Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Нормирование расходов при исчислении налога на прибыль


Нормирование расходов при исчислении налога на прибыль

     
     М.П. Кочкин
     

1. Нормирование расходов до 1 апреля 2000 года

     
     Во исполнение постановления Правительства РФ Минфином России издано письмо от 06.10.1992 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения", которое утратило силу в связи с изменениями, внесенными в приказ Минфина России, от 15.03.2000 N 26н (ред. от 01.03.2001) (далее - Письмо Минфина России N 94). Этим Письмом были сообщены нормативы предельных размеров расходов, учитываемых в целях налогообложения в составе себестоимости продукции (работ, услуг). В Письме приведена классификация этих расходов, определен порядок их оформления, а также отражения в бухгалтерском учете организаций.
     
     Согласно Письму Минфина России N 94 к представительским расходам относятся затраты организации по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии.
     
     К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.
     
     Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчетный год. Общая сумма расходов по смете и фактические расходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), не должны превышать предельных размеров, исчисляемых по нормативам, утвержденным Минфином России:
     

Объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или иной показатель, используемый при определении финансового результата в год (включая НДС)

Предельные размеры представительских расходов, принимаемых при налогообложении прибыли

До 2 млн руб.

0,5 % от объема

От 2 млн до 50 млн руб.

10 000 руб. + 0,1 % от объема, превышающего 2 млн руб.

Свыше 50 млн руб.

58 000 руб. + 0,02 % от объема, превышающего 50 млн руб

     
     Включение представительских расходов в себе-стоимость продукции (работ, услуг) возможно только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. Предприятиям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности предприятия.
     
     Расходы на рекламу - это расходы предприятия по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.
     

     К затратам организации на рекламу относятся расходы на:
     
     - разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);
     
     - разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.;
     
     - рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);
     
     - световую и иную наружную рекламу;
     
     - приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;
     
     - изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.;
     
     - хранение и экспедирование рекламных материалов;
     
     - оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов;
     
     - уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах;
     
     - проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.
     
     Общая величина фактических расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), не должна превышать предельных размеров, исчисляемых по нормативам, приведенным ниже:
     

Объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или иной показатель, используемый при определении финансового результата в год (включая НДС)

Предельные размеры расходов на рекламу, принимаемых при налогообложении прибыли

До 2 млн руб.

2,0 % от объема

От 2 млн до 50 млн руб.

40 000 руб. + 1,0 % от объема, превышающего 2 млн руб.

Свыше 50 млн руб.

520 000 руб. + 0,5 % от объема, превышающего 50 млн руб

     
     Организации, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристских услуг, имели право на увеличение исчисленной суммы расходов на рекламу в три раза.
     
     К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями относятся затраты, связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами; за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору; за переподготовку и повышение квалификации кадров.
     
     Вышеназванные затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), а также с зарубежными образовательными учреждениями.
     
     Общая величина таких расходов, принимаемых для целей налогообложения, не могла превышать двух процентов расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Представительские расходы и плата за обучение работников на основе договоров с учебными заведениями отражались по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетами учета производимых расходов (10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.). Расходы на рекламу дебетовались по счету 43 "Коммерческие расходы" в корреспонденции с теми же счетами.
     
     Торговые организации использовали для учета этих расходов счет 44 "Издержки обращения".
     
     Все перечисленные расходы включались в себе-стоимость продукции (работ, услуг) без НДС.
     
     В качестве базового показателя для расчета предельных размеров представительских расходов и расходов на рекламу, относимых в целях налогообложения на себестоимость, Письмом Минфина России N 94 был установлен объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или "иной показатель, используемый при определении финансового результата". При этом в письме не расшифровано, что это за "иной показатель" и в каких случаях он может применяться.
     
     Госналогслужба России в письме от 16.07.1996 N ПВ-4-13/52н "Об исчислении представительских расходов и расходов на рекламу в организациях торговли для целей налогообложения" разъяснила, что торгующие, снабженческие и сбытовые организации при исчислении предельных размеров расходов на рекламу и представительских расходов для целей налогообложения должны использовать показатель валового дохода. Валовой доход для торгующих организаций - это разница между продажной и покупной ценами реализованных товаров. Это и есть "иной показатель" для организаций, занятых в сфере торговли.
     
     Однако упомянутое письмо не было зарегистрировано в Минюсте России. Согласно Указу Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственной регистрации, не влекут правовых последствий как не вступившие в законную силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений. Такие документы не могут служить основанием для применения санкций к должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На положения не зарегистрированных в Минюсте России документов нельзя ссылаться при разрешении споров.
     
     Из вышеизложенного можно сделать вывод, что в период действия Письма Минфина России N 94 торгующие организации имели право применять в качестве базового показателя при применении утвержденных этим письмом нормативов такой показатель, как товарооборот (общая выручка от реализации товаров). Правомерность такого подхода подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 01.02.2000 N 6182/99. Отметим, что суммы переплаты налога на прибыль в связи с неправильным определением базы для нормирования расходов, учитываемых при налогообложении, для некоторых торговых организаций могли быть весьма существенными.
     
     Пример.
     
     За 1999 год выручка магазина составила 12 000 000 руб. (в том числе НДС - 1 000 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров составила 7 000 000 руб. За отчетный период магазин израсходовал на рекламу 150 000 руб. (без НДС) и на представительские расходы - 20 000 руб. (без НДС).
     
     Вариант 1 (в качестве базы для исчисления предельных размеров расходов, учитываемых при налогообложении, используется показатель выручки от реализации товаров)
     
     Рассчитаем предельный размер расходов на рекламу, включаемых в себестоимость для целей налогообложения:
     
     40 000 руб. + (12 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) х 1 % = 140 000 руб.
     
     Фактические расходы магазина на рекламу за 1999 год превысили лимит их включения в себестоимость для целей налогообложения на 10 000 руб. (150 000 руб. - 140 000 руб.).
     
     Эта сумма указывается в строке 4.1 "з" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".
     
     Лимит представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, будет равен:
     
     10 000 руб. + (12 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) х 0,1 % = 20 000 руб.
     
     Вся фактическая сумма представительских расходов организации за отчетный период (20 000 руб.) будет учтена при налогообложении прибыли.
     
     Вариант 2 (база для исчисления предельных размеров расходов, включаемых в себестоимость в целях налогообложения, - показатель валового дохода)
     
     Валовой доход, полученный организацией за 1999 год, составил:
     
     12 000 000 руб. - 7 000 000 руб. = 5 000 000 руб.
     
     Нормативы включения в себестоимость в целях налогообложения составят:
     
     - по расходам на рекламу:
     
     40 000 руб. + (5 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) х 1 % = 70 000 руб.
     
     - по представительским расходам:
     
     10 000 руб. + (5 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) х 0,1 % = 13 000 руб.
     
     Превышение фактических расходов организации над нормативами за отчетный период составило:
     
     - по расходам на рекламу:
     
     150 000 руб. - 70 000 руб. = 80 000 руб.
     
     - по представительским расходам:
     
     20 000 руб. - 13 000 руб. = 7000 руб.
     
     Суммы превышения нормативов отражаются по строкам 4.1 "з" и 4.1 "е" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".
     
     Таким образом, дополнительный размер налога на прибыль, начисленного на сверхнормативные расходы организации, составил (при ставке налога - 30 %):
     
     - при использовании в качестве базы при расчете лимитов отнесения затрат на себестоимость в целях налогообложения показателя выручки от реализации продукции:
     
     10 000 руб. х 30 % = 3000 руб.
     
     - при использовании в качестве базы показателя валового дохода:
     
     (80 000 руб. + 7000 руб.) х 30 % = 26 100 руб.
     
     Организация может претендовать на возврат из бюджета суммы 23 100 руб. (26 100 руб. - 3000 руб.).
     

2. Нормирование расходов с 1 апреля 2000 года по 31 марта 2001 года

     
     С 1 апреля 2000 года нормы и нормативы, утвержденные Письмом Минфина России N 94, утратили силу в связи с изданием нового приказа от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения", зарегистрированного Минюстом России 11.04.2000 N 2192 и вступившего в силу с 1 апреля 2000 года (далее - Приказ Минфина России N 26н).
     
     Перечень представительских расходов практически не изменился по сравнению с перечнем, утвержденным Письмом Минфина России N 94. Правда, из состава представительских расходов с 1 апреля 2000 года исключены затраты на прием и обслуживание ревизионной комиссии.
     
     В соответствии с Приказом Минфина России N 26н организации имеют право включать в себе-стоимость все расходы, являющиеся по своей сути представительскими. Ранее налоговые органы требовали от организаций обязательного составления годовой сметы представительских расходов (в соответствии с требованием Письма Минфина России N 94) и считали неправомерным включение в себестоимость расходов, произведенных помимо сметы. С 1 апреля 2000 года составление такой сметы не является обязательным. В то же время для включения представительских расходов в себестоимость организации необходимо иметь правильно оформленные первичные учетные документы. В таких документах должна содержаться следующая информация:
     
     - дата и место проведения деловой встречи (приема);
     
     - список участников со стороны организации;
     
     - список приглашенных лиц;
     
     - назначение и величина расходов.
     
     Предельные размеры представительских расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, с 1 апреля 2000 года существенно повышены и составляют:
     

Объем выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС

Предельные размеры представительских расходов, принимаемых при налогообложении прибыли

До 30 млн руб. включительно

1 % от объема

Свыше 30 млн руб.

300 000 руб. + 0,5 % от объема, превышающего 30 млн руб

     
     Приказом Минфина России N 26н решен вопрос о методике расчета лимита представительских расходов и расходов на рекламу, учитываемых при налогообложении прибыли для торговых организаций, который ранее вызывал затруднения. В соответствии с данным Приказом организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров представительских и рекламных расходов, включаемых в себестоимость в целях налогообложения, должны применять в качестве базы показатель валовой прибыли.
     
     В то же время в Приказе Минфина России N 26н нечетко прописаны некоторые другие нормы, касающиеся методики расчетов. В частности, из текста Приказа не ясно, следует включать в базовый показатель при расчете вышеупомянутых лимитов суммы НДС для торговых предприятий или нет. По нашему мнению, следует.
     
     Таким образом, базовым показателем для расчета предельного размера представительских и рекламных расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, являются:
     
     для организаций, реализующих продукцию собственного производства, - объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) с учетом НДС;
     
     для организаций, осуществляющих торговую деятельность, - объем валовой прибыли. Этот показатель определяется как разница между выручкой, полученной от реализации товаров (с учетом НДС), и их себестоимостью.
     
     Пример.
     
     Торговая организация выдала своему работнику под отчет 20 000 руб. Работник приобрел в магазине продукты для буфетного обслуживания деловых переговоров с партнерами на сумму 16 800 руб. (без учета НДС).
     
     Выручка, полученная организацией от оптовой торговли, за отчетный период составила 9 000 000 руб. (в том числе НДС - 1 500 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров составила 7 500 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:
     
     Д-т 71 К-т 50 - 20 000 руб. - выданы работнику денежные средства под отчет;
     
     Д-т 10 К-т 71 - 16 800 руб. - оприходованы продукты;
     
     Д-т 50 К-т 71 - 3200 руб. - работник возвратил в кассу организации неизрасходованные подотчетные деньги;
     
     Д-т 44 К-т 10 - 16 800 руб. - стоимость продуктов списана на издержки обращения.
     
     Валовая прибыль организации за отчетный период составила:
     
     9 000 000 руб. - 7 500 000 руб. = 1 500 000 руб.
     
     Предельная величина представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит:
     
     1 500 000 руб. х 1 % = 15 000 руб.
     
     Сумма представительских расходов, не учитываемых в себестоимости для целей налогообложения, составляет:
     
     16 800 руб. - 15 000 руб. = 1800 руб.
     
     На 1800 руб. должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль организации. Для этого указанная сумма записывается в строку 4.1 "е" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".
     
     Приказом Минфина России N 26н несколько расширен перечень затрат на рекламу, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). С 1 апреля 2000 года в состав рекламных расходов (помимо расходов, предусмотренных письмом Минфина России N 94) включаются:
     
     - расходы на изготовление и распространение образцов выпускаемой продукции;
     
     - расходы, связанные с участием в выставках, ярмарках, экспозициях;
     
     - расходы на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых участникам рекламных акций.
     
     Общая величина фактических расходов на рекламу, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, с 1 апреля 2000 года значительно увеличена и составляет:
     

Объем выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС

Предельные размеры представительских расходов, принимаемых при налогообложении прибыли

До 30 млн руб. включительно

5 % от объема

Свыше 30 млн руб.

1,5 млн руб. + 2,5 % от объема, превышающего 30 млн руб.

Свыше 300 млн руб.

8,25 млн руб. + 1 % от объема, превышающего 300 млн руб

     
     При этом организации, осуществляющие производственную и торговую деятельность, при расчете предельных размеров расходов на рекламу используют показатели (с учетом НДС) выручки от продажи продукции или валовой прибыли.
     
     Организации, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристских услуг, увеличивают исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в два раза.
     
     Остановимся еще на одном вопросе, касающемся как рекламных, так и представительских расходов. Речь идет о том, включают ли нормативы представительских расходов и расходов на рекламу налог на добавленную стоимость?
     
     По мнению налоговых органов, нормативы представительских и рекламных расходов, включаемых для целей налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг), НДС включают. Основанием для такого вывода может быть тот факт, что выручка от реализации продукции, используемая для расчета нормативов, учитывается вместе с НДС. Такой же точки зрения придерживается Минфин России (письмо от 25.01.2001 N 04-02-05/2/01). Организациям рекомендуется "очищать" от НДС полученные расчетным путем нормативы с использованием расчетной ставки 16,67 %. А что если источником выручки, полученной организацией, явилась реализация товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 10 %, а то и вовсе не облагаемых налогом? Кстати говоря, это не столь редкий случай.
     
     Пример.
     
     Выручка организации от реализации продукции собственного производства за отчетный период составила 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Сторонним организациям за услуги рекламного характера за этот период было уплачено 90 000 руб. (в том числе НДС - 15 000 руб.).
     
     В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:
     
     Д-т 43 К-т 60 - 75 000 руб. - отражена стоимость рекламных услуг;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 15 000 руб. - учтен НДС по рекламным услугам.
     
     Предельный размер расходов на рекламу, учитываемых при налогообложении прибыли, составил:
     
     1 200 000 руб. х 5 % = 60 000 руб.
     
     Вариант 1 (организация нормирует рекламные расходы согласно требованиям письма Минфина РФ от 25.01.2001 N 04-02-05/2/01)
     
     Определяется норматив расходов на рекламу, "очищенный" от НДС:
     
     60 000 руб. - 60 000 руб. х 16,67 % 50 000 руб.
     
     Сумма сверхнормативных расходов на рекламу составит:
     
     75 000 руб. - 50 000 руб. = 25 000 руб.
     
     Эта сумма заносится в строку 4.1 "з" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Облагаемая налогом прибыль возрастает на 25 000 руб.
     
     После оплаты услуг рекламного характера НДС в пределах установленных норм списывается в зачет из бюджета. НДС по сверхнормативным рекламным затратам списывается за счет собственных средств организации (счет 88). По новому Плану счетов используется счет 84.
     
     В бухгалтерский учет организации вносятся такие записи:
     
     Д-т 60 К-т 51 - 90 000 руб. - оплачены рекламные услуги;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 10 000 руб. - сумма НДС по расходам на рекламу в пределах норм возмещена из бюджета;
     
     Д-т 88 (84) К-т 19 - 5000 руб. - сумма НДС по сверхнормативным рекламным расходам списана за счет собственных средств организации.
     
     Нетрудно заметить, что при таком способе нормирования расходов на рекламу в более выгодном положении оказываются организации, пользующиеся услугами рекламоизготовителей, освобожденных от уплаты НДС. В этом случае (при прочих равных условиях) они фактически включают в себестоимость бульшие суммы рекламных расходов, а также не расходуют на списание НДС свою прибыль.
     
     Вариант 2 (организация определяет предельные нормативы включения рекламных расходов в себе-стоимость для целей налогообложения без учета НДС)
     
     В этом случае норматив расходов на рекламу составляет 60 000 руб. (НДС в его составе нет).
     
     Сумма сверхнормативных рекламных расходов составляет:
     
     75 000 руб. - 60 000 руб. = 15 000 руб.
     
     Эта сумма отражается по строке 4.1 "з" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Облагаемая налогом прибыль увеличивается на 15 000 руб.
     
     После оплаты рекламных услуг в учете организации делаются следующие проводки:
     
     Д-т 60 К-т 51 - 90 000 руб. - услуги по рекламе оплачены;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 12 000 руб. (60 000 руб. х 20 %) - НДС по рекламным расходам в пределах установленных норм возмещен из бюджета;
     
     Д-т 88 (84) К-т 19 - 3000 руб. (15 000 руб. х 20 %) - НДС по сверхнормативным затратам списан за счет собственных средств организации.
     
     Обратим внимание читателей на четвертый абзац п. 1 приложения к Приказу Минфина России N 26н. В нем сказано: "…фактические расходы (представительские), отнесенные на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не должны превышать предельных размеров, исчисляемых по следующим нормативам" (далее приведена таблица нормативов). Такой же текст можно увидеть и в п. 2 этого документа (по поводу расходов на рекламу).
     
     Как правило, затраты организации включаются в себестоимость без НДС. Другими словами, НДС, уплаченный организациям, выполняющим работы (оказывающим услуги), не имеет отношения к формированию себестоимости. А в процитированных выше нормах Приказа Минфина России N 26н речь идет именно о расходах, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Рекламные и представительские расходы в пределах норм, утвержденных Приказом Минфина России N 26н, относятся на себестоимость для целей налогообложения, то есть уменьшают налогооблагаемую прибыль именно на те суммы, которые получаются при расчете по нормам, приведенным в этом документе. Уменьшение этих расчетных нормативов ни Приказом Минфина России N 26н, ни Положением о составе затрат, ни инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" не предусмотрено.
     
     И еще об одном спорном моменте. По мнению налоговых органов и Минфина России, НДС, уплаченный организацией партнерам, оказавшим услуги рекламного характера, а также суммы этого налога в составе представительских расходов возмещаются из бюджета лишь по расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (см. предыдущий пример). Однако согласно Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки обращения.
     
     Согласно Положению о составе затрат расходы на рекламу и представительские расходы относятся на себестоимость в полном объеме, а нормируются только для целей налогообложения прибыли. Поэтому ограничение суммы возмещаемого НДС по рекламным расходам является незаконным. Однако доказать это налоговым органам возможно только через арбитражный суд.
     
     В соответствии со ст. 171 НК РФ налоговому вычету подлежат суммы НДС по всем товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, а также по товарам, приобретаемым для перепродажи.
     
     Однако в п. 41 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, если соответствующие расходы на их приобретение учитываются при исчислении организацией налога на прибыль.
     
     Иная ситуация сложилась в отношении представительских расходов. Зависимость между налоговыми вычетами НДС и уменьшением налогооблагаемой прибыли по представительским расходам установлена на законодательном уровне. Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организаций. Эту норму необходимо неукоснительно соблюдать.
     
     Вместе с тем следует обратить внимание на фразу в последнем абзаце п. 7 ст. 171 НК РФ: "В случае отсутствия документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67 процента установленных норм на указанные расходы". Дело в том, что, как уже было сказано выше, отсутствие первичных документов по представительским расходам вообще не позволяет отражать их в учете (даже в пределах установленных норм), а уж тем более производить вычеты НДС по ним.
     
     Теперь о расходах на подготовку и переподготовку кадров.
     
     В Приказе Минфина России N 26н приводится определение расходов на подготовку и переподготовку кадров.
     
     К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями относятся расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором с образовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом этого учреждения.
     
     Вышеуказанные затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, а также с зарубежными образовательными учреждениями.
     
     В Письме Минфина России N 94, регулировавшем те же вопросы до 1 апреля 2000 года, в соответствующем абзаце после слов "получившими государственную аккредитацию" были слова в скобках "(имеющими соответствующую лицензию)". Правомерно ли отнесение после 1 апреля текущего года на себестоимость расходов на подготовку и переподготовку кадров, уплаченных тем организациям, которые имеют лицензию на ведение образовательной деятельности, но не получили государственную ак-кредитацию?
     
     Минфин России в письме от 13 июня 2000 года N 04-00-11 отвечает на этот вопрос следующим образом.
     
     При подготовке Приказа Минфина России N 26н не ставилась задача ограничить возможности организаций по отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на подготовку и переподготовку кадров исключительно теми случаями, когда образовательные учреждения имеют государственную аккредитацию. Упомянутые выше слова в скобках были исключены в связи с тем, что в соответствии с п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии. При этом имелось в виду, что если у организации нет такой лицензии, то она не может заниматься образовательной деятельностью, а значит и рассматриваться в качестве образовательного учреждения. Иными словами, условием отнесения для организаций на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на подготовку и переподготовку кадров является именно статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не его государственная аккредитация.
     
     Положением о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на подготовку и переподготовку кадров (при соблюдении некоторых условий).
     
     В то же время для целей налогообложения такие расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) только в пределах норм, утвержденных в установленном порядке.
     
     Письмом Минфина России N 94 были утверждены нормативы предельных размеров вышеназванных расходов, учитываемых в целях налогообложения в составе себестоимости продукции (работ, услуг). Кроме того, в письме приведена классификация этих расходов, определен порядок их оформления и отражения в бухгалтерском учете организаций.
     
     При заключении договоров с профессиональными образовательными учреждениями на предоставление услуг предприятию по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров следовало учитывать, что общая величина расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), до 1 апреля 2000 года не могла превышать 2 % расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     С 1 апреля 2000 года утратили силу нормы и нормативы, установленные Письмом Минфина России N 94.
     
     В то же время сам подход к нормированию в целях налогообложения указанных затрат практически не изменился.
     
     Что касается норматива расходов на подготовку и переподготовку кадров, то с 1 апреля 2000 года организации могут включать в себестоимость в целях налогообложения сумму таких затрат в размере 4 % от расходов на оплату труда. Таким образом, этот норматив увеличен вдвое.
     
     Непременным условием включения в себестоимость данных расходов остается заключение договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, имеющими соответствующие лицензии, а также зарубежными образовательными учреждениями.
     
     Пример.
     
     Организация во II квартале 2000 года заплатила образовательному учреждению 20 000 руб. за обучение своих сотрудников в соответствии с заключенным договором. Образовательное учреждение имеет государственную аккредитацию и лицензию на образовательную деятельность и при этом пользуется льготой по НДС.
     
     Общая сумма расходов организации на оплату труда, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), составила за отчетный период 400 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:
     
     Д-т 26 К-т 76 - 20 000 руб. - отражены расходы на подготовку кадров;
     
     Д-т 76 К-т 51 - 20 000 руб. - оплачены услуги образовательного учреждения;
     
     Предельная величина расходов на подготовку кадров, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, составит:
     
     400 000 руб. х 4 % = 16 000 руб.
     
     Сверхнормативная величина расходов на подготовку кадров составит:
     
     20 000 руб. - 16 000 руб. = 4000 руб.
     
     Эта сумма указывается в строке 4.1 "ж" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".
     
     Таким образом, облагаемая налогом прибыль организации увеличивается на 4000 руб.
     
     Теперь рассмотрим на примере порядок расчета норматива расходов на подготовку и переподготовку кадров, принимаемых при налогообложении прибыли, по итогам работы организации за 2000 год, учитывая изменение норматива.
     
     Пример.
     
     За 2000 год организация уплатила учреждениям, имеющим соответствующие лицензии, за переподготовку кадров в общей сложности 100 000 руб. При этом 30 000 руб. было уплачено в I квартале и 70 000 руб. - во II-IV кварталах 2000 года.
     
     Общая сумма расходов организации на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции, за 2000 год составила 1 200 000 руб., в том числе:
     
     - в I квартале 2000 года - 400 000 руб.;
     
     - во II-IV кварталах 2000 года - 800 000 руб.
     
     Сумма расходов на переподготовку кадров, подлежащая включению в себестоимость продукции для целей налогообложения, составит:
     
     - в I квартале - 8000 руб. (400 000 руб. х 2 %);
     
     - во II-IV кварталах - 32 000 руб. (800 000 руб. х 4 %).
     
     Сумма сверхнормативных расходов на переподготовку кадров составит:
     
     - в I квартале - 22 000 руб. (30 000 руб. - 8000 руб.);
     
     - во II-IV кварталах - 38 000 руб. (70 000 руб. - 32 000 руб.).
     
     Общая сумма сверхнормативных расходов организации на переподготовку кадров за 2000 год составляет 60 000 руб. (22 000 руб. + 38 000 руб.).
     
     Указанная сумма должна быть отражена по строке 4.1 "ж" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за 2000 год.
     
     Нередко у бухгалтеров возникает вопрос: облагается ли подоходным налогом стоимость обучения работников, оплаченная за счет организации?
     
     Для ответа на этот вопрос необходимо проанализировать положения ряда нормативных актов.
     
     Согласно нормам ст. 21 Закона РФ "Об образовании" профессиональная подготовка на производстве имеет целью ускоренное приобретение обучающимися навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Получение образования в учебных учреждениях имеет целью получение специальности и не может рассматриваться как повышение квалификации.
     
     В совокупный налогооблагаемый доход работников не включается стоимость профессиональной подготовки и повышения квалификации работников, организуемой организациями за свой счет в соответствии со ст. 184 КЗоТ РФ, предусматривающей индивидуальную, бригадную, курсовую и другие формы профессионального обучения на производстве за счет средств организации. Организация осуществляет указанную подготовку работников в связи с производственной необходимостью для повышения их квалификации в соответствии с утвержденной программой подготовки кадров. В данном случае произведенные организацией затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, следует рассматривать как компенсационные выплаты, предоставляемые организацией своим работникам в связи с их профессиональной подготовкой, необходимой для выполнения ими профессиональных обязанностей.
     
     В соответствии с подпунктом "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" компенсационные выплаты, связанные с выполнением работником профессиональных обязанностей, не включаются в его совокупный доход и не подлежат обложению налогом.
     
     Такая же норма содержится и в ст. 217 НК РФ. В то же время ст. 211 Кодекса предусмотрено включение в базу обложения налогом на доходы физических лиц сумм оплаты (полной или частичной) за работника организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе обучения в интересах налогоплательщика.
     
     Таким образом, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению руководителей, направляющих работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, то, по нашему мнению, эти расходы подоходным налогом не облагаются.
     
     В то же время суммы, уплаченные организацией за обучение работников, предусматривающее получение высшего или среднего специального образования, а также обучение смежным и вторым профессиям, должны включаться в налогооблагаемый доход работников. Облагаются также подоходным налогом расходы организации по оплате стоимости именных лицензий на право осуществления работниками определенных видов деятельности (например охранной).
     
     И, наконец, о страховых взносах во внебюджетные социальные фонды.
     
     В Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), утвержденный постановлением Правительства РФ от 07.05.1997 N 546, в числе прочих включены суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей (п. 10).
     
     Данные расходы включены также в Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Государственный фонд занятости населения РФ (утвержден постановлением Правительства РФ от 26.10.1999 N 1193), в Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ (утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765), и в Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования (утвержден постановлением Правительства РФ от 05.01.2000 N 9).
     
     Постановлением Правления ПФР от 15.09.1997 N 73 утверждены Разъяснения по применению Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФР. В соответствии с п. 8 этих Разъяснений страховые взносы в ПФР не начисляются на расходы по оплате обучения работников в связи с производственной необходимостью: по подготовке (переподготовке) кадров, повышению квалификации работников на основании договоров между организациями и учебными (образовательными) учреждениями.
     
     По остальным социальным фондам подобных разъяснений не выпускалось.
     
     Тем не менее, на наш взгляд, при начислении взносов в Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости РФ и фонды обязательного медицинского страхования вполне можно пользоваться Разъяснениями ПФР о том, какие расходы следует рассматривать как суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей.
     
     С вступлением в силу главы 24 НК РФ "Единый социальный налог (взнос)" все вышеперечисленные перечни выплат, на которые не начисляются взносы в социальные внебюджетные фонды, заменены на единый перечень, приведенный в статье 238 НК РФ. По интересующему нас вопросу в названной статье сказано:
     
     "Не подлежат налогообложению …все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с …возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников".
     
     Учитывая все вышеизложенное, можно сделать вывод, что на расходы по оплате обучения работников в связи с производственной необходимостью - по подготовке (переподготовке) кадров, повышению квалификации работников на основании договоров между организациями и учебными (образовательными) учреждениями - взносы в государственные социальные внебюджетные фонды, а также единый социальный налог не начисляются.
     

3. Нормирование расходов с 1 апреля 2001 года

     
     23 марта 2001 года Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 01.03.2001 N 18н "О внесении изменений и дополнений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 15.03.2000 N 26н “О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядке их применения”" (далее - Приказ Минфина России N 18н), который вступил в силу с 1 апреля 2001 года.
     
     Основным изменением, внесенным Приказом Минфина России N 18н в Приказ Минфина России N 26н, является увеличение нормативов для исчисления предельных размеров расходов на рекламу, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Теперь эти нормативы таковы:
     

Объем выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС

Предельные размеры представительских расходов, принимаемых при налогообложении прибыли

До 30 млн руб. включительно

7,5 % от объема

Свыше 30 млн руб.

2,25 млн руб. + 3,75 % от объема, превышающего 30 млн руб.

Свыше 300 млн руб.

12,375 млн руб. + 1,5 % от объема, превышающего 300 млн руб

     
     Порядок исчисления и применения нормативов рекламных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, остался прежним.
     
     Как известно, налог на прибыль исчисляется организациями нарастающим итогом с начала года. Нормативы рекламных расходов изменились с 1 апреля 2001 года. В силу этого при составлении налоговой отчетности за первое полугодие 2001 года у бухгалтеров может возникнуть вопрос, связанный с порядком определения суммы нормированных расходов по рекламе.
     
     Сумма нормируемых расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, рассчитывается по выручке, полученной до 1 апреля 2001 года, по нормам, установленным Приказом Минфина России N 26н, а по выручке, полученной начиная с 1 апреля 2001 года, - по нормам, рассчитанным с использованием новых нормативов, объявленных Приказом Минфина России N 18н.
     
     Пример 1.
     
     Производственное предприятие за первое полугодие 2001 года получило выручку от реализации продукции собственного производства в сумме 60 000 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 000 руб.). При этом выручка (с учетом НДС) распределилась следующим образом:
     
     - за I квартал 2001 года - 12 000 000 руб.;
     
     - за II квартал 2001 года - 48 000 000 руб.
     
     Сумма фактических рекламных расходов за полугодие без НДС составила 4 200 000 руб., в том числе:
     
     - за I квартал 2001 года - 700 000 руб.;
     
     - за II квартал 2001 года - 3 500 000 руб.
     
     Предельная сумма рекламных расходов, принимаемых при налогообложении прибыли в I квартале 2001 года (по нормам Приказа Минфина России N 26н), составит:
     
     12 000 000 руб. х 5 % = 600 000 руб.
     
     Предельная сумма рекламных расходов, принимаемых при налогообложении прибыли во II квартале 2001 года (по нормам Приказа Минфина России N 18н), составит:
     
     2 250 000 руб. + (48 000 000 руб. - 30 000 000 руб.) х х 3,75 % = 2 925 000 руб.
     
     Общая сумма расходов на рекламу, учитываемых в себестоимости для целей налогообложения за первое полугодие 2001 года, составляет:
     
     600 000 руб. + 2 925 000 руб. = 3 525 000 руб.
     
     Сумма сверхнормативных расходов на рекламу за первое полугодие 2001 года составит:
     
     3 525 000 руб. - 2 925 000 руб. = 600 000 руб.
     
     На эту сумму должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль организации за полугодие. По строке 4.1 "з" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", за первое полугодие 2001 года записывается сумма 600 000 руб.
     
     Пример 2.
     
     Рекламные расходы торговой организации за I квартал 2001 года составили 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Во II квартале организация средств на рекламу не тратила.
     
     Выручка организации от реализации товаров за полугодие составила с учетом НДС 12 000 000 руб., в том числе:
     
     - за I квартал 2001 года - 7 600 000 руб.;
     
 &n