Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении НДС в свете опубликования Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ


Об исчислении НДС в свете опубликования Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ

     
     Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга
     
     Вступившая в силу с 1 января 2001 года глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, даже с учетом внесенных изменений и дополнений Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ, не устранила по ряду существенных вопросов функционирования налога на добавленную стоимость неточности, нерешенности, не позволяющие однозначно и твердо руководствоваться налоговым законодательством.
     
     В этом смысле нельзя, разумеется, говорить о Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) как о законодательном акте прямого действия, дающем ответы на все вопросы, возникающие в практике определения налогооблагаемой базы, исчисления и уплаты НДС в бюджет.
     
     В известной степени позитивную роль в устранении этих вопросов выполняют Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (далее - Методические рекомендации), принятые приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. К сожалению, указанные Методические рекомендации, дающие объективную и непредвзятую оценку конкретных положений главы 21 НК РФ, не имеют полной юридической силы, поскольку их выпуск предназначен для "внутреннего потребления" налоговых органов.
     
     При изучении Методических рекомендаций напрашивается вывод о том, что в них определенно прослеживается желание создать режим наибольшего налогового благоприятствования для финансовых интересов налогоплательщиков, что вполне согласуется со смыслом п. 7 ст. 3 НК РФ, предусматривающего, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".
     
     По ряду неясных позиций НК РФ даже в Методических рекомендациях не найдены ответы.
     
     Представляется целесообразным еще раз обсудить эти вопросы, чтобы объективно представлять пути их возможного разрешения.
     
     Но прежде заслуживает внимания рассмотрение довольно часто встречающегося вопроса о правомерности постановки на налоговый учет организации не только по месту ее нахождения, но и по месту фактического размещения всех ее сотрудников, как обособленного подразделения.
     
     Здесь следует отметить очень важное ключевое понятие, состоящее в том, что действующим законодательством не предусматривается непосредственная увязка постановки на налоговый учет организации с местом фактического осуществления ею деятельности.
     
     Это принципиальное положение подтверждается п. 1 ст. 83 НК РФ, в котором сказано, что "в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений…".
     
     Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ место нахождения российской организации определяется как место ее государственной регистрации, а место нахождения обособленного подразделения организации - как место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Обособленным подразделением организации является территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
     
     Как это следует из смысла действия вышеуказанных статей НК РФ и ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), создание обособленного подразделения организации производится не вместо прекращения деятельности самой организации, его создавшей, а для осуществления, наряду с продолжением деятельности организации на определенной территории, аналогичных функций (в полном объеме или их части) по месту нахождения этого обособленного подразделения.
     
     Поэтому правовых оснований для постановки на самостоятельный налоговый учет в налоговом органе по месту фактического размещения сотрудников организации в качестве обособленного подразделения, в случае если место размещения указанных работников не совпадает с местом нахождения организации, то есть с местом ее государственной регистрации, не имеется.
     
     Такое положение обосновывается также и тем, что одно и то же юридическое лицо не может быть одновременно и организацией, и обособленным подразделением.
     
     В п. 2.3 Методических рекомендаций содержится утверждение, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 145 части второй НК РФ, не освобождает его от исполнения иных обязанностей в соответствии с НК РФ и другими актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     К сожалению, разъяснение по поводу того, что подразумевается под исполнением иных обязанностей, не дано.
     
     Однако если предположить, что одним из видов этих обязанностей является обязательное требование "по представлению налоговой декларации" (п. 2.8 Методических рекомендаций), то оно не бесспорно.
     
     В самом деле, если организация или индивидуальный предприниматель в установленном ст. 145 НК РФ порядке освобождается от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, то он абсолютно справедливо не пользуется правами как по вычету сумм входного НДС, так и по начислению НДС к уплате.
     
     Отсутствие таких прав и обязанностей для лиц, не исполняющих обязанности налогоплательщика, четко прописаны:
     
     а) в п. 5 ст. 168 НК РФ, в котором указано, что "…расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп “Без налога (НДС)”".
     
     Таким образом, кредитовые обороты по счету 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС", по таким операциям не производятся, что и не предполагает налогообязанность организации (индивидуального предпринимателя).
     
     Исключение из этого правила составляют только те случаи, когда по каким-либо причинам лицо, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, все-таки вы-ставляет своим покупателям счета-фактуры с выделением сумм НДС согласно подпункту 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. В этих случаях согласно данному пункту НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется (определяется) как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
     
     Но и здесь не обошлось без изъяна, поскольку объективность и специфичность функционирования НДС нарушены за счет того, что по таким операциям нужно было бы предусмотреть обязательную возможность по вычету (зачету) входного НДС, так как отсутствие права на вычет НДС ведет к двойному налогообложению одного и того же объекта, что в принципе недопустимо;
     
     б) в подпункте 1 п. 6 ст. 170 НК РФ отмечено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145…
     
     Следовательно, суммы входного НДС не могут списываться в таких случаях в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (по НДС), а должны отражаться в покупной стоимости товаров (работ, услуг).
     
     Действие этих законодательных норм, предусмотренных в п. 5 ст. 168 и п. 6 ст. 170 НК РФ, с нашей точки зрения, полностью исключает возможность представления лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 Кодекса, налоговой декларации, несмотря на то, что п. 2.8 Методических рекомендаций такое освобождение от представления декларации не предусматривается.
     
     Нельзя не заметить, что такое требование вступает также в противоречие со ст. 80 НК РФ, так как "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика… о … исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
     
     Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком…".
     
     Таким образом, представление налоговой декларации по НДС законодательно однозначно увязано только с возможностью уплаты налога в бюджет.
     
     Осталась не до конца освещенной тема правового регулирования списания входного НДС, в случае если в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ отдельные операции, осуществляемые хозяйствующими субъектами-налогоплательщиками, не признаются реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, не являются объектами налогообложения.
     
     Перечень видов таких операций достаточно обширен. Он состоит, главным образом, из перечня операций, отраженного в п. 3 ст. 39 НК РФ, и операций, перечисленных в подпунктах 2-5 п. 2 ст. 146 Кодекса.
     
     В принципиальном плане, по действующему налоговому законодательству, возмещение (вычет) за счет бюджета сумм входного НДС производится только по тем операциям, которые использованы в объектах, признаваемых налогооблагаемыми.
     
     Если отсутствует налогооблагаемая база, то по входному НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам) право на налоговые вычеты (возмещения) отсутствует.
     
     В таких случаях суммы входного НДС отражаются в покупной стоимости приобретаемых товаров (имущества), работ, услуг.
     
     При этом если указанные товары (имущество), работы, услуги используются для осуществления производственной деятельности или для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ), суммы входного НДС включаются в расходы организации, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации (на себестоимость товаров, работ, услуг), включая и через амортизационные отчисления.
     
     Как поступать с входным НДС в других случаях - ответа нет ни в НК РФ, ни в Методических рекомендациях, хотя исходя из здравого смысла и реальной ситуации другого выхода, чем отнести сумму налога на стоимость закупленного товара (имущества), работ, услуг, не существует.
     
     Несмотря на это, необходимость в комментарии этой ситуации имеется, поскольку ранее (до 1 января 2001 года) в соответствии с разъяснениями налоговых органов сумма НДС, в частности по имуществу, вносимому в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), возмещению (зачету) за счет бюджета не подлежала, а списывалась на прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.
     
     Необходимость ответа на эти вопросы особенно актуальна, когда речь идет о последующей реализации (продаже) имущества, внесенного в уставный (складочный) капитал или в совместную деятельность.
     
     Дело в том, что в целях избежания двойного обложения НДС одних и тех же объектов п. 3 ст. 154 НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы при реализации имущества, ранее учтенного по стоимости с учетом уплаченного налога, в виде разницы между ценой реализации с учетом налога и стоимостью имущества, включая входной НДС (остаточной стоимости с учетом переоценок).
     
     Поэтому нельзя признать правомерным утверждение в предпоследнем абзаце п. 3.3.3 Методических рекомендаций, что "при продаже имущества, внесенного в совместную деятельность, облагаемый налогом оборот определяется исходя из стоимости его реализации".
     
     Разумеется, что налогооблагаемая база должна формироваться в этом случае в виде разницы в ценах.
     
     В аналогичном порядке необходимо определять налоговую базу по всем операциям последующей реализации товаров (имущества), о которых речь идет в п. 2 ст. 146 НК РФ, включая реализацию жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения.
     
     Как известно, подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).
     
     Для правильного понимания истинного смысла предоставляемой налоговой льготы указанную норму следует в обязательном порядке увязывать с действием п. 2 ст. 156 НК РФ.
     
     Действительно, только во взаимодействии вышеназванных статей НК РФ можно говорить о правомерности и обоснованности льготного режима налогообложения (освобождения от налогообложения) операций, предусмотренных п. 7 ст. 149 НК РФ.
     
     Как известно, в п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ дан исчерпывающий перечень операций, не подлежащих налогообложению. Пунктом 7 этой статьи и п. 2 ст. 156 НК РФ утверждается, что действие вышеназванного освобождения от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, поручения или агентских договоров, кроме реализации:
     
     - услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
     
     - медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
     
     - ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
     
     - изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     Таким образом, освобождение от обложения поименованных в п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ операций предусмотрено только для организаций-налогоплательщиков-комитентов, принципалов, доверителей, в случае если указанные операции выполняются для них с помощью специально нанятых для этой цели комиссионеров, агентов и поверенных на основании заключенных договоров (комиссии, агентского поручения) или для организаций-налогоплательщиков, которые выполняют вышеупомянутые операции непосредственно сами, своими силами, без привлечения сторонних лиц (комиссионеров, агентов, поверенных).
     
     Поэтому посредническая деятельность комиссионеров, агентов, поверенных в любой сфере деятельности, включая даже операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), кроме операций, предусмотренных в п. 1, подпунктах 1 и 8 п. 2 и подпункте 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, в безусловном порядке подлежит налогообложению. У этих посредников налоговая база определяется как сумма дохода (выручки от реализации посредниче-ских услуг, оказанных комитенту, принципалу, доверителю), полученная ими в виде вознаграждения как оплата за оказанную посредническую услугу, то есть его собственный валовый доход. Именно такой подход к рассмотрению посреднической деятельности носит стабильный характер и применялся в прежние годы в условиях действия Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).
     
     Такого рода налоговые отношения с участием посредников относятся и относились ранее к разряду наиболее сложных, становившихся поводом для споров и конфликтов.
     
     Можно с большим удовлетворением в этой связи говорить о позиции МНС России, изложенной на этот счет в п. 16 и 34 Методических рекомендаций.
     
     В них четко и ясно указывается, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.
     
     Суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.
     
     Это важнейшее пояснение сути налоговых отношений между организацией-собственником и организацией-посредником является новаторским, на практике обеспечивающим прозрачность налоговой ответственности сторон.
     
     Завершая эту тему, в качестве наглядной иллюстрации можно привести следующий пример.
     
     Организация "А" в интересах другого предприятия "Б" по договору поручения (от имени и за счет предприятия "Б") обязуется в установленном порядке закупить векселя на сумму 1000 руб., а затем продать их по этой же стоимости. Вознаграждение поверенному-организации "А" за осуществление указанной операции предприятие "Б" (доверитель) установило в сумме 50 руб., включая НДС.
     
     На вопрос: какая налогооблагаемая база по НДС должна формироваться у организации "А" и у предприятия "Б" - должен даваться следующий ответ.
     
     В соответствии с подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей) не подлежит налогообложению, а платная услуга поверенного по этой операции согласно п. 7 ст. 149 и п. 2 ст. 156 НК РФ не освобождается от обложения НДС.
     
     Поэтому на балансе предприятия "Б" (доверителя) полученная выручка от продажи векселей на сумму 1000 руб. НДС не облагается, на балансе организации "А" (поверенного) объект обложения определяется в сумме 50 руб., а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, - 8 руб. (50 руб. х 16,67 %).
     
     Нельзя не обратить внимания на досадную неточность, которая может привести к налоговым конфликтам, тем более, что в подпункте 2 п. 3 ст. 149 НК РФ о таком понимании вопроса, как это сказано в п. 21 Методических рекомендаций, речи идти не должно.
     
     В указанном пункте Методических рекомендаций, с нашей точки зрения, неправомерно к категории так называемой посреднической деятельности отнесена торговля. Согласно ГК РФ под посреднической деятельностью понимается осуществляемая юридическим лицом на основе соглашения с заинтересованным лицом (либо по доверенности) деятельность по совершению от его имени и за его счет либо от своего имени, но за счет и в интересах заинтересованного лица гражданско-правовых сделок, разрешенных действующим законодательством.
     
     В этом смысле торговлю (оптовую, розничную) никак нельзя квалифицировать как посредническую деятельность.
     
     В связи с этим лишать общественные организации инвалидов и другие организации, поименованные в подпункте 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, права на освобождение от обложения НДС по осуществляемой ими торговой деятельности при соблюдении установленных этим пунктом условий неправомерно.
     
     Кроме того, с нашей точки зрения, необоснованно в этом пункте Методических рекомендаций не упомянута реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ (подпункт 6 п. 3 ст. 149 НК РФ), поскольку льготный налоговый режим, в виде исключения для посреднической деятельности, предусмотренный в п. 1, подпунктах 1 и 8 п. 2 и подпункте 6 п. 3 ст. 149 (п. 2 ст. 156 НК РФ) является сквозным для всех видов и типов организаций, в случае если они исполняют функции комиссионеров, поверенных, агентов на основе договоров комиссии, поручения или агентских договоров. Эта норма должна в полной мере распро-страняться на общественные организации инвалидов, а также на другие учреждения и предприятия, о которых идет речь в подпункте 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, если они в установленном порядке выполняют посреднические функции по реализации товаров (работ, услуг), подпадающих под освобождение от налогообложения, предусмотренные в п. 1, подпункте 1 и 8 п. 2 и под-пункте 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.
     
     Следует обратить внимание на разъяснение, данное в Методических рекомендациях по подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. В отличие от текста самой статьи: "оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме" - в Методических рекомендациях важнейший акцент делается на то, что не подлежит налогообложению плата за предоставление взаем денежных средств.
     
     Мы обращаем внимание на это положение потому, что до 1 января 2001 года (до момента вступления в силу главы 21 НК РФ) достаточно активно обсуждалась проблема возможности обложения НДС самой суммы займа.
     
     Нам представляется, что занятая МНС России новая позиция на этот счет обоснованна и правомерна, поскольку объектом обложения в соответствии со ст. 39 НК РФ не может быть сама сумма денежного займа, так как отсутствует объект реализации, поскольку право собственности безвозвратно от заимодавца к заемщику на эти суммы не переходит, а, по сути, реализована только финансовая услуга, оцененная в виде определенной платы за пользование займом.
     
     Такая позиция полностью стыкуется с нормой, предусмотренной п. 3 ст. 161 НК РФ, в котором речь идет об аренде имущества, если заемные средства рассматривать по аналогии с режимом временной аренды имущества. Так, этим пунктом установлено, что при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога (в случае предоставления денежного займа - платы за его предоставление).
     
     Кроме того, такой подход в большей степени соответствует теории налогообложения, так как налог взимается с добавленной стоимости, а в рассматриваемом нами случае добавленной стоимостью как раз и является плата за пользование займом или арендный платеж.
     
     Справедливости ради следует отметить, что если услуга по предоставлению займа оказывается в иной форме (в виде натуры - товара), то определение налогооблагаемой базы НДС должно производиться также со стоимости только платы, являющейся выручкой от реализации платной финансовой услуги по предо-ставлению займа.
     
     Особого внимания заслуживают вопросы, регулируемые ст. 153 "Налоговая база" НК РФ во взаимосвязи со ст. 167 "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)" НК РФ.
     
     Здесь важно отметить, что в п. 2 ст. 152 НК РФ дается исчерпывающая формула определения налоговой базы в виде выручки от реализации товаров (работ, услуг). Она складывается из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами за товары (работы, услуги), как в денежной, так и натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
     
     Возможность определения выручки от реализации товарообменом (бартером) или оплатой ценными бумагами - это новаторская позиция, справедливо отражающая реальную жизнь.
     
     Таким образом, любая форма оплаты реализации товаров (работ, услуг) теперь, с 1 января 2001 года (по ранее действовавшему закону такого не было), должна являться, без всякого сомнения, налогооблагаемой базой.
     
     Если в этой части серьезных вопросов не возникает, то определение конкретной даты реализации при учетной политике "по оплате", особенно когда формой оплаты являются ценные бумаги, вопрос не простой, несмотря на разъяснения, данные в Методиче-ских рекомендациях.
     
     Ключевым моментом для правильного понимания этой ситуации является текст п. 2 ст. 167 НК РФ.
     
     В указанной статье справедливо установлено, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед поставщиком (продавцом, подрядчиком, производителем).
     
     При этом реальными, законодательно установленными формами прекращения встречного обязательства, являются только три:
     
     1) поступление денежных средств;
     
     2) прекращение встречного обязательства путем зачета встречных требований;
     
     3) передача поставщиком (продавцом, подрядчиком, производителем) права требования третьему лицу.
     
     Комментариев не требуется, когда формой прекращения встречного обязательства выступают денежные средства. Днем оплаты товаров (работ, услуг) в этом случае является день поступления денежных средств, и этой датой определяется дата реализации и, следовательно, налоговое обязательство по уплате НДС в бюджет.
     
     Гораздо сложнее на практике решаются вопросы, связанные с фиксацией момента прекращения встречного обязательства со стороны приобретателя (покупателя) путем зачета или передачей в установленном порядке продавцом права требования, имеющегося у него к покупателю (приобретателю), третьему лицу.
     
     Именно в этой сфере взаимоотношений хозяйствующих субъектов возникают многочисленные конфликты с налоговыми органами, причиной которых является различное понимание этих вопросов.
     
     Наиболее ясной в этой части является проблема использования в указанных отношениях векселей:
     
     а) оплата (погашение) векселя векселедателем делает налогообязанным векселедержателя при учетной политике "по оплате";
     
     б) передача организацией векселя покупателя по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности перед поставщиком тоже считается днем оплаты товаров (работ, услуг) покупателем, ранее выдавшим собственный вексель, для начисления к уплате НДС на балансе организации-поставщика.
     
     Что касается других видов ценных бумаг (облигаций, сертификатов, акций и т.п.), то по ним отсутствуют разъяснения, и возникает вопрос, как определять момент (дату) оплаты товаров (работ, услуг) в целях налогообложения в случае, если они участвуют в зачетах или в передаче права требования долга третьему лицу.
     
     Однако, принимая во внимание п. 2 ст. 153 и п. 2 ст. 167 НК РФ, разрешающие участие ценных бумаг в оплате товаров (работ, услуг), а также не запрещающие их использование в прекращении встречного обязательства путем зачета встречных требований или путем передачи в качестве права требования третьему лицу, закрытие (погашение) дебиторской задолженности (закрытие расчетов) на балансе поставщиков (продавцов) с помощью ценных бумаг путем взаимозачета и передачи права требования третьему лицу следует считать правомерной.
     
     Поводом для прекращения обязательства зачетом в целях определения даты оплаты товара для начисления налога в полной мере является бартер (товарообменные операции). Поэтому оприходование на балансе организации встречного товара фиксирует факт и дату оплаты заказчиком (покупателем) поставленного ему товара.
     
     В аналогичном порядке обязательство по начислению к уплате НДС должно быть отражено и на балансе другой стороны - организации, поставившей встречный товар.
     
     Уместно в этой связи отметить и то, что обе эти организации имеют право на своих балансах в момент оприходования поступивших встречных товаров поставить сумму НДС (равную начисленной к уплате в бюджет, поскольку в бартере стоимостная оценка встречных товаров организациями делается одинаковой) на возмещение (вычет) как сумму налога, фактически уплаченную при приобретении товара. Указанное право следует из п. 2 ст. 172 НК РФ.
     
     В таком режиме право на возмещение (вычет) входного НДС согласно указанной статье НК РФ имеют организации, использующие в расчетах с поставщиками (продавцами) за приобретенные ими товары (работы, услуги) любое другое собственное имущество, включая ценные бумаги, если указанные расчеты прекращают встречное их обязательство перед поставщиком.
     
     Такой вывод имеет чрезвычайно важное значение, поскольку он существенно расширяет возможности налогоплательщиков на вычет входного НДС даже в сравнении с ранее действовавшим налоговым законодательством.
     
     Нельзя не отметить и другую важную позицию, отраженную в подпункте 1 п. 2 ст. 167 НК РФ, исключающую повод для возникновения налоговых споров и дающую ответ на вопрос: когда на балансе комитента, доверителя, принципала должно начисляться налоговое обязательство при учетной политике "по оплате" в случае продажи ими своих товаров через комиссионеров, поверенных или агентов - по факту зачисления денежных средств на их счета или в момент поступления выручки от реализации на счета комиссионеров, поверенных или агентов?
     
     Теперь, начиная с 1 января 2001 года, оплатой товара (работ, услуг) для начисления налогового обязательства на балансе собственника товара считается поступление денежных средств: либо на счет налогоплательщика-комитента (принципала, доверителя) - собственника, либо на счет его комиссионера, поверенного, агента.
     
     Представляется необходимым рассмотреть ситуацию, возникающую в связи с практической реализацией п. 1 ст. 167 НК РФ.
     
     Согласно указанному пункту теперь в целях налогообложения при учетной политике "по отгрузке" дата возникновения обязанности по уплате налога определяется как наиболее ранняя из следующих дат:
     
     - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
     
     - день оплаты товаров (работ, услуг).
     
     Следовательно, при учетной политике "по отгрузке" дата расчетов между поставщиком и покупателем в виде предварительной полной оплаты позднее отгружаемой поставщиком продукции и будет ранней датой по сравнению с поставкой товара. Поэтому в таких случаях налоговое обязательство (начисление НДС) должно определяться (производиться) в том периоде, в котором и была получена эта предоплата.
     
     Указанное положение принципиально важно, если расчеты осуществляются в установленном порядке в реальной иностранной валюте.
     
     Почему это так существенно? Потому что при таком подходе полностью нейтрализуется влияние курсовой разницы, которая при ранее действовавшем порядке заметно ухудшала финансовое положение налогоплательщика, в случае если курс иностранной валюты по отношению к рублю значительно повышался в момент отражения объема реализации отгруженной продукции (работ, услуг) и начисления НДС по сравнению с днем взимания налога с предоплаты, поскольку указанная курсовая разница, включая начисляемую на нее сумму НДС, списывалась на убытки.
     
     В условиях действия нормы, установленной п. 1 ст. 167 НК РФ, несмотря на открытие счета 90 "Продажи" в момент фактической отгрузки товара (и перехода права собственности), отражение объема реализации товара по кредиту счета 90 "Продажи" должно быть произведено в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в сумме, равной предоплате, с которой ранее и был исчислен НДС, то есть без учета могущей реально иметь место курсовой разницы.
     
     Что касается исчисления НДС с сумм авансовых расчетов, производимых в иностранной валюте, то в условиях действия с 1 января 2001 года главы 21 НК РФ никаких изменений по сравнению с ранее действовавшим порядком не произошло.
     
     Следует обратить внимание читателей на разъяснение МНС России, данное в Методических рекомендациях, по поводу применения ст. 162 НК РФ "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)".
     
     Дело в том, что в самом тексте этой статьи НК РФ не делается акцент на обязательности поступления соответствующих сумм только в денежной форме. Указанная "специфика" этой статьи подчеркивается (усиливается) тем, что когда законодатель имеет в виду денежные средства, то о них и идет речь, как это преду-смотрено в ст. 167 НК РФ, когда рассматривается вопрос определения даты (момента) реализации товаров (работ, услуг) и, в частности, определения в зависимости от выбранной учетной политики для целей налогообложения дня их оплаты, о чем шла речь выше.
     
     Несмотря на это, в п. 36 Методических рекомендаций утверждается, что при исчислении налоговой базы в нее включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждениях банков либо в кассу.
     
     Указанная формула в основном взята из п. 1 ст. 4 ранее действовавшего Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
     
     Необходимость получения соответствующих средств поставщиком (продавцом) для учета в базе налогообложения в виде денежных средств предусматривается также в Методических рекомендациях по всем другим позициям, изложенным в подпунктах 1-3 п. 1 ст. 162 НК РФ.
     
     Конечно, такой подход не может не оцениваться налогоплательщиками как реально создающий благоприятный режим налоговых отношений.
     
     Налогоплательщики, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, как и ранее, особое внимание обращают на вопросы соблюдения регламента, необходимого для получения налоговой льготы при экспорте продукции на основе товарообменных (бартерных) операций.
     
     Действительно, такого рода условия не были законодательно утверждены, и налогоплательщики-экспортеры руководствовались разъяснениями МНС России и Минфина России, что в отдельных случаях вызывало споры.
     
     С 1 января 2001 года такого не должно быть, поскольку в п. 1 и 2 ст. 165 "Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 %" НК РФ узаконен вышеупомянутый порядок.
     
     Специфика любых бартерных отношений, в том числе по экспортным поставкам, состоит в том, что покупатель, вместо прекращения своего встречного обязательства по оплате приобретаемого товара в виде перечисления поставщику (продавцу) - экспортеру денежных средств (в валюте), закрывает свою задолженность (производит оплату) натурой - своим товаром.
     
     Несмотря на это, суть хозяйственно-финансовых взаимоотношений хозяйствующих субъектов: продавец-покупатель - не изменяется. В таких случаях функ-цию "живых" денег выполняет товар покупателя.
     
     Поэтому не случайно вопрос о возможности осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций рассмотрен в подпункте 2 п. 1 и подпункте 3 п. 2 ст. 165 НК РФ, где речь идет о необходимости представления выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя на счет налогоплательщика в российском банке, как одном из важнейших обязательных документов, подтверждающих свершившийся факт реального экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации.
     
     Наряду с обязательным представлением других документов, предусмотренных п. 1 и 2 ст. 165 НК РФ, в случае осуществления бартера по экспортным поставкам вместо представления выписок банка, подтверж-дающих фактическое поступление выручки от инопокупателя, налогоплательщик-экспортер должен представить в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров от инопокупателя на территорию Российской Федерации и их оприходование на балансе экспортера-собственника.
     
     Положительно воспринимается и другое положение, отраженное в подпункте 3 п. 2 ст. 165 НК РФ, отсутствие которого до 1 января 2001 года вызывало многочисленные вопросы и различное трактование.
     
     Речь идет о том, что факт поступления выручки от инопокупателя теперь подтверждается не только при зачислении ее на счета налогоплательщика-собственника экспортного товара, но и тогда, когда она (выручка) поступает также на счет комиссионера (поверенного, агента), если исполнением экспортного контракта в установленном порядке занимается комиссионер, поверенный или агент.
     
     Вряд ли правомерно во всех случаях приобретения товара за наличный расчет требовать представления налогоплательщиком кроме кассового чека, да еще с выделением в нем отдельной строкой суммы НДС, также и счета-фактуры.
     
     Можно признать, что законодатель в этой статье не исчерпал всех случаев реализации товаров за наличный расчет, если иметь в виду прежде всего продажу горюче-смазочных материалов водителям служебных автомобилей организаций-налогоплательщиков за наличный расчет.
     
     Такой вывод может быть сделан по редакции п. 7 ст. 168 НК РФ, где сказано, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
     
     Если исходить из того, что в данном пункте речь идет только о населении, непосредственно потребляющем указанные товары, то есть как о конечной стадии потребления товара, и, следовательно, не имеющем права на возмещение (вычет) сумм НДС, то оформление расчетных документов, в том числе счетов-фактур, необходимых для исчисления и вычета НДС, в связи с покупкой ГСМ за наличный расчет на автозаправочных станциях водителями служебных машин организаций, следует считать не установленным.
     
     Такая ситуация была и раньше, до 1 января 2001 года, однако она решалась через механизм вы-членения сумм НДС из налично уплаченной суммы на АЗС по расчетной ставке 13,79 %.
     
     Представляется предпочтительным и сегодня в таком же порядке решать указанную проблему, о чем можно было бы сообщить в Методических рекомендациях, чем требовать от АЗС выписки счетов-фактур по каждой продаже ГСМ за наличный расчет и представления их водителям для последующего возмещения (вычета) сумм налога соответствующими организациями. Такая процедура делает этот процесс очень трудоемким и конфликтным.
     
     По нашему мнению, в главе 21 части второй НК РФ снова не решена серьезнейшая проблема, возникавшая и ранее в условиях действия Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
     
     Речь идет о том, как поступать налогоплательщику в случае, если в отдельных налоговых отчетных периодах у него возникает право на вычет входного НДС (при соблюдении всех установленных условий), но отсутствует сумма НДС при реализации товаров (работ, услуг) и других операций, признаваемых объектом налогообложения.
     
     Текст ст. 171 "Налоговые вычеты" и 173 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет" НК РФ не предусматривает возможности вычета сумм входного НДС при отсутствии начисленных сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет (кредитовых оборотов по счету 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Налог на добавленную стоимость").
     
     На практике, однако, такое положение может вызывать вопросы как у представителей контролирующих налоговых органов, так и у налогоплательщиков, так как можно об этой ситуации говорить как об "алгебраической задачке" [если из нуля вычесть входной НДС, то получится отрицательная сумма налога, которая в соответствии со ст. 176 "Порядок возмещения налога" НК РФ может возмещаться (в виде возврата или зачета)].
     
     Все это свидетельствует о том, что в Методических рекомендациях следовало бы на сей счет дать необходимое разъяснение.
     
     Осталась нечеткой позиция относительно вычета суммы налога, предъявленной налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым им для выполнения строительно-монтажных работ, преду-смотренная п. 6 ст. 171.
     
     Исходя из смысла этого пункта речь идет о праве на возмещение (вычет) сумм входного НДС заказчиками капитального строительства, включая и те организации, которые выполняют строительно-монтажные работы для собственного потребления (хозспособ).
     
     Но именно такого акцента в тексте указанного пункта не сделано, и, следовательно, буквально можно понимать, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику-подрядчику (а не заказчику) по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету только после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства на баланс заказчика.
     
     Разумеется, такая зависимость абсурдна, потому что подрядчик не может как налогоплательщик ставить свои финансовые интересы (в виде права на вычет входного НДС) в прямую зависимость от действий другого хозяйствующего субъекта (заказчика), так как это противоречит его конституционным правам.
     
     Общий вывод таков.
     
     1. По подрядчикам (производителям) строительно-монтажных работ обязанность по начислению НДС, так же как и право на вычет входного НДС, реализуется в соответствии с положениями главы 21 НК РФ в общеустановленном для всех налогоплательщиков порядке (по типовой стандартной схеме).
     
     Это означает, что начисление НДС (кредитовые обороты по счету 68) производится исходя из сложившейся налогооблагаемой базы в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.
     
     Налоговые вычеты осуществляются подрядчиками также в общеустановленном порядке согласно ст. 171, 172 и 173 НК РФ.
     
     В строительной деятельности исключение из общего правила сделано только для организаций, выполняющих в одном лице функции заказчика и подрядчика, то есть для налогоплательщиков, выполняющих строительно-монтажные работы для собственного потребления.
     
     Именно об этой специфике налоговых отношений таких налогоплательщиков речь идет в п. 3 ст. 146, в п. 2 ст. 159 и в п. 10 ст. 167 НК РФ, в которых четко прописывается порядок определения налогооблагаемой базы и срок начисления НДС по строительно-монтажным работам, выполняемым организацией для собственного потребления (хозспособ), а в п. 6 ст. 171 и в п. 5 ст. 172 НК РФ - порядок и сроки производства вычета входного НДС по этим работам.
     
     Таким образом, по строительно-монтажным работам, выполняемым хозяйственным способом (для собственного потребления), нашло отражение практическое претворение в жизнь классического принципа определения добавленной стоимости, когда она (добавленная стоимость), так же как и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет [как сальдо по счету 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по НДС")], определены, по сути, одновременно, в момент реализации (выполнения) строительно-монтажных работ для собственного потребления как день принятия на учет объекта завершенного капитального строительства. Практическая реализация указанного принципа не допускает опережения вычета (возмещения) по отношению к начислению к уплате налога, так же как опережения начисления к уплате по отношению к вычету (возмещению), что, естественно, нейтрализует антагонизм финансовых интересов сторон: бюджет - налогоплательщик.
     
     Справедливости ради следует отметить, что в худшем финансовом положении в сфере капитального строительства оказываются заказчики, так как расчеты с подрядчиками за выполняемые объемы строительно-монтажных работ, включая оплату НДС, осуществляются ими гораздо раньше, то есть в процессе строительства, а право на вычет ранее уплаченных подрядчикам сумм НДС за выполненные объемы строительно-монтажных работ появится у них только после принятия ими на учет объектов завершенного капитального строительства, что существенным образом отвлекает на длительный срок собственные оборотные средства (или привлеченные, заемные платные) из оперативного финансового оборота.
     
     В этом контексте не вполне правомерным выглядит разъяснение, данное в абзаце 5 п. 46 Методических рекомендаций, согласно которому право на вычет при хозспособе по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта имеют налогоплательщики только по суммам НДС в виде разницы между начисленной к уплате и уплаченной поставщикам по материальным ресурсам, использованным в строительном производстве.
     
     Такое заявление не полностью отражает все суммы НДС, принимаемые к вычету, предусмотренные в п. 6 ст. 171 НК РФ, так как приобретаемые заказчиками товары (работы, услуги) для выполнения строительно-монтажных работ принимаются к вычету после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства.
     
     Видимо, в этом абзаце следовало бы сказать о том, что поскольку при хозспособе, как отмечалось выше, налогоплательщик выступает в двух лицах (как производитель строительно-монтажных работ и как заказчик), то при выполнении им функции подрядчика он обязан начислять НДС и в общеустановленном порядке уплатить его в бюджет в виде разницы, о которой идет речь в абзаце 5 п. 46 Методических рекомендаций.
     
     Возмещение указанный налогоплательщик должен получить как заказчик только в момент принятия на учет объектов завершенного капитального строительства. При этом дробить сумму возмещения на две части: в виде разницы, о которой идет речь в этом абзаце, и отдельно по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом, нет никакой необходимости, поскольку на балансе заказчика подлежит возмещению вся полная фактическая стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая, разумеется, и покупные материальные ресурсы, и добавленную стоимость, сформировавшуюся в процессе строительства, то есть всю стоимость строительства объекта, принятого на балансовый учет заказчика в составе счета 01 "Основные средства".
     
     Вызывает также сомнение обоснованность позиции, изложенной в следующем абзаце этого пункта Методических рекомендаций. Почему рекомендуется не принимать к вычету за счет бюджета входной НДС, а относить на балансовую стоимость объекта только разницу между начисленной суммой налога и суммой, предъявленной поставщиком товарно-материальных ценностей при строительстве по хозспособу объектов непроизводственного назначения?
     
     Исходя из общего принципа функционирования НДС, справедливо изложенного в главе 21 НК РФ, право на вычет сумм НДС имеют те организации, которые приобретают товары (работы, услуги) для осущест-вления производственной деятельности или для перепродажи (п. 2 ст. 171).
     
     Поэтому при строительстве хозспособом объектов непроизводственного назначения законодательством не предусмотрено право на всякое возмещение (вычет) сумм входного НДС, а не только в виде разницы, о чем идет речь в п. 46 Методических рекомендаций.
     
     Для более четкого понимания смысла принципиально новой непростой формы декларации по НДС, в части отражения сумм в строках 19-26 с учетом неподтверж-дения применения налоговой ставки 0 % (Приложение 1, форма N 1, лист 04 "Расчеты по НДС за налоговый период"), с нашей точки зрения, следовало бы в отдельные ее показатели внести изменения.
     
     Известно, что при неподтверждении экспорта товаров (то есть при отсутствии права у налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 %) по этим неподтвержденным операциям: "раздел II. Операции по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 % по которым не подтверждено" (расчеты по НДС за налоговый период по разделу II, лист 05) должна заполняться строка 17 или строка 18.
     
     В том случае, если сальдо по этим операциям положительное, то есть начисление к уплате налога в бюджет превышает налоговые вычеты по этим операциям (кредитовые обороты по счету 68 превышают дебетовые обороты), то оно отражается в строке 17.
     
     Если дебетовые обороты (вычет) по счету 68 превышают кредитовые обороты (начисленные к уплате), то сальдо отражается в строке 18.
     
     Затем суммы НДС, отраженные либо по строке 17, либо по строке 18, соответственно переносятся в строки 21 и 22.
     
     Предусмотренная в утвержденной форме декларации строка 23 (Приложение 1, форма N 1, лист 04) неточно отражает все варианты общего положительного сальдо по расчетам с бюджетом (с учетом локальных сальдо, отраженных по строкам 17 или 18, о чем шла речь выше).
     
     В строке 23 отсутствует вариант общего положительного сальдо, когда строка 21 может превышать показатель (сумму налога), отраженный по строке 20.
     
     В декларации отсутствует строка, отражающая общее отрицательное сальдо по счету 68, то есть когда с учетом неподтвержденного экспорта следовало бы определить общую сумму НДС, подлежащую возмещению (возврату, зачету) налогоплательщику, в связи с тем, что он уплатил своим поставщикам сумму НДС, которая больше суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет по облагаемым оборотам его деятельности.
     
     По указанной (пока несуществующей) строке налоговой декларации следовало бы установить:
     
     "Общая сумма НДС, подлежащая возмещению (вычету, возврату, зачету) (сложить величину строк 20 и 22, либо из строки 20 вычесть строку 21, либо из строки 22 вычесть строку 19)".