Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении доходов индивидуальных предпринимателей

     

О налогообложении доходов индивидуальных предпринимателей

Т.Ю. Левадная,
советник налоговой службы I ранга

     

     Предприниматель без образования юридического лица, применявший в 2000 году упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности по виду деятельности "Оптовая и розничная торговля", взял на реализацию в фирме "А" стройматериалы и поставил их в соответствии с договором "О долевом участии в инвестировании строительства жилого дома" фирме "Б" с торговой наценкой в размере 10 %. Фирма "Б" передала предпринимателю право требования на долю инвестирования строительства жилого объекта в объеме, пропорциональном стоимости двухкомнатной квартиры. После этого предприниматель переуступил данное право требования третьему лицу с наценкой в размере 5 % за наличные деньги, из которых и произвел оплату взятых у фирмы "А" на реализацию стройматериалов. Правомерно ли рассматривать указанные сделки как не выходящие за рамки разрешенного предпринимателю вида деятельности и каков порядок налогообложения доходов, полученных в результате совершения данных сделок?

     
     Предприниматель без образования юридического лица, имеющий патент на оптовую и розничную торговлю, взял на реализацию у фирмы "А" строительные материалы для поставки их фирме "Б" и оплатил стоимость взятых на реализацию стройматериалов фирме "А", то есть осуществил операцию, на первый взгляд, не выходящую за рамки разрешенной ему деятельности.
     
     Однако передача стройматериалов фирме "Б" производилась не на основании договора купли-продажи, а на основании договора "О долевом участии в инвестировании строительства жилого дома", в соответствии с которым фирма "Б" передала предпринимателю право требования на долю инвестирования строительства жилого объекта в объеме, пропорциональном стоимости двухкомнатной квартиры. Данная операция, в результате которой им был получен доход, не относится к сфере оптово-розничной торговли, следовательно, рассматривать ее как сделку, совершенную в рамках разрешенной предпринимателю деятельности, неправомерно.
     
     Переуступка права требования на долю инвестирования строительства жилого дома третьему лицу, произведенная в дальнейшем предпринимателем, в результате которой им был вновь получен доход, также не относится к сфере оптово-розничной торговли, в связи с чем рассматривать ее как сделку, совершенную в рамках разрешенной предпринимателю деятельности, также неправомерно.
     
     Таким образом, в результате всех совершенных операций предприниматель фактически получил доход по договорам гражданско-правового характера, подлежащий налогообложению в общеустановленном порядке, а не доход от осуществления предпринимательской деятельности в сфере оптово-розничной торговли, где у него есть право на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.
     
     Следовательно, доход, полученный данным предпринимателем в виде разницы между суммой, уплаченной ему третьим лицом по договору уступки части прав в строительстве жилья, и суммой, уплаченной самим предпринимателем фирме "А" за ранее взятые им на реализацию строительные материалы, должен учитываться в составе подлежащего обложению подоходным налогом совокупного годового дохода налогоплательщика за 2000 год и отражаться в Приложении А декларации о доходах 2000 года.
     

     Частнопрактикующий нотариус в представленной им в налоговый орган декларации о доходах 2000 года указал в составе расходов суммы арендной платы, уплаченные в соответствии с договором аренды автомобиля предпринимателю без образования юридического лица, а также расходы на приобретение ГСМ, текущий ремонт и обслуживание арендуемого автомобиля, который, по мнению нотариуса, использовался им для обеспечения нотариальной деятельности. Правомерно ли в данном случае уменьшение налогооблагаемого дохода частного нотариуса за 2000 год на суммы такого рода затрат? Подлежат ли учету указанные расходы при определении налоговой базы по доходам частного нотариуса, полученным им от осуществления деятельности в 2001 году и облагаемым по ставке 13 %?

     
     Статьей 12 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" предусмотрено, что в состав затрат физических лиц, занимающихся предпринимательской или иной деятельностью без образования юридического лица, включаются документально подтвержденные и фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов, подлежащих налогообложению.
     
     В ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1, о нотариате указано, что при выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы.
     
     Следовательно, использование частным нотариусом собственного или арендованного им автомобиля для поездок в налоговую инспекцию, банк, нотариальную палату, суд и т.п., по всей вероятности, создает ему дополнительные удобства, но связанные с этим затраты не имеют прямого отношения к нотариальной деятельности, которая является источником его дохода, вследствие чего включение в состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов от нотариальной деятельности, такого рода затрат является неправомерным.
     
     Аналогичный порядок действует и в 2001 году, поскольку статьей 221 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено, что предприниматели без образования юридического лица и частные нотариусы при исчислении налоговой базы по доходам, полученным ими от осуществления деятельности и облагаемым по ставке 13 %, вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непо-средственно связанных с извлечением такого вида доходов.
     

     По результатам выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя, проведенной в январе 2001 года, в связи с занижением налогооблагаемой базы за 1999 год ему доначислен подоходный налог и соответствующая сумма пени. При этом в лицевом счете предпринимателя после погашения им в марте 2000 года задолженности по подоходному налогу по результатам декларирования доходов за 1998 год, на которую была начислена соответствующая сумма пени, из-за ошибки налогоплательщика образовалась переплата подоходного налога. Следует ли при начислении пени по результатам выездной налоговой проверки уменьшить доначисленную сумму подоходного налога на сумму имеющейся в лицевом счете налогоплательщика переплаты налога?

     
     В данном случае после погашения задолженности по подоходному налогу по результатам декларирования доходов за 1998 год, на которую была начислена соответствующая сумма пени, в лицевом счете индивидуального предпринимателя образовалась переплата подоходного налога.
     
     Статьей 75 НК РФ предусмотрено, что излишне уплаченная сумма налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу, погашения недоимки или возврату налогоплательщику в порядке, установленном данной статьей.
     
     Учитывая, что излишне уплаченная сумма налога налогоплательщику не возвращалась и не была учтена в счет его предстоящих платежей по подоходному налогу, а также то, что по результатам выездной налоговой проверки данному индивидуальному предпринимателю было произведено доначисление подоходного налога за 1999 год, в лицевом счете налогоплательщика следует произвести уменьшение доначисленной по результатам проверки суммы подоходного налога на сумму имеющейся в лицевом счете переплаты налога.
     

     Предприниматель без образования юридического лица осуществляет деятельность на основании лицензии, которая дает ему право на обучение вождению автотранспортных средств категорий А, В, С. При этом автомобиль, на котором производится обучение вождению, был приобретен в период времени, предшествующий государственной регистрации его владельца в качестве индивидуального предпринимателя. Можно ли рассматривать этот автомобиль в качестве основного средства и по каким нормам следует начислять износ для последующего включения в состав затрат предпринимателя? Каким образом определять в данном случае нормы расхода ГСМ, учитывая, что фактический расход бензина на одно занятие зависит не от количества пройденных километров, а от продолжительности занятия, поскольку до 80 % времени занимает отработка таких навыков вождения, как трогание с места, остановка, переключение передач, развороты на ограниченном пространстве и др., требуемых ГИБДД навыков? Какие еще затраты следует принимать к учету у данного предпринимателя?

     
     К основным средствам условно отнесено имущество индивидуального предпринимателя, непосредственно используемое им в период осуществления деятельности в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев.
     
     Автотранспортные средства, приобретенные до начала деятельности, относятся к основным средствам у предпринимателей без образования юридического лица, имеющих свидетельство о государственной регистрации и лицензию на осуществление грузовых и пассажирских перевозок, а также на обучение вождению автотранспортных средств. В дальнейшем при осуществлении указанных видов предпринимательской деятельности автотранспортные средства принимаются к учету в составе основных средств.
     
     Амортизационные отчисления на полное восстановление автотранспортного средства отражаются в Книге учета индивидуального предпринимателя в суммах, определяемых по расчету, исходя из действующих норм амортизации и первоначальной стоимости автотранспортного средства.
     
     Под расходами понимается определенная в денежном выражении стоимость документально подтвержденных затрат, фактически произведенных и непосредственно связанных с извлечением дохода от осуществляемой предпринимательской деятельности.
     
     Поскольку источником дохода для данного предпринимателя является обучение учеников навыкам вождения автомобиля, то принятию к учету в составе расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от осуществляемой предпринимательской деятельности, которые в соответствии со ст. 221 НК РФ относятся к профессиональным налоговым вычетам, подлежат затраты на топливо и смазочные материалы, текущий и капитальный ремонт автомобиля, суммы налогов, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах для индивидуальных предпринимателей (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период, а также начисленные суммы амортизации основных средств, используемых при осуществлении деятельности.
     
     При этом расходы ГСМ учитываются в соответствии с Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, установленными Руководящим документом N РЗ 112194-0366-97, утвержденным Минтранспорта России 29.04.1997. В данном документе предусмотрены поправочные коэффициенты, регламентированные в форме процентов повышения или снижения исходного значения базовой нормы, позволяющие учитывать дорожно-транспортные, климатические и другие эксплуатационные факторы. При необходимости применения одновременно нескольких надбавок норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок.
     
     Таким образом, никакой специальной методики расчета норм расхода ГСМ при обучении навыкам вождения автомобиля Государственным научно-исследовательским институтом автомобильного транспорта (ГНИИАТ) не разработано, а установлены только соответствующие поправочные коэффициенты, которые в данном случае и следует применять при расчете расходных норм ГСМ.
     

     Предприниматель без образования юридического лица, осуществляющий деятельность в сфере антикризисного управления предприятиями, назначен внешним управляющим одного из предприятий в областном центре, и параллельно такое же назначение получено им на предприятие, находящееся в ближайшем районном центре. В октябре 2000 года он приобрел легковой автомобиль и поставил его на учет в ГИБДД как индивидуальный предприниматель. В Приложении В представленной им в налоговый орган декларации о доходах 2000 года данный предприниматель в составе произведенных расходов указал сумму начисленного им с применением механизма ускоренной амортизации износа автомобиля, который он рассматривает в качестве основного средства, используемого для осуществления деятельности. Права ли налоговая инспекция, предложив предпринимателю исключить указанную сумму из состава произведенных им расходов?

     
     Статьей 19 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", предусмотрено, что арбитражным управляющим (временным управляющим, внешним управляющим, конкурсным управляющим) может быть назначено арбитражным судом физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, обладающее специальными знаниями и не являющееся заинтересованным лицом в отношении должника и кредиторов.
     
     При этом арбитражные управляющие действуют на основании лицензии арбитражного управляющего, выдаваемой ФСФО России.
     
     Что же касается использования арбитражным управляющим личного автомобиля при осуществлении предпринимательской деятельности, то с точки зрения гражданского права транспортное средство, находящееся в личной собственности физического лица, является материально-вещественной ценностью, суть которой не меняется в зависимости от изменения статуса самого физического лица.
     
     В отличие от физического лица юридическое лицо имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же в случае, если он является предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод, в связи с чем имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.
     
     Следовательно, различия в статусе предпринимателей, являющихся юридическими лицами, и предпринимателей без образования юридического лица определяют и различия в методах учета доходов и расходов.
     
     В частности, статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. При этом статьей 4 данного Федерального закона установлено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии с п. 42 раздела IV инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” объектом налогообложения у предпринимателей-физических лиц является совокупный доход, полученный в отчетном календарном году, а состав фактически произведенных и документально подтвержденных плательщиком расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от предпринимательской деятельности, определяется применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утверждаемых Правительством РФ.
     
     Автомобиль, которым предприниматель, осуществляющий виды деятельности, не относящиеся к грузовым или пассажирским перевозкам, владеет на правах личной собственности, не используется в качестве средства труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, вследствие чего не может рассматриваться в качестве "основного средства", затраты на содержание которого могут быть включены в состав расходов предпринимателя, непосредственно связанных с получением доходов от деятельности, поскольку наличие автомобиля у предпринимателя не является обязательным и необходимым условием, позволяющим осуществлять предпринимательскую деятельность.
     
     Кроме того, предприниматель, осуществляющий транспортные перевозки, получает доходы непосредственно от использования автомобиля, а при осуществлении других видов деятельности автомобиль служит лишь в качестве вспомогательного средства, создающего предпринимателю определенные удобства, и не является источником получения доходов.
     
     Следовательно, если предприниматель, осуществляющий деятельность в качестве арбитражного управляющего, использует личный автомобиль для деловых поездок, то взамен документально подтвержденных целевых расходов на проезд ко второму месту деятельности и обратно налоговые органы вправе при наличии путевых (маршрутных) листов учесть в составе расходов, непосредственно связанных с получением доходов от деятельности, документально подтвержденные суммы стоимости затраченных на поездки ГСМ.
     
     При этом расходы ГСМ учитываются в соответствии с Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте.
     

     В какой момент возникает доход от предпринимательской деятельности у предпринимателя без образования юридического лица, осуществляющего деятельность в сфере оказания консультационных услуг и получившего от юридического лица в 2000 году в счет оплаты за услуги простой вексель, - при получении векселя в 2000 году или при наступлении предусмотренного векселем срока его погашения в 2001 году, следующим за отчетным?

     
     В соответствии со ст. 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" объектом обложения подоходным налогом у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе и в виде материальной выгоды.
     
     Статьей 13 данного Закона, устанавливающей особенности налогообложения доходов физических лиц от предпринимательской деятельности, предусмотрено, что подоходный налог исчисляется налоговыми органами на основе фактически полученных в отчетном календарном году физическим лицом доходов, указанных им в декларации о доходах, и других имеющихся у налогового органа сведений.
     
     Индивидуальный предприниматель получил в отчетном календарном 2000 году за оказанные предприятию консультационные услуги простой вексель, которым установлено простое и ничем не обусловленное обязательство юридического лица-векселедателя выплатить векселедержателю при предъявлении им векселя к оплате при наступлении предусмотренного векселем срока вексельную сумму с учетом дисконта (то есть с начислением процентов).
     
     Учитывая, что в 2000 году предприниматель к оплате вексель не предъявлял, данное долговое обязательство не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении.
     
     В соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 N 440/99 переход к физическому лицу права требования по векселю не признается Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения при исчислении подоходного налога с физических лиц.
     
     Следовательно, получив в 2000 году право требования исполнения обязательства по векселю, индивидуальный предприниматель не имел фактического дохода ни в денежной, ни в натуральной форме, в связи с чем у него не возникало обязанности учитывать вексельную сумму в составе совокупного дохода, полученного им в 2000 году, и соответственно указывать данную сумму в декларации о доходах 2000 года.
     
     Таким образом, объект налогообложения появится у предпринимателя при погашении векселя в 2001 году, причем обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13 % подлежит сумма дисконта (или процентов, начисленных на вексельную сумму).
     
     Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога возлагается на источник выплаты дохода, который в данном случае должен также представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходе, выплаченном индивидуальному предпринимателю по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица", установленной МНС России. Статьей 230 НК РФ предусмотрено, что такие сведения представляются ежегодно не  позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, которым в соответствии со ст. 216 Кодекса признается календарный год.