистрации права аренды помещений не является условием включения в себестоимость арендной платы, истец (налогоплательщик) правомерно включил эти затраты в себестоимость".
     
     При этом в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.11.2000 по делу N КА-А40/5134-00 и от 10.11.2000 по делу N КА-А40/5191-00 даже отмечено, что "для отнесения затрат предприятия-налогоплательщика на себестоимость гражданско-правовая природа договора, во исполнение которого делаются расходы, не является основополагающей". В этой связи уместно напомнить основополагающее требование к учетной политике организации (как совокупности способов ведения бухгалтерского учета), сформулированное в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н: "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования". При этом "экономическое содержание" - это критерий группировки затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), по элементам в соответствии с п. 5 Положения о составе затрат.
     
     ВЫВОД. Отсутствие государственной регистрации договоров аренды не влияет на право арендатора уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на арендные платежи по этим сделкам и на возмещение из бюджета НДС по ним. Единственное условие для включения данных затрат в себестоимость продукции установлено подпунктом "ч" п. 2 Положения о составе затрат: арендуемые объекты должны использоваться арендатором в производственных целях.