Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль

     
     Р.Н. Митрохина,
консультант Департамента налоговой политики Минфина России
     
     Коммерческий банк размещает (предоставляет в долг) привлеченные денежные средства в виде краткосрочных межбанковских кредитов и получает от заемщиков плату за использование денежными средствами в виде процентов. Пунктом 3 ст. 43 НК РФ установлено, что проценты признаются доходом, полученным по долговым обязательствам. В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ доход является самостоятельным объектом налогообложения. Осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной валют, не признается реализацией товаров (работ, услуг) согласно подпункту 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. При предоставлении кредитов смены собственника не происходит, так как привлеченные банком денежные средства предо-ставляются заемщиками во временное поль-зование. Просим разъяснить: распространяются ли нормы ст. 40 НК РФ на полученные банком доходы в виде процентов по кратко-срочным кредитам?
     
     Доходы в виде процентов, получаемых банком за предоставленные (размещенные) организациям-клиентам банка денежные средства, не являются для банка долговыми обязательствами.
     
     В частности, п. 3 статьи 43 НК РФ дается общее определение понятия "процент" для целей налогового законодательства: процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход.
     
     При заключении банком-кредитором кредитного договора с заемщиком в нем заранее наряду с другими условиями оговариваются срок уплаты процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам (кредитам) и размер процентной ставки.
     
     В соответствии с п. 1 раздела I Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями в состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются суммы начисленных и полученных процентов по кредитным ресурсам, размещенным банком, включая доходы, полученные банком от увеличения на три пункта процентов (маржи) по централизованным кредитам, предоставляемым через банк предприятиям и организациям Банком России. Указанные доходы признаются доходами от оказания банковских услуг.
     
     В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 23.06.1999 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" финансовая услуга - это деятельность, связанная с привлечением и использованием денежных средств юридических и физических лиц. В целях указанного Федерального закона в качестве финансовых услуг рассматривается осу-ществление банковских операций.
     
     Что касается применения норм ст. 40 НК РФ в отношении доходов в виде процентов, полученных банком исходя из условий заключенного кредитного договора, то в данном случае речь идет о реализации банком возмездной услуги в виде предоставления кредита в размере и на условиях, предусмотренных кредитным договором. Доход, полученный банком от реализации оказанной возмездной услуги (в конкретном случае в виде полученных от заемщика процентов), подлежит обложению налогом на прибыль в соответствии с нормами Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
     
     Подпунктом 1 п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающей взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ).
     
     Вышеизложенное положение позволяет сделать вывод о том, что суммы, превышающие взнос акционера (участника) в уставный капитал организации, являются дивидендами.
     
     Является ли дивидендом денежная сумма, полученная участником 000 после его выхода из состава участника общества в части, превышающей взнос этого участника в уставный капитал общества?
     
     Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
     
     Как следует из вопроса, речь идет о ликвидации общества с ограниченной ответственностью (про-цедура, как правило, носящая принудительный характер и регламентируемая специальными нормами гражданского законодательства).
     
     Так, в частности, в соответствии со ст. 58 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. Федеральных законов от 11.07.1998 N 96-ФЗ и от 31.12.1998 N 193-ФЗ) оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности:
     
     в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но не выплаченной части прибыли;
     
     во вторую очередь производится распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.
     
     Если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты распределенной, но не выплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.
     
     Таким образом, при ликвидации общества с ограниченной ответственностью речь идет о распределении оставшейся части прибыли (имущества), а не дивидендов между участниками общества.
     
     При этом если сумма прибыли (или денежная оценка имущества) участника общества превышает первоначальный размер его вклада в уставный (складочный) капитал при вступлении в общество, то с суммы такого превышения участник ликвидируемого общества уплачивает налог на прибыль в размере, установленном нормами Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
     
     Просим разъяснить правильность исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в случае убыточной реализации ценных бумаг в виде банковских векселей.
     
     При реализации векселей, которые согласно нормам ГК РФ относятся к иному имуществу, налоговая база должна исчисляться в соответствии с требованиями, установленными п. 4 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
     
     При этом в целях налогообложения прибыли от реализации такого имущества, осуществленной до 5 августа 1998 года, то есть до введения в действие Федерального закона от 31.07.1998 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”", применялась норма, согласно которой убыток, полученный в виде разницы между ценой реализации и первоначальной стоимостью имущества (в том числе ценных бумаг), не принимался.
     
     Начиная с 5 августа 1998 года прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. При этом данная норма конкретизирована в положении о том, что при реализации акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке и имеющих рыночную котировку, убыток от их реализации по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены, полученный как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации, может быть отнесен на уменьшение доходов от реализации только данной категории ценных бумаг. На банковские векселя данная норма не распространяется.
     
     Согласно ст. 27 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества обязаны вносить вклады в имущество общества (в соответствии с уставом общества), которые не являются вкладами в уставный капитал общества и не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества. Из смысла статьи вытекает, что вклады в имущество, если это предусмотрено уставом общества, могут быть внесены как денежными средствами, так и другим имуществом, предусмотренным действующим законодательством Российской Федерации. Просьба разъяснить: считается ли такая передача согласно ст. 39 НК РФ реализацией? Каков порядок налогообложения у участника-юридического лица общества и у самого общества?
     
     Можно ли считать, что вклад в имущество общества, внесенный путем передачи имущественных прав (право пользования имуществом), согласно ст. 38 НК РФ не является объектом налогообложения?
     
     Согласно п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участ-никами единогласно, то есть с целью формирования уставного капитала общества или с целью увеличения размеров уставного капитала общества.
     
     Причем согласно ст. 17 данного Федерального закона увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты.
     
     Пунктом 3 ст. 27 вышеназванного Федерального закона определено, что вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества.
     
     Вклады участников-юридических лиц в имущество общества следует рассматривать как безвозмездную передачу.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 39 части первой НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе товарами, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу), а в случаях, преду-смотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
     
     Согласно ст. 5 Федерального закона от 31.07.1998 N 147 "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ) до введения в действие части второй НК РФ в ст. 39 ссылки на положения данного Кодекса приравниваются к ссылкам на отдельные законы о налогах, устанавливающих порядок уплаты конкретных налогов.
     
     Для организации, передающей безвозмездно основные средства, товары или иное имущество (исходя из вопроса в виде вклада в имущество другого юридического лица), затраты, связанные с приобретением (производством и т.п.) этого имущества, не подлежат включению в себестоимость производства и реализации товаров (работ, услуг), поскольку эти затраты непосредственно не связаны с производственным процессом самой организации.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" у организации при безвозмездной передаче имущества в качестве вклада в имущество другого юридического лица образуется убыток, который учитывается в составе внереализационных расходов и не принимается в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.
     
     У организации, принимающей безвозмездно имущество в виде вклада, в состав доходов от внереализационных операций включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством).
     
     По организациям, получившим безвозмездно от других организаций основные фонды, товары и иное имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной - по основным средствам) стоимости, числящейся у передающих предприятий.
     
     В соответствии с подпунктом "и" п. 2 Положения о составе затрат затраты на содержание служебных автомобилей, в том числе на ГСМ, принимаются в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации. Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автотранспорте утверждены Департаментом автомобильного транспорта Российской Федерации 18.02.1997 (РЗ 112194-0366-97) и не относятся к системе законодательных актов. Следует ли руководствоваться в кредитных организациях указанными нормативами при включении в себестоимость за-трат на содержание служебного автотранспорта, в том числе ГСМ?
     
     В соответствии с п. 53 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями в себестоимость банковских услуг включаются эксплуатационные расходы по содержанию служебного автотранспорта (включая расходы по замене автомобильных шин), как принадлежащего, так и арендованного банком.
     
     При этом для целей налогообложения затраты на содержание служебного автотранспорта принимаются в пределах норм, установленных законодательством.
     
     Принимая во внимание, что в настоящее время отсутствуют законодательно утвержденные нормы (нормативы) затрат на содержание служебного автотранспорта, включая нормы расхода горюче-смазочных материалов, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль следует учитывать фактически произведенные расходы.
     
     Необходимым условием для отнесения указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) является наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих фактические суммы расхода горюче-смазочных материалов, запчастей, шин (в соответствии с Приложением N 7 "Порядок организации учета материальных ценностей в кредитных организациях").
     
     В случае если имеет место расходование ГСМ в размерах, значительно отклоняющихся от норм расходования топлива и смазочных материалов, утвержденных Департаментом автомобильного транспорта, то, по нашему мнению, требуется обоснованное подтверждение необходимости осуществления таких расходов.
     
     Кредитная организация заключила договор с фирмой "Гарант-Сервис" на информационное обслуживание справочной системы. В течение срока действия договора исполнитель обязуется поддерживать систему в актуальном состоянии, то есть осуществлять их сопровождение с доставкой. При этом банк кроме информационных услуг оплачивает курьер-ские услуги. Уменьшают ли расходы по оплате курьерских услуг налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?
     
     Оказание информационных услуг в соответствии с нормами ГК РФ (ст. 779) осуществляется путем за-ключения договора возмездного оказания услуг.
     
     Предметом такого гражданско-правового договора является совершение определенных действий или деятельности, направленных на информационное обеспечение заказчика необходимой информацией, в качестве которой выступают различные сведения независимо от формы их представления (выражения).
     
     Как следует из вопроса, банк приобрел справочную правовую систему "Гарант", то есть базу данных, которая по правилам бухгалтерского учета учитывается как нематериальные активы.
     
     Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом амортизации.
     
     Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
     
     В соответствии с п. 33 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями амортизационные отчисления по нематериальным активам включаются в себестоимость банковских услуг.
     
     При этом расходы банка по оплате курьерских услуг, связанные с доставкой базы данных, могут быть включены в себестоимость банковских услуг в соответствии с п. 38 данного Положения.
     
     Уполномоченный банк выпустил дисконтный вексель, номинированный в иностранной валюте. Последним держателем векселя, предъ-явившим его к погашению, является нерезидент-иностранный банк.
     
     В соответствии с Конвенцией о Единообразном законе о переводном и простом векселе (ст. 16) лицо, у которого находится вексель (в том числе при погашении векселя), рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов, даже если последний индоссамент является бланковым.
     
     Просим разъяснить:
     
     должен ли предъявитель векселя - резидент страны, с которой заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения, не предусматривающее удержание налога в Россий-ской Федерации по данному виду дохода, представлять при погашении векселя какие-либо дополнительные документы, подтверждающие его право на получение дохода по векселю?
     
     В случае если Соглашение об избежании двойного налогообложения предусматривает удержание налога в Российской Федерации по данному виду дохода, какие документы должны быть представлены для подтверждения облагаемой налогом суммы дохода, учитывая, что вексель мог быть получен предъявителем векселя не по сделке купли-продажи, а в порядке расчета по каким-либо обязательствам с предыдущим держателем векселя?
     
     Какая ставка налогообложения должна быть применена для данного вида дохода? Может ли дисконтный доход по векселю быть отнесен к процентам в соответствии со ст. 43 НК РФ?
     
     Вексель по определению является долговым документом, содержащим ничем не обусловленное долговое обязательство.
     
     Требования по надлежащему оформлению (форме) векселей и порядок передачи прав по ним регулируются нормами вексельного законодательства.
     
     В соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации вексель является ценной бумагой, с передачей которой переходят все удостоверяемые ею (ценной бумагой) права в совокупности. Права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на ней индоссамента (передаточной надписи), который, в свою очередь, может быть как именным, так и бланковым, то есть не указывающим лицо, которому должно быть произведено исполнение. Законное держание векселя должно основываться на непрерывном ряде индоссаментов, даже если последний индоссамент является бланковым (содержащим только подпись).
     
     Нормативные правовые акты не содержат императивной нормы о представлении дополнительных документов при погашении векселя.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
     
     В интересах самого налогоплательщика представить документы, подтверждающие цену приобретения векселя, с целью включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, при исчислении налогооблагаемой прибыли. В противном случае налог будет взиматься полностью с цены погашения.
     
     В соответствии со ст. 9 Соглашения между СССР и Австрийской Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 10.04.1981 проценты подлежат налогообложению исключительно в стране резидентства получателя таких доходов.
     
     В отношении доходов от погашения векселя подлежит применению ст. 12 вышеназванного Соглашения, в соответствии с которой такие доходы подлежат налогообложению в стране получателя. Однако порядок освобождения от уплаты налогов регулируется национальным законодательством государств-сторон Соглашения, в частности в соответствии с п. 6.4 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".
     
     Заявление в местный налоговый орган о неудержании налога от источника по форме 11 (см. Приложение к вышеуказанной инструкции) подается в случае, если доход носит регулярный и однотипный характер. Данное положение применяется, в частности, к процентным доходам.
     
     Доход от погашения векселей подпадает под действие п. 6.2 вышеуказанной инструкции, в соответствии с которым для возврата налога иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение дохода, должно представить в налоговые органы заявление по формам в соответствии с Приложением N 9.
     
     Согласно ст. 5 раздела 1 главы 1 Единообразного закона о переводном и простом векселе, установленного Конвенцией, подписанной в Женеве 7 июня 1930 года, процентная ставка должна быть указана в переводном векселе; при отсутствии такого указанное условие считается ненаписанным.
     
     В связи с этим, а также учитывая, что статьей 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), то разницу между ценой реализации (погашения) и ценой приобретения следует рассматривать как полученный спекулятивный доход от операций с ценными бумагами.
     
     Из существующих двух банков Банк А пользуется льготой по освобождению от налога в части прибыли, направленной на покрытие убытков прошлых лет. При определении размера льготы Банком А был принят убыток 1998 года, возникший при переоценке в 1998 году иностранной валюты как превышение отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц. Планируется присоединение Банка А к Банку В, у которого нет убытка прошлых лет, в связи с этим возникает вопрос о возможности дальнейшего использования уже существующей у Банка А льготы по налогу на прибыль уже Банком В?
     
     Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присо-единенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
     
     Кроме того, решение данного вопроса зависит от процедуры реорганизации. Необходимо четко знать, что именно подразумевается под процедурой присоединения: реорганизуемая кредитная организация выступает как учредитель в уставном капитале реорганизованной организации или присоединяются только ее активы и обязательства. Исходя из этого обстоятельства следует рассматривать и результат реорганизации.
     
     Принимая во внимание, что присоединенная организация (Банк А) прекратила свою хозяйственно-финансовую деятельность, по нашему мнению, все имеющиеся до реорганизации налоговые льготы считаются аннулированными и не переходят к вновь образованной в результате реорганизации в форме присоединения организации (Банку В).