Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение доходов физических лиц. Материальная выгода


Налогообложение доходов физических лиц. Материальная выгода

     
     В.М. Акимова,
государственный советник налоговой службы III ранга
     
     Физические лица могут получать доходы в различных формах - денежной и натуральной, в виде материальной выгоды, полученной в результате какой-либо сделки.
     
     В России в течение многих десятилетий в налогооблагаемую базу физических лиц включались лишь доходы, получаемые ими в денежной и натуральной форме.
     
     Материальная выгода в качестве еще одной группы налогооблагаемых доходов появилась с принятием Федерального закона 10.01.1997 N 11-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”".
     
     При обложении подоходным налогом стала учитываться материальная выгода:
     
     в виде экономии на процентах при получении заемных средств от организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств определялась, если процент за пользование такими средствами в рублях составлял менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России; процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составлял менее 10 % годовых.
     
     Материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 % годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам подлежала налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц. В случае получения беспроцентной ссуды подлежащая налогообложению материальная выгода исчислялась в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 10 % годовых по беспроцентным ссудам в иностранной валюте;
     
     в виде разницы между суммой страховой выплаты по договорам добровольного страхования и суммой внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России на момент заключения договора страхования;
     
     в виде процентного дохода по вкладам в банках. Сумма материальной выгоды, полученная по вкладам в банках, открытым как в рублях, так и в иностранной валюте, подлежала налогообложению у источника выплаты по ставке 15 % отдельно от других видов доходов и определялась на дату начисления процентов на сумму банковского вклада. Полученная сумма материальной выгоды определялась по рублевым вкладам - как положительная разница между суммой начисленного дохода по ставке, определенной условиями договора банковского вклада, и суммой дохода, рассчитанной по этому вкладу исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России, действовавшей в течение периода существования вклада; по вкладам в иностранной валюте - как положительная разница между суммой начисленного дохода по ставке 15 %.
     
     Поскольку ст. 2 Федерального закона от 10.01.1997 N 11-ФЗ предусмотрено, что действие положений этого законодательного акта распространялось на отношения, возникшие из сделок, совершенных после его вступления в силу с 22 января 1997 года (со дня официального опубликования), то соответственно по договорам займа и банковского вклада, заключенным до этого срока, материальная выгода не определялась и подоходный налог не исчислялся.
     
     С введением в действие с 1 января 2001 года положений главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) все законодательные акты по подоходному налогу с физических лиц утратили силу. В отношении доходов, полученных физическими лицами начиная с 1 января 2001 года, применяются положения данной главы Кодекса.
     
     В связи с принятием главы 23 НК РФ в России введена новая система налогообложения доходов физических лиц, которая в значительной степени отличается от действовавшей системы подоходного налогообложения. Отличие состоит не только в новом названии налога, но и в самой концепции налогообложения.
     
     Материальная выгода в качестве налогооблагаемого дохода, учитываемого при определении налоговой базы, сохранилась, но определяется несколько в ином порядке, чем это было установлено законодательством о подоходном налоге.
     
     Главой 23 НК РФ установлены три вида материальной выгоды. Согласно статье 212 НК РФ доходом физических лиц в виде материальной выгоды считается:
     
     материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами;
     
     материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
     
     материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
     
     Рассмотрим порядок определения первого вида материальной выгоды - материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, для исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.
     
     Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, определяется:
     
     по рублевым займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
     
     по валютным займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
     
     На основании п. 2 ст. 212 НК РФ определение налогооблагаемой суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными (кредитными) средствами, осуществляется на день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже одного раза в налоговый период. При этом налоговым периодом для налога на доходы физических лиц является календарный год.
     
     Отличие нового порядка налогообложения, вводимого с 1 января 2001 года, состоит в том, что для расчета материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, используются несколько иные показатели, чем показатели, которые использовались для исчисления подоходного налога:
     
     во-первых - применяется ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату получения займа (кредита), причем независимо от того, когда эти средства были получены;
     
     во-вторых - по рублевым займам (кредитам) расчетная процентная ставка по договору принимается исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России, а по валютным займам (кредитам) - исходя из 9 % годовых;
     
     в-третьих - определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется в день уплаты процентов по полученным заемным средствам. В случае если по договору займа (кредита) уплата процентов не предусмотрена, то материальная выгода определяется не реже чем один раз за налоговый период (календарный год).
     
     Пример 1. Работник банка 1 ноября 2001 года получил кредит в этом же банке за счет кредитных средств на сумму 90 000 руб. сроком на 5 лет с уплатой процентов из расчета 10 % годовых начиная с 2002 года. Согласно кредитному договору погашение кредита начинается с 1 февраля 2002 года ежемесячно равными частями одновременно с уплатой процентов начиная с января 2002 года. Ставка рефинансирования на момент выдачи кредита - 25 % годовых, а три четвертых от ставки рефинансирования составляет 18,75 % годовых.
     
     Первый налоговый период - ноябрь и декабрь 2001 года. За ноябрь и декабрь 2001 года материальная выгода определяется без учета процентной ставки, установленной договором, так как уплата процентов за пользование кредитными средствами начинается с 1 февраля 2002 года. При определении налогооблагаемого дохода этого работника за 2001 год учитывается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование работником кредитными средствами, в размере 2820 руб. 21 коп. [(90 000 : 365 дн.) х 0,1875 х 61 дн.].
     
     Налог на доходы физических лиц исчисляется по ставке 13 % и составляет 367 руб.
     
     Второй налоговый период - первый год погашения ссуды. Переходящий остаток кредита на начало 2002 года составил 90 000 руб. Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование работником кредитными средствами, и сумма налога на доходы физических лиц определяются в следующем порядке:
     
     первый месяц - январь 2002 года. 1 февраля 2002 года работник возвращает в счет погашения кредита 1500 руб. и уплачивает проценты за январь в размере 764 руб. 38 коп. [(90 000 : 365 дн.) х 0,10 х 31 дн.]. Сумма процентной платы за период с 1 по 31 января 2002 года определяется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования на дату получения кредита и составляет 1433 руб. 22 коп. [(90 000 : 365 дн.) х 0,1875 х 31 дн.]. Материальная выгода по кредитному договору за январь 2002 года составила 668 руб. 84 коп. (1433,22 - 764,38). Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды из расчета налоговой ставки 13 % в размере 87 руб.;
     
     второй месяц - февраль 2002 года. 1 марта 2002 года работник возвращает в счет погашения кредита 1500 руб. и уплачивает проценты за февраль в размере 678 руб. 90 коп. [(88 500 : 365 дн.) х 0,10 х 28 дн.]. Сумма процентной платы за период с 1 по 28 февраля 2002 года определяется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования на дату получения кредита и составляет 1272 руб. 95 коп. [(85 500 : 365 дн.) х 0,1875 х 28 дн.]. Материальная выгода по кредитному договору за февраль 2002 года составила 594 руб. 05 коп. (1272,95 - 678,90). Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды из расчета налоговой ставки 13 % в размере 77 руб.
     
     Работник с 1 февраля 2001 года ежемесячно вносит в счет погашения ссуды по 1,5 тыс. руб., поэтому для определения материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование работником кредитными средствами по истечении очередного месяца в расчет принимается невозвращенный остаток заемных средств на начало этого месяца.
     
     Пример 2. Работник 12 марта 2001 года получил в организации по месту работы ссуду в размере 100 000 руб. на 6 месяцев из расчета 5 % годовых. Условиями договора займа предусмотрено, что уплата процентов и возврат ссуды производится одновременно не позднее 11 сентября 2001 года. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи ссуды составляла 25 % годовых, а три четвертых от ставки рефинансирования составляет 18,75 %. 11 сентября 2001 года работник вернет заем в размере 100 000 руб. и уплатил проценты по договору займа из расчета 5 % годовых за время пользования займом 2520 руб. 55 коп. [(100 000 : 365 дн.) х 0,05 х 184 дн.].
     
     Сумма процентной платы за период с 12 марта по 10 сентября 2001 года определяется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования на дату получения займа и составляет 9452 руб. 05 коп. [(100 000 : 365 дн.) х х 0,1875 х 184 дн.].
     
     Таким образом, работником получена материальная выгода по данному договору займа в размере 6931 руб. 50 коп. ( 9452,05 - 2520,55). Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды из расчета налоговой ставки 35 % в размере 2426 руб.
     
     Отметим еще некоторые особенности, которые надо учитывать для налогообложения материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, начиная с 2001 года.
     
     Первая особенность состоит в том, что начиная с 1 января 2001 года материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, определяется по заемным(кредитным) договорам, за-ключенным до введения в действие части второй НК РФ. Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, в этих случаях определяется лишь за период начиная с 1 января 2001 года до момента погашения займа (кредита).
     
     Пример 3. Работником была получена в организации по месту работы ссуда 1 ноября 1996 года, то есть до введения в действие изменений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" Федеральным законом от 10.01.1997 N 11-ФЗ. В договоре займа предусмотрено, что ссуда выдается работнику с условием ее возврата не позд-нее 1 ноября 2001 года без уплаты процентов. Работником ссуда возвращена 1 ноября 2001 года. С введением в действие с 1 января 2001 года положений главы 23 НК РФ по такому договору материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, определяется за десять месяцев 2001 года, и с этой материальной выгоды исчисляется налог на доходы физических лиц.
     
     В течение срока пользования ссудой за период с 1 ноября 1996 года по 31 декабря 2000 года по такому договору материальная выгода не определялась и соответственно подоходный налог не исчислялся.
     
     Вторая особенность - материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, облагается налогом с учетом фиксированной налоговой ставки 35 %. Размер налоговой ставки не зависит от величины материальной выгоды. Что касается материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком кредитными средствами, то она учитывается для определения налоговой базы, облагаемой по ставке 13 %.
     
     Третья особенность - к доходам, облагаемым по ставке 35 %, включая материальную выгоду в виде экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, налоговые вычеты не применяются.
     
     Четвертая особенность заключается в порядке учета материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами и уплате налога. Учет доходов, полученных налогоплательщиками от налоговых агентов, согласно ст. 226 главы 23 НК РФ возлагается на этих налоговых агентов независимо от формы получения дохода. Однако пунктом 2 ст. 212 установлено, что налоговая база в виде материальной выгоды за пользование заемными (кредитными) средствами определяется самим налогоплательщиком, а исчисление налога и его уплата осуществляются налогоплательщиком на основании налоговой декларации, подаваемой им в налоговый орган.
     
     Если налогоплательщик изъявит желание уплачивать налог с такой материальной выгоды у источника получения заемных (кредитных) средств, он вправе на основании ст. 26 и 29 НК РФ выдать нотариально удостоверенную доверенность этому источнику, на основании которой такой источник выступает в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. В этом случае источник дохода - заимодавец (кредитор) определяет налогооблагаемую сумму материальной выгоды в виде экономии на получении заемных (кредитных) средств и сумму налога, а также удерживает и перечисляет сумму налога в бюджет.
     
     Пример 4. Организация выдала работнику беспроцент-ный заем на пять лет. Условиями договора займа преду-смотрено, что его погашение будет произведено единовременно по истечении пяти лет со дня выдачи заемных средств. Организация в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика по уплате налога с суммы материальной выгоды этим работником не назначена.
     
     В этом случае работник самостоятельно по итогам каждого налогового периода (календарного года) определяет налоговую базу и производит уплату налога на доходы на основании налоговой декларации, представляемой налоговому органу по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Пятая особенность - материальная выгода, полученная от экономии за пользование заемными (кредитными) средствами физическими лицами, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, подлежит налогообложению с применением налоговой ставки в размере 30 %.
     
     В случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого ст. 823 параграфа 3 главы 42 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку материальная выгода, установленная ст. 212 главы 23 НК РФ, не определяется.
     
     Установленные главой 23 НК РФ различия в налогообложении материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами и материальной выгодой, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком кредитными средствами, связаны с особенностями выдачи займов и кредитов, установленных положениями главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ.
     
     Согласно ст. 807 ГК РФ заем - это передача в собственность денег и других вещей, определенных родовыми признаками, заимодавцем заемщику с условием возврата заемщиком суммы займа или равного количества других полученных вещей того же рода и качества на основании заключенного договора между участниками сделки. На договор займа распространяются общие правила ГК РФ о форме сделок и договоров. При этом несоблюдение письменной формы договора займа не является основанием для признания его незаключенным.
     
     Под кредитом согласно ст. 819 ГК РФ понимается предоставление банком или иной кредитной организацией (кредитором) денежных средств (кредита) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, с возвратом заемщиком полученной денежной суммы и уплатой процентов по кредиту. Как видно, сфера применения кредитного договора ограничена, так как кредиторами по такому договору могут выступать банки и другие кредитные организации, а кредитные обязательства могут быть лишь в денежной форме. Вместе с тем, отличаясь от займа как договора, обязывающего кредитора предоставить взаймы денежные средства, кредитный договор включает типичные условия для любого заемного обязательства. Договор считается заключенным с момента передачи денежных средств и других вещей. Однако в отличие от договора займа кредитный договор должен заключаться в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность такого договора, и он считается ничтожным.
     
     Рассмотрим порядок определения следующего вида материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг).
     
     В соответствии с гражданско-правовым договором материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, понятие которых установлено ст. 20 НК РФ, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
     
     При этом налогообложение материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится налоговыми агентами, являющимися источником дохода, либо налогоплательщиками, получившими доход от физических лиц, продавших им по льготной цене свое имущество, не являющихся налоговыми агентами. Налог с полученной суммы материальной выгоды уплачивается налогоплательщиками-налоговыми резидентами Россий-ской Федерации по ставке 13 %, а налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, - по ставке 30 %.
     
     Пример 5. Организация, занимающаяся производством холодильников, продавала своим работникам холодильники по ценам, которые ниже цен реализации холодильников с аналогичными характеристиками сторонним лицам.
     
     Суд признал организацию, реализовавшую работникам холодильники, и ее работников взаимозависимыми лицами.
     
     В этом случае организацией производится определение материальной выгоды как превышение цены реализации идентичных холодильников лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации холодильников своим работникам.
     
     Расчет производится в разрезе каждого работника, купившего холодильник по льготной цене. Налог исчисляется с полученной каждым работником суммы материальной выгоды по налоговой ставке 13 %.
     
     Рассмотрим порядок определения третьего вида материальной выгоды - материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг.
     
     Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
     
     Физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами, в частности:
     
     а) получить в подарок по договору дарения;
     
     б) получить в собственность в результате наследования;
     
     в) получить от организации в виде дополнительных акций;
     
     г) приобрести по договору купли-продажи.
     
     Однако материальная выгода в качестве налоговой базы образуется только в случае либо безвозмездного получения ценных бумаг от организаций, либо их приобретения по ценам ниже рыночных.
     
     При этом в отдельных случаях налогооблагаемый доход в результате получения налогоплательщиком ценных бумаг не образуется. Так, например, согласно п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, полученные акционерами от акционерных обществ или других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций.
     
     Пример 6. Организация реализовала своим работникам акции по цене 10 руб. за одну акцию. Рыночная цена этих акций на дату их реализации работникам составляла 100 руб.
     
     В этом случае организацией производится определение материальной выгоды в виде разницы между рыночной ценой акций и ценой их приобретения работниками. Материальная выгода, полученная в результате приобретения одной акции, составляет 90 руб.
     
     ФКЦБ России письмом от 20.04.2000 N АК-02/2043 рекомендовала профессиональным участникам рынка ценных бумаг руководствоваться порядком расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, установленным распоряжением ФКЦБ России от 05.10.1998 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".
     
     Рыночная цена ценных бумаг рассчитывается организатором торговли, имеющим соответствующую лицензию ФКЦБ (далее - организатор торговли), в порядке, установленном вышеуказанным распоряжением. Согласно п. 5.1 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40, если по одной и той же ценной бумаге на дату расчета рыночной цены сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то предприятие, организация вправе самостоятельно выбрать организатора торговли для расчета рыночной цены.
     
     В случае же безвозмездного получения налогоплательщиком ценных бумаг налогооблагаемым доходом является материальная выгода в виде рыночной стоимости таких ценных бумаг, так как стоимость их приобретения равна нулю.
     
     В некоторых случаях рыночная стоимость ценных бумаг может и отсутствовать. Так, в момент выпуска акций нет еще их котировки на бирже. Акции могут котироваться только после подведения итогов эмиссии. В таких случаях за основу в качестве рыночной стоимости акций принимается номинальная их стоимость, поскольку при эмиссии за счет собственных средств эмитента ценой размещения считается номинальная стоимость акций.
     
     Налог с полученной суммы материальной выгоды уплачивается:
     
     а) налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, - по минимальной налоговой ставке 13 %;
     
     б) налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, - по средней налоговой ставке 30 %.
     
     Исчисление и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг производится при покупке таких ценных бумаг. В случае невозможности взыскания налога при покупке ценных бумаг исчисленная сумма налога передается налоговым агентом в установленном ст. 226 НК РФ порядке на взыскание в налоговый орган.
     
     Если материальная выгода получена налогоплательщиком от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с заключенным гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производится этим налогоплательщиком на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика на территории Российской Федерации в сроки, установленные законодательством.