Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

НДС с 1 января 2001 года


НДС с 1 января 2001 года *1

     
     Н.П. Пекельник,
советник налоговой службы I ранга, Новосибирская обл.
     _____
     *1. Окончание. Начало см. "Налоговый вестник". 2001, № 5. С. 49.

     

2. Векселя при расчетах за товары (работы, услуги)

     
     За последние годы значительно возросла привлекательность векселей как средства платежа. Отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", которым установлено, что на территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".
     
     Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве" предусмотрено применение векселей при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполнение работы и оказание услуги. Обращение векселей, применяемых при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполнение работы и оказание услуги, регулируется также постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".
     

2.1. Расчеты векселями, исчисление и вычет НДС

     
     Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В соответствии со ст. 143 ГК РФ одним из видов ценных бумаг является вексель.
     
     При реализации товара (работы, услуги) продавец имеет право предоставить покупателю отсрочку платежа. С точки зрения ГК РФ такая отсрочка представляет собой коммерческий кредит. Юридически оформление отсрочки платежа в виде векселя покупателя - это новация долга за товар в заемное обязательство. А под новацией согласно ст. 414 ГК РФ понимается замена первоначального обязательства на новое между теми же сторонами, но предусматривающая иной предмет или способ исполнения.
     
     Формально, с юридической точки зрения, новация долга за товар в вексель - это тоже прекращение обязательства. Но оплатой товаров в данном случае признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
     
     Подробно ситуация с использованием векселей в качестве оплаты была рассмотрена в письмах МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39 и от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99, положения которых сохраняют свое значение и применимы с 1 января 2001 года с учетом НК РФ. В НК РФ закреплены и развиты практически все сформулированные в письмах МНС России позиции, в свою очередь, обобщившие многое из того, что высказывалось налоговыми органами и раньше.
     
     Пунктом 4 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя, оплатой товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
     
     Из этой нормы следует, что предприятие-продавец, применяющее при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) по оплате, должно производить расчеты с бюджетом по НДС не на момент получения векселя в качестве оплаты за отгруженные товары (работы, услуги) или в виде авансового платежа под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), а при наступлении одного из следующих событий (в редакции письма МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39):
     
     - поступление денег по векселю, как при наступлении срока погашения векселя, так и при его до-срочном погашении;
     
     - передача векселя по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).
     
     Кроме этого, Методическими рекомендациями МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 по применению главы 21 НК РФ предусмотрено, что передача товаров (работ, услуг) в счет погашения ценных бумаг, в том числе собственных векселей, облагается налогом в установленном порядке и является моментом их реализации независимо от установленной на предприятии в целях налогообложения учетной политики.
     
     В итоге этих событий предприятие-покупатель (векселедатель) имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС только в момент погашения своего векселя денежными средствами, а предприятие-индоссант имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших ему товаров (работ, услуг) от своих поставщиков.
     
     Таким образом, получается, что если предприятие-продавец в качестве предоплаты (аванса) получило от покупателя простой (переводной) вексель, то он включается в облагаемую НДС базу только на дату погашения векселя покупателем денежными средствами либо на дату передачи его по индоссаменту за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).
     
     Означает ли вышесказанное, что вексель должен быть оплачен только денежными средствами? Это требование формально не позволяет организации возмещать НДС из бюджета в целом ряде случаев, в том числе при проведении взаимозачетов, при товарообменных операциях, при расчетах с участием  третьих лиц. По сравнению со старым законодательством во второй части НК РФ налогообложение неденежных расчетов изложено более четко. Ответ на поставленный вопрос содержится в ст. 167 НК РФ.
     
     В частности, согласно п. 2 указанной статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком в форме:
     
     1) поступления денежных средств на счета налогоплательщика в банке или в кассу;
     
     2) прекращения обязательства зачетом;
     
     3) передачи налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или по закону.
     
     Как видно из приведенной нормы, в отличие от Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" НК РФ прямо говорит, что уплата денег и погашение задолженности иным способом - это равнозначные пути оплаты товаров. А такими путями могут быть и взаимозачеты, и отступное, и новация, и т.п.
     
     Поскольку НДС представляет собой форму изъ-ятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, то начисленные с налогооблагаемой базы суммы НДС должны уменьшаться на суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
     
     Таким образом, в общем случае НДС принимается к зачету при одновременном наступлении следующих условий (при наличии счета-фактуры):
     
     - материальные ресурсы (работы, услуги) поступили (приняты к учету);
     
     - материальные ресурсы (работы, услуги) подлежат использованию в производственных целях или иных операциях, признаваемых объектами налогообложения;
     
     - суммы налога фактически уплачены поставщикам.
     
     Абзацем 2 пункта 2 ст. 172 НК РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
     
     Поскольку понятие "фактически уплаченных по векселю" в налоговом законодательстве не определено, то со всей определенностью можно утверждать, что условие фактической оплаты поставщикам предполагает оплату не только денежными средствами, но и в неденежной форме, то есть погашение задолженности любым законным способом.
     
     С учетом всего сказанного выше и руководствуясь п. 1 ст. 11 и подпунктом 2 п. 2 ст. 167 НК РФ норму оплаты "по векселю", на наш взгляд, следует толковать расширительно, то есть фактическую уплату НДС по векселю следует понимать как денежными средствами, так и в иной форме.
     
     Из приведенного можно сделать следующие выводы:
     
     - все неденежные формы расчетов, кроме выдачи своих или встречных векселей, являются равноправными способами оплаты товара (работ, услуг);
     
     - передача продавцу товара (работы, услуги) векселя третьего лица тоже является оплатой, поскольку это погашение долга путем передачи отступного.
     
     В погашение обязательства по оплате товара покупатель может передать продавцу вексель, выданный третьим лицом. Для этого покупатель должен сделать на векселе в адрес продавца передаточную надпись - индоссамент. Но на практике такой индоссамент может быть бланковым, то есть без проставления имени получателя (индоссанта), что допускается вексельным правом.
     
     Передача векселя третьего лица продавцу (поставщику) ведет к погашению долга за товар (работу, услугу), который должен оплатить уже не покупатель, а плательщик по векселю, то есть третье лицо.
     
     В этой ситуации при определении момента оплаты для продавца следует руководствоваться пунктом 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22, согласно которому при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Поэтому передача отступного в виде векселя третьего лица гасит дебиторскую задолженность покупателя. Следовательно, у продавца эта операция является моментом получения оплаты. Иными словами, получив вексель  третьего лица за реализованный товар, продавец начисляет НДС к уплате в бюджет.
     
     Теперь представим себе, что покупатель, рассчитавшийся за приобретенные им товары (работы, услуги) векселями третьего лица, право на зачет "входного" НДС будет иметь только тогда, когда вексель будет фактически оплачен векселедателем денежными средствами. В этом случае покупатель, рассчитавшийся с поставщиком векселями третьего лица, может и не знать конкретной даты погашения векселя векселедателем, а также того, оплатил он вексель или нет, а если оплатил, то каким способом. Во всяком случае, векселедатель не обязан уведомлять всех промежуточных индоссантов об оплате (погашении) собственного векселя. В другой ситуации вексель третьего лица может быть получен покупателем не за денежные средства, а за ранее реализованные им товары (работы, услуги). Правомерно ли в этом случае зачесть НДС? Ответ на этот вопрос содержится в письме МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99 "О порядке применения Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ".
     
     Налогоплательщик - индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. В этих случаях сумма НДС возмещается индоссанту только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) индоссантом, за которые ранее получен вексель.
     
     Основным критерием в этом случае является то, что организация понесла фактические расходы на приобретение векселя. В частности, если организация приобрела вексель за денежные средства, она понесла расходы в размере их стоимости. А если вексель получен за реализованный товар, организация тоже понесла расходы на приобретение векселя в сумме реализованного товара. В указанных случаях организация вправе зачесть НДС при передаче векселя третьего лица поставщику.
     
     В то же время если организация фактически расходы на приобретение векселя не понесла, то права на зачет НДС в момент передачи векселя поставщику не возникает. Практически это может быть в следующих случаях:
     
     - организация приобретает векселя в обмен на собственные векселя и оплачивает ими задолженность перед поставщиками;
     
     - организация получила аванс векселем и оплачивает им задолженность перед поставщиками;
     
     - организация получила вексель с условием отсрочки платежа за него и оплачивает им задолженность перед поставщиками;
     
     - организация получила вексель безвозмездно и оплачивает им задолженность перед поставщиками.
     
     Во всех этих случаях организация при передаче векселя поставщику права на зачет сумм НДС не имеет. В то же время если впоследствии организация понесет расходы за полученный ранее вексель, то на дату несения таких расходов у нее возникает право на зачет НДС.
     
     При проведении операций с вексельным кредитом банк выдает организации векселя в кредит с условием, что организация по окончании срока договора погасит номинальную стоимость векселя и причитающиеся проценты. Организация, получившая вексельный кредит, рассчитывается им за товары (работы, услуги). Право на зачет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) возникает только в момент погашения кредита денежными средствами.
     
     В п. 2 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что если вексель третьего лица выдан в обмен на собственный вексель покупателя, а потом ушел в оплату за товар, то зачет НДС будет производиться исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Это означает, что впервые в законодательном порядке введены ограничения в отношении так называемых дружеских векселей, которые выдаются без денежной или товарной оплаты.
     
     Большинство вексельных схем по зачету НДС прямо или косвенно строились на таких векселях. Это схемы с так называемыми встречными векселями, когда "я вам выдаю свой вексель", а "вы мне тоже свой вексель на ту же сумму". Никаких движений денег и товаров между нами нет, но после этого у нас на балансе появляются векселя третьих лиц, которые можно пустить на оплату товаров и НДС. Однако еще в 1996 году Госналогслужба России и Минфин России разъяснили, что при использовании в расчетах за поставку товаров (выполненную работу, оказанную услугу) дружеских, бронзовых и встречных векселей НДС считается фактически уплаченным поставщику только в момент погашения векселя векселедателем.
     

2.2. Аванс векселем

     
     Когда покупатель передает продавцу вексель в счет поставки ему продукции (выполнения работ, оказания услуг), то происходит всего лишь оформление обязательства покупателя заплатить ему за будущую поставку продукции (работ, услуг). С момента выдачи векселя отношения сторон регулируются нормами ст. 815 ГК РФ, согласно которой вексель - это форма договора займа. А вексельное право не содержит каких-либо запретов на выдачу простого векселя до получения от векселедателя денег или каких-то иных вещей.
     
     Поскольку запрета на саму выдачу векселя авансом как такового нет, то вексель в данном случае выдается не по договору займа в чистом виде, а по договору коммерческого кредита, то есть в связи с отсрочкой платежа за продукцию, товары или услуги. Но при выдаче векселя авансом этого не происходит, так как еще не было отгрузки. Все это напоминает ситуацию, когда человек дает долговую расписку, ничего еще не взяв в долг.
     
     Если покупатель передает продавцу вексель треть-его лица, имеет место погашение обязательств по оплате продукции (работ, услуг) иным образом, то есть это получение продавцом предоплаты в неденежной форме.
     
     Согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" и главе 21 НК РФ денежные авансы облагаются НДС. Учитывая отсутствие в законодательстве по поводу вексельных авансов четкой регламентации, согласно разъяснению МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39 следует, что аванс в виде векселя облагается НДС либо на дату погашения векселя в результате перечисления денежных средств, либо на дату его передачи по индоссаменту за ранее полученные и оприходованные товары.
     
     Таким образом, передача самого векселя авансом как покупателем, так и третьим лицом - это операция, которая не должна облагаться НДС. Но до момента реализации продукции (работы, услуги) НДС может возникнуть в случае, если продавец до реализации получит деньги по данному векселю - продаст вексель, погасит или передаст этот вексель каким-то иным способом в оплату товара. Эти деньги косвенно являются денежными средствами, участвующими в расчетах за товар, и должны облагаться НДС. Налог в этом случае будет начислен, скорее всего, по исходному договору.
     
     На практике нередко возникает ситуация, когда номинальная стоимость собственного векселя, который покупатель выдает поставщику в качестве отсрочки платежа за полученные товары, превышает сумму задолженности покупателя. В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, покупатель включает эту разницу в фактическую стоимость приобретенных материальных ценностей.
     

2.3. Финансовый вексель

     
     Отдельно следует рассмотреть ситуацию, когда для расчетов с продавцом за поставленные им товары передается финансовый вексель третьего лица, то есть вексель, который приобретен у банка или у какой-либо другой организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченные денежные средства.
     
     В качестве предоплаты покупатель может передать продавцу финансовый вексель. Это означает, что покупатель фактически погасил свою задолженность перед продавцом, то есть в данном случае он фактически перечислил ему аванс. Поэтому продавец, получив финансовый вексель, должен начислить НДС в тот момент, когда финансовый вексель был получен от покупателя. Эта норма вытекает из смысла письма МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39.
     
     Оплату товара векселем третьего лица, ранее приобретенным путем оплаты реальными денежными средствами, следует рассматривать в режиме товарообменной (бартерной) операции, в которой ценная бумага (вексель), находящаяся на балансе организации, является товаром. Отражение в бухгалтерском учете организаций операций по договору мены осуществляется в соответствии с указаниями Минфина России.
     
     Обязательство по уплате НДС у продавца товара наступает в момент получения этого векселя от покупателя. В свою очередь покупатель получает право на зачет (возмещение) сумм налога по приобретенным товарам в момент передачи финансового векселя предприятию-поставщику. Причем покупатель имеет право на возмещение сумм НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает суммы денежных средств, ранее перечисленных продавцу финансового векселя.
     

     Пример.

     
     Предприятие приобрело вексель за 150 тыс. руб., а затем передало его в обмен на товар, стоимость которого составляет 150 тыс. руб., плюс НДС - 30 тыс. руб. В этом случае к зачету разрешается принять НДС только в сумме 27 тыс. руб. (150 тыс. руб. х 16,67 %). В результате возникает остаток налога 3 тыс. руб., который остался неоплаченным.
     
     Известно, что все виды налогооблагаемой продукции должны реализовываться по ценам, увеличенным на процентную ставку налога. Сумма налога входит в состав задолженности покупателя перед продавцом за поставленные товары и может быть истребована им отдельно, что было зафиксировано в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость". Следовательно, неоплаченную сумму налога надо рассматривать как часть задолженности, прощенную продавцом. Иными словами, в какой-то части продавец передает товар безвозмездно со всеми вытекающими последствиями.
     

3. Складское свидетельство

     
     Согласно п. 7 ст. 167 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства.
     
     Правовое регулирование операций со складскими свидетельствами ограничено в настоящее время параграфом 2 главы 47 ГК РФ. Применительно же к бухгалтерскому учету и налогообложению нормативная база вообще отсутствует.
     
     Складские свидетельства - это ценные бумаги, имеющие широкое применение в мировой практике: за рубежом распространены не только складские расписки, но и производные ценные бумаги, выпущенные под них. Однако на современном этапе развития России опыт их практического применения незначителен, в то время как их правовая основа была закреплена еще в 1996 году статьями ГК РФ.
     
     В правоотношениях, возникающих при выдаче и обороте складских свидетельств, целесообразно рассматривать три стороны: поклажедателя (то есть первоначального владельца товара, поставляемого на склад), хранителя и последующего держателя складского свидетельства.
     
     Правоотношения между поклажедателем и хранителем (складом) заканчиваются в момент выписки складского свидетельства. Далее правоотношения переходят в сферу отношений между текущим владельцем бумаги и складом. Передача свидетельств оформляется путем совершения на них передаточной надписи.
     
     Согласно ГК РФ складским свидетельством признается выданная товарным складом поклажедателю ценная бумага, подтверждающая принятие на хранение от последнего товаров и удостоверяющая право держателя этой бумаги распорядиться указанными в ней товарами.
     
     Привлекательность складских свидетельств как инструмента, опосредующего залоговые отношения, связана с тем, что они по определению являются "обеспеченными" ценными бумагами и не могут быть выданы товарным складом, если не было передачи товара на хранение. Товаром, помещенным на склад, могут быть только вещи, то есть материальные объекты. Это требование установлено ст. 866 ГК РФ. Соответственно нематериальные активы, объекты интеллектуальной собственности не могут быть переданными на хранение.
     
     Складское свидетельство - это товарораспорядительный документ. Согласно п. 3 ст. 224 ГК РФ передача такого документа приравнена к передаче права собственности на товар, то есть вещного права на него, в то время как передача вещных прав на товар в соответствии со ст. 39 НК РФ признается реализацией этого товара.
     
     Поскольку складское свидетельство является неэмиссионной ценной бумагой и к тому же по нему переходит передача товара, то согласно ст. 224 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, теоретически возможно в договорных условиях установить дату иную, нежели дата выдачи складского свидетельства, и фактически учитывать момент перехода права собственности (реализацию) именно по этой дате.
     
     Специфика таких бумаг как вида имущества за-ключается в том, что передача бумаги ведет к смене собственника товара, право на получение которого закреплено в этой бумаге. Совершение сделок с товарораспорядительными ценными бумагами составляет, по своей сути, совершение сделок с удостоверенными ими товарами, и режим оборота таких бумаг подчинен режиму оборота товаров. К товарораспорядительным документам, которые не являются ценными бумагами, а соответственно, и имуществом, относятся складская квитанция, железнодорожная накладная, авто- и авианакладные. Такого рода документы имеют исключительно удостоверительно-доказательственное значение.
     
     Согласно ст. 907 ГК РФ договор хранения считается заключенным, если принятие товара на хранение удостоверено складским документом, одним из которых и является складское свидетельство. Таким образом, свидетельство удостоверяет договорные отношения его держателя и товарного склада, а само его наличие является, по нашему мнению, подтверж-дением оприходования имущества.
     
     Когда организация-поклажедатель передает на товарный склад для хранения товар и получает в обмен не складскую квитанцию, а двойное или простое складское свидетельство, то у нее возникает дополнительный актив - ценная бумага, которая до момента ее продажи учитывается на специально открытом забалансовом счете "Складские свидетельства". Передача товара на хранение в бухгалтерском учете поклажедателя отражается по дебету и кредиту аналитических счетов 10 и 41 по месту нахождения на товарном складе и по месту нахождения на складах организации.
     
     Товарный склад, принимая товар на хранение, не приобретает права собственности на товар, а выдаваемое складское свидетельство не является его долговым обязательством. Приход товара на склад и его выбытие со склада отражается хранителем на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение".
     
     Договор хранения на товарном складе рассчитан на чисто предпринимательские отношения, поскольку заключается, как правило, между предпринимателями. По договору хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.
     
     Оказание услуг по хранению сопровождается выпиской счета-фактуры и записями в книге продаж. Отражение бухгалтерских проводок осуществляется при этом в обычном порядке. Вознаграждение за хранение включает налог на добавленную стоимость, сумма которого подлежит уплате в бюджет товарным складом и возмещению поклажедателю в размере, указанном в платежном поручении на уплату возна-граждения.
     
     Согласно ст. 912 ГК РФ письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом, которым могут быть:
     
     - двойное складское свидетельство;
     
     - простое складское свидетельство;
     
     - складская квитанция.
     
     Двойное складское свидетельство состоит из двух частей: складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами.
     
     В каждой части двойного складского свидетельства должны быть одинаково указаны:
     
     1) наименование и адрес хранителя и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;
     
     2) текущий номер складского свидетельства по реестру склада;
     
     3) наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;
     
     4) наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;
     
     5) срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;
     
     6) размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты услуг по хранению;
     
     7) дата выдачи складского свидетельства.
     
     Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.
     
     Простое складское свидетельство выдается на предъявителя и должно содержать сведения аналогичные двойному складскому свидетельству, за исключением наименования лица, сдавшего товар на хранение.
     
     Перечисленные выше складские документы представляют собой типичный пример товарораспорядительных ценных бумаг, то есть таких ценных бумаг, передача которых ведет к смене собственника товара, право на получение которого закреплено в этих бумагах. В смысле ст. 914 и 916 ГК РФ, приобретая (отчуждая) простое складское свидетельство и складское свидетельство двойного складского свидетельства, лицо приобретает (отчуждает) указанный в них товар, хранящийся на складе. Поэтому торговля такими бумагами является, в своей сущности, торговлей товарами.
     
     Товар, принятый на хранение, может быть в течение его хранения предметом залога, если залогодержателю вручить залоговое свидетельство, отделенное от двойного складского свидетельства. Основанием для отделения варранта и вручения его залогодержателю является договор залога в отношении хранимого на складе товара, а посредством ценной бумаги лишь удостоверены права залога, вытекающие из этой сделки. Если не было сделки залога, то и отделение варранта неправомерно.
     
     Простое складское свидетельство - это один из складских документов, который выдается товарным складом в подтверждение принятия товара на хранение. Простое складское свидетельство представляет собой товарораспорядительную ценную бумагу на предъявителя и применяется в порядке норм, предусмотренных ст. 912-917 ГК РФ.
     
     Таким образом, операции со складским свидетельством напрямую связаны с операциями с самим товаром, хранение которого оформлено этим документом. Передача незаложенного складского свидетельства третьему лицу опосредует переход прав не только на саму ценную бумагу, но и на товар, указанный в нем. Продажа свидетельства фактически означает реализацию товара. Передача покупателю данного товарораспорядительного документа свидетельствует о возникновении у него права собственности на товар, если в договоре нет никаких специальных указаний об ином моменте перехода права собственности, предусмотренном ст. 223 и 224 ГК РФ. Лицо, имеющее на руках свидетельство, может по мере его предъявления получить на складе товар, хранящийся по этому свидетельству.
     
     Если учетной политикой предприятия определено, что датой совершения оборота по реализации товаров, работ, услуг является день поступления средств в его оплату, то совершение оборота по реализации товаров напрямую связано с наступлением двух событий - отгрузкой товара (утратой продавцом права собственности на товар) и его оплатой покупателем.
     
     По общему правилу переход права собственности на товар осуществляется одновременно с передачей складского свидетельства. Следовательно, именно эта дата и будет считаться датой реализации товара. Однако в договоре купли-продажи сторонами может быть определен иной момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю, например дата востребования товара покупателем со склада. В этом случае именно по последней дате и устанавливается дата реализации товара для целей налогообложения.
     
     Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Пунктом 3 ст. 224 ГК РФ установлено, что к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее, каковым и является склад-ское свидетельство. Из этих норм следует, что передача складского свидетельства влечет переход права собственности на указанные в нем товары.
     
     С другой стороны, при передаче свидетельства происходит и передача ценной бумаги, которая сама по себе является вещью. В данном случае ценная бумага удостоверяет право распорядиться указанным в ней товаром и обязанность ее эмитента (товарного склада) выдать этот товар ее держателю.
     
     В случае если предметом договора является приобретение товаров, указанных в складском свидетельстве, получатель свидетельства должен оприходовать именно указанные в свидетельстве и договоре товары. Если предметом договора является приобретение складского свидетельства, а не товаров, указанных в нем, к учету должна приниматься указанная в договоре ценная бумага - складское свидетельство.
     
     Передача складского свидетельства у поклажедателя характеризуется тем, что это лицо утрачивает право собственности на указанные в нем товары. Поэтому с точки зрения учета для него не имеет значения, что именно у него приобретает получатель складского свидетельства: свидетельство или указанный в нем товар, - в бухгалтерском учете должна быть отражена реализация товара. С учетом изложенного передача складского свидетельства у поклажедателя отражается в учете как обычная реализация товара, указанного в свидетельстве.
     
     У получателя свидетельства учет зависит от того, что является предметом договора - купля-продажа (мена и т.д.) товара или ценной бумаги, удостоверяющей права на него. В первом случае получение складского свидетельства отражается как приобретение товаров. При дальнейшей передаче свидетельства учет этой операции организуется в том же порядке, что и у поклажедателя, то есть передача складского свидетельства отражается как реализация указанного в нем товара. Во втором случае получение складского свидетельства отражается как финансовое вложение.
     
     Так как в соответствии с п. 3 ст. 912 ГК РФ двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами, то вопрос об образовании объекта налогообложения решается так же как и в случае расчетов за товар векселями (товарные векселя).
     
     Для определения налогового режима должны применяться те же принципы, что и сформулированные выше для бухгалтерского учета, с учетом норм ст. 38, 39 и 40 части первой НК РФ, а также главы 21 части второй НК РФ.
     
     Кроме этого, следует иметь в виду, что особенностью схемы учета операций со складскими свидетельствами является то, что у разных участников цепочки прохождения складского свидетельства операции с ним могут отражаться как операции с товаром или как операции с ценной бумагой. То обстоятельство, что первые облагаются НДС, а вторые в соответствии с подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются, требует, чтобы вместе со свидетельством всегда передавался счет-фактура на указанный в нем товар, предоставленный последним из лиц, учитывающих операции с ним как товарные и соответственно уплачивающих с них НДС.
     
     Операция передачи двойного складского свидетельства связана с передачей прав на товар, но при этом она может не совпадать по времени с моментом перехода прав собственности на товар. Эта ситуация разъяснена Минфином России в письме от 17.06.1998 N 16-00-17-67 "Об отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", в котором, в частности, сказано: "При передаче двойного складского свидетельства, каждой из его двух частей эта операция отражается с использованием счета 48 “Реализация прочих активов”. При этом учетная стоимость указанных ценных бумаг в бухгалтерском учете не формируется, а по дебету счета 48 “Реализация прочих активов” отражаются затраты, связанные с указанной передачей.
     
     Для целей бухгалтерского учета товар считается реализованным на дату перехода права собственности на него".
     
     Из вышеприведенного можно сделать вывод о том, что передача двойного складского свидетельства означает, что ее новый держатель может свободно распоряжаться товаром, хранение которого было оформлено данным свидетельством. Поэтому такая передача должна повлечь за собой отражение в учете операции реализации не только складского свидетельства, но и товара, оформленного этим свидетельством. Проблема заключается в том, что эти два момента (момент передачи двойного складского свидетельства и момент перехода прав собственности на товар) могут и не совпадать по времени, поэтому требуется дополнительное документальное оформление перехода прав собственности на товар, на основании которого и будет отражена операция реализации товара.
     
     Если по договору приобретается складское свидетельство, то уплаченный НДС принимается к зачету в зависимости от того, каково будет дальнейшее использование свидетельства. Постановка вопроса о НДС вызвана тем, что реализация ценных бумаг этим налогом не облагается. Но в связи с тем, что для поклажедателя и любого следующего держателя свидетельства, который отражает операции с ним как операции с товаром, указанным в нем, как уже было сказано, передача свидетельства означает реализацию указанного в нем товара, то в цене свидетельства все равно будет заложен НДС.
     
     Для зачета НДС по товарам, приобретенным с использованием складского свидетельства, необходим счет-фактура, причем именно на товар, а не на саму бумагу. Поэтому в договоре купли-продажи свидетельства целесообразно закрепить обязанность продавца передать счет-фактуру на указанные в нем товары.