Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об отражении затрат на оплату информационных, консультационных, юридических, аудиторских и маркетинговых услуг для целей бухгалтерского учета и налогообложения

     

Об отражении затрат на оплату информационных, консультационных, юридических, аудиторских
и маркетинговых услуг для целей бухгалтерского учета и налогообложения *1

     
     Е.В. Орлова
     
     _____
     *1 Окончание. Начало см. «Налоговый вестник». 2001, N 4. С. 131.

          

     Аудиторские услуги

     
     Договор на проведение аудиторской проверки относится к договорам возмездного оказания услуг. Рекомендации по заключению договора на оказание аудиторских услуг содержатся в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20.10.1999, протокол N 6.
     
     В соответствии с п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации результатом аудиторской проверки является заключение аудитора, то есть документ, имеющий юридическое значение, который лишь фиксирует (закрепляет) результат оказания этой услуги.
     
     Согласно п. 6 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые действуют до принятия Закона об аудиторской деятельности (п. 2 Указа Президента Российской Федерации), на территории России установлено два вида аудиторских проверок: обязательная и инициативная.
     
     Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе и по поручению государственных органов, в то время как инициативная - по решению экономического субъекта, то есть организации. Таким образом, организации, помимо ежегодных обязательных аудиторских проверок (если таковые необходимы), имеют право проводить по своему желанию дополнительные аудиторские проверки.
     
     В частности, обязательным ежегодным аудиторским проверкам финансово-хозяйственной деятельности подлежат экономические субъекты, перечисленные в постановлении Правительства РФ от 07.12.1994 N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" (в ред. от 25.04.1995 N 408) и других нормативных актах Российской Федерации (в том числе в приказе Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации").
     
     К таким субъектам относятся независимо от организационно-правовых форм и видов собственности предприятия, их объединения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), организации и учреждения, открытые акционерные общества, независимо от числа акционеров и размера уставного капитала; банки и другие кредитные учреждения, а также их союзы и ассоциации, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, граждане, осуществляющие самостоятельную предпринимательскую деятельность, а также аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно.
     
     Кроме того, вышеназванным постановлением Правительства РФ установлены критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, по которым проводится аудиторская проверка.
     
     Аудиторские проверки федеральных государственных унитарных предприятий регламентируются постановлением Правительства РФ от 29.01.2000 N 81 и распоряжением Минимущества России от 26.05.2000 N 9-р.
     
     В себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат включению затраты, связанные с оплатой услуг по подтверждению достоверности бухгалтерской отчетности, составленной как в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету Российской Федерации, так и бухгалтерской отчетности, составленной по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
     
     Основой для включения соответствующих сумм в себестоимость продукции (работ, услуг) является наличие договоров организации с аудиторской фирмой (аудиторскими фирмами), имеющей (имеющими) соответствующие лицензии.
     
     При этом если необходимость проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО, для представления иностранным акционерам, иностранным инвесторам и кредитным организациям возникает из учредительных документов конкретной организации и связана с ее деятельностью, то затраты аудиторских фирм по подтверждению бухгалтерской отчетности такой организации, составленной по МСФО, могут быть учтены, по нашему мнению, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Напомним, что пунктом 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что в состав бухгалтерской отчетности организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), входит в том числе и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если в соответствии с федеральными законами организация подлежит обязательному аудиту.
     
     Пунктом 1 ст. 23 НК РФ к обязанности налогоплательщиков отнесено представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерской отчетности в соответствии с Законом о бухгалтерском учете.
     
     Пункт 12 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" устанавливает административную ответственность на должностное лицо организации, виновное в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет.
     
     Следовательно, при непредставлении в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, должностные лица организации должны быть привлечены к административной ответственности.
     
     Кроме того, пунктом 7 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации установлено, что уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой взыскание на основании решения суда или арбитражного суда по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции штрафа с экономического субъекта в сумме от 100 до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда; штрафа с руководителя (руководителей) экономического субъекта в сумме от 50 до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда.
     
     В связи с тем, что в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению, наряду с финансовым контролем, услуг по консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации, необходимо рассмотреть отдельные случаи консультирования организаций аудиторскими фирмами и направления последними соответствующих запросов налоговым органам.
     
     Согласно п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право получения от налоговых органов по месту учета бесплатной информации о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (это же право распространяется и на налоговых агентов согласно п. 2 ст. 24 НК РФ).
     
     Налогоплательщики и налоговые агенты могут также воспользоваться платными услугами разного рода аудиторских, юридических и консультационных коммерческих организаций. При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в случае, если налогоплательщик или налоговый агент допустил налоговое правонарушение, выполняя письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, то данное обстоятельство рассматривается как исключающее вину налогоплательщика (налогового агента) и освобождает от ответственности за совершение такого правонарушения.
     
     В случае если аудиторская фирма выступает в своем запросе не в качестве налогоплательщика или его доверенного лица, а в целях получения консультации или определенных сведений для осуществления своей профессионально-коммерческой деятельности по оказанию услуг своим клиентам, налоговые органы, и в том числе центральный аппарат МНС России, не обязаны консультировать аудиторов и аудиторские фирмы для повышения их квалификационного уровня.
     
     В соответствии с подпунктом "и" п. 2 Положения о составе затрат оплата аудиторских услуг подлежит включению для целей налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с оплатой аудиторских услуг, не ставится в зависимость от вида аудиторской проверки: обязательной в соответствии с законодательством или добровольной, а также от договорной стоимости, количества аудиторских фирм, которыми оказываются услуги, утверждения аудиторской фирмы на общем собрании акционеров и прочих условий.
     
     Положение о том, что затраты на аудиторские услуги включаются в себестоимость продукции, является общей нормой. Из этого правила нормативно предусмотрено только одно исключение - затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Если между организацией и аудиторской фирмой заключен договор на оказание аудиторских услуг в течение года и по окончании каждого отчетного периода аудиторской фирмой составляется заключение о проверке бухгалтерской отчетности за отчетный период, организация может относить затраты, связанные с оплатой этих услуг, в соответствии с пунктом 12 Положения о составе затрат для целей налогообложения на себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся.
     
     При заключении договоров на оказание аудиторских услуг (инициативный аудит) необходимо обратить внимание на то, что оказание данного рода услуг сторонними организациями и включение оплаты их услуг в себестоимость не связаны с наличием в штате предприятия аналогичной службы (службы внутреннего аудита). Кроме того, следует помнить, что аудиторская деятельность подлежит лицензированию.
     
     На себестоимость продукции относятся не только услуги аудиторов по проведению независимых вневедомственных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований, но и иные аудиторские услуги, такие как постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности, анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценка активов и пассивов, консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, а также другие виды услуг, соответствующие профилю деятельности аудиторской фирмы.
     
     Перечень сопутствующих аудиту услуг изложен в п. 2.5 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18.03.1999, протокол N 2.
     

     Юридические услуги

     
     Практика показывает, что у организаций возникает много вопросов с отнесением на затраты стоимости услуг юриста, адвоката, юридической фирмы.
     
     Например, юрисконсульт организации не может быть специалистом во всех отраслях права, в связи с чем организация должна иметь возможность получать грамотную консультацию или информацию.
     
     При решении данного вопроса все будет зависеть от того, каков предмет заключенного между организацией и юридической фирмой договора.
     
     В случае если в обязанности юридической фирмы согласно договору входит исключительно оказание консультационных услуг, то в соответствии с подпунктом "и" п. 2 Положения о составе затрат расходы на оплату таких услуг юридической фирмы включаются в состав затрат, связанных с управлением производством, в числе консультационных, информационных и аудиторских услуг.
     
     Если, помимо консультационных услуг, юридическая фирма принимает на себя обязательства по представлению интересов организации в суде общей юрисдикции или в арбитражном суде, то возможны варианты отражения подобных расходов.
     
     Например, если договором, заключенным с юридической фирмой, предусмотрено вознаграждение юридической фирме за оказываемые услуги, то согласно подпункту "и" п. 2 Положения о составе затрат всю сумму вознаграждения, указанную в договоре, следует включить в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством сторонними организациями, и в связи с тем, что штатным расписанием организации не предусмотрено наличие юридического отдела или должности юриста.
     
     Если договором, заключенным с юридической фирмой, предусмотрена оплата, включающая одну часть - вознаграждение юридической фирме, а другую часть - судебные расходы и арбитражные издержки организации, чьи интересы представляет юридическая фирма, то часть оплаты в виде вознаграждения за оказанные услуги включается в состав затрат как затраты, связанные с управлением производством, а вторая часть оплаты должна рассматриваться как внереализационные расходы и учитываться на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").
     
     Если в организации имеется юрисконсульт, в должностные обязанности которого входит в том числе и оформление экспортных контрактов, то затраты на оплату договора с юридической фирмой, предметом которого является подготовка текстов контрактов на экспортную поставку, не могут включаться в себестоимость продукции для целей налогообложения, так как предмет договора в данном случае дублирует должностные обязанности юрисконсульта организации.
     

     Маркетинговые услуги

     
     Нормативное определение понятия "маркетинг" дано в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, в соответствии с которым маркетинговые исследования представляют собой услуги по анализу и прогнозу развития конъюнктуры рынка и включают услуги по исследованию жизненного цикла отдельных видов товарной продукции; изучению сбыта; рассмотрению торговых и распределительных операций; коммерческому планированию производства; комплексному изучению рынка и формированию концепции маркетинга; информационному обеспечению маркетинга.
     
     В то же время маркетинг может быть составной частью и других видов деятельности. Маркетинг представляет собой предпринимательскую деятельность, которая управляет продвижением товара и услуг от производителя к потребителю. Соответственно, маркетинговые услуги являются услугами, связанными с обеспечением продвижения товара и услуг от производителя к потребителю.
     
     Таким образом, маркетинговые услуги могут, по своей сути, быть разными - это и посреднические услуги по сбыту продукции, и информационные услуги, и услуги по управлению производством и др.
     
     Положение о составе затрат не содержит отдельного пункта, позволяющего включать расходы на оплату маркетинговых услуг в себестоимость продукции.
     
     Поскольку маркетинговые услуги не предусмотрены в перечне включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по сбыту продукции, то при решении вопроса об отнесении расходов, связанных с оплатой маркетинговых услуг, следует исходить в каждом конкретном случае из экономического содержания услуги (определения временной взаимосвязи оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю).
     
     Например, в письме Минфина России от 03.04.1997 N 04-02-14 говорится о том, что услуги, оказываемые организациями-дилерами и заключающиеся в поиске абонентов, заключении договоров на оказание услуг пейджинговой связи, сборе с абонентов абонентской платы за услуги пейджинговой связи и другие, учитывая специфику деятельности общества с ограниченной ответственностью по оказанию услуг пейджинговой связи юридическим лицам и населению, могут быть отнесены к расходам, связанным со сбытом услуг.
     
     Подпунктом "у" пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции затрат, связанных со сбытом продукции, конкретизируя их виды, с заключительной формулировкой "и другие аналогичные затраты".
     
     Поэтому если в договоре на оказание маркетинговых услуг затраты, связанные со сбытом продукции (такие, как оплата транспортных и складских услуг, расходы на рекламу и др.), полностью соответствуют Положению о составе затрат, то они могут включаться в себестоимость продукции. Но в то же время, если в организации существует собственный отдел сбыта готовой продукции, основной задачей которого является реализация продукции, исследования рынка и продвижение на рынках конкретных видов продукции, то отнесение на себестоимость продукции для целей налогообложения оплаты маркетинговых услуг неправомерно, поскольку в данной ситуации происходит дублирование функций отдела сбыта готовой продукции.
     
     В случае если расходы по маркетинговым услугам связаны непосредственно со сбытом продукции, они должны учитываться на счете 43 "Коммерческие расходы" (44 "Расходы на продажу") для производственных организаций или на счете 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу") для торгующих организаций.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что маркетинговые услуги не должны носить характер научно-исследовательской работы, поскольку затраты на оплату услуг по купле-продаже научно-технической продукции, носящих характер научных исследований рынка сбыта, рассчитанные на длительный период, не могут быть отнесены на затраты производства. Следовательно, в разделе "Предмет договора" не следует указывать: "услуги по исследованию рынка сбыта", "анализ состояния рынка экспедиторских услуг с точки зрения приоритетов среди организаций, предлагающих экспедиторские услуги", "выполнение комплекса услуг, связанных с продвижением товара на рынке (маркетинговых услуг, услуг по заключению договоров на реализацию товаров и т.п.)", так как согласно подпункту "г" пункта 2 Положения о составе затрат затраты, связанные с проведением научно-исследовательской работы, в том числе с изучением и прогнозированием будущего спроса и предложения, оценкой новых рынков сбыта в себестоимость продукции для целей налогообложения не включаются, а осуществляются за счет собственных источников финансирования, так как такого рода затраты являются долговременными, а не текущими. То же самое указано в письме Минфина России от 26.01.1996 N 16-00-17-18, согласно которому затраты на научно-техническую продукцию, носящие характер научных исследований рынка сбыта, рассчитанных на длительный период, не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), их следует рассматривать как долгосрочные инвестиции.
     
     Следует также иметь в виду, что если в организации имеется отдел (или иная функциональная служба) по маркетингу, то оплата маркетинговых услуг, произведенных сторонними организациями, не должна включаться в себестоимость продукции (работ,  услуг). Таким образом, если в должностные обязанности сотрудников отдела маркетинга (или другого отдела) не входит сбор информации, который выполнила сторонняя организация, то затраты на оплату ее услуг можно включать в себестоимость для целей налогообложения. В противном случае они покрываются за счет собственных средств.
     
     Исходя из вышеуказанного можно сделать вывод о том, что если под маркетинговыми услугами понимается предоставление информации о текущей производственной деятельности организации, связанной с производством, снабжением и сбытом, то услуги по этой деятельности следует классифицировать как информационные и согласно подпункту "и" п. 2 включать в себестоимость продукции.
     
     Если же маркетинговые услуги предполагают изучение долгосрочной перспективы развития рынков сбыта, то затраты на это изучение являются долгосрочными и не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.
     
     При включении в себестоимость продукции информационных, консультационных, аудиторских, юридических услуг необходимо исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которое означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Они отражаются в учетных записях и включаются в бухгалтерскую отчетность тех периодов, к которым они относятся.
     
     Согласно п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Это согласуется и с пунктом 12 Положения о составе затрат.
     
     При включении в себестоимость продукции вышеназванных услуг необходимо также иметь в виду положение абзаца 2 п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в котором указывается, что если организацией в разрешенных случаях принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
     
     МНС России в письме от 09.06.2000 N ВГ-6-02/442, подготовленном на основании разъяснения, данного Минфином России в письме от 06.04.2000 N 04-02-04/1, объяснило порядок применения п. 18 ПБУ 10/99: разрешенные случаи предусмотрены приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства".
     
     На основании этого приказа только субъекты малого предпринимательства вправе отражать выручку для целей бухгалтерского учета по мере оплаты, а не в соответствии с принципом временной определенности (иными словами, "по отгрузке"). Соответственно, только им предоставлено право отражать расходы в бухгалтерском учете не в том отчетном периоде, в котором они имели место, а в зависимости от времени оплаты продукции (работ, услуг), в связи с производством которых они были понесены.
     
     Таким образом, организации (за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н), определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", не вправе применять п. 18 ПБУ 10/99 о признании расходов после получения оплаты. Такие организации (вне зависимости от принятой учетной политики - "по отгрузке" или "по оплате") обязаны отражать в бухгалтерском учете расходы в том периоде, в котором они были реально осуществлены, независимо от момента получения оплаты за продукцию, в связи с которой эти расходы были произведены.