Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

НДС с 1 января 2001 года

     

НДС с 1 января 2001 года


Н.П. Пекельник,
советник налоговой службы I ранга, Новосибирская обл.
  

   1. Налогообложение сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

     
     Согласно ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая база, исчисленная в соответствии со ст. 153-158 Кодекса, определяется с учетом сумм:
     
     - авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг;
     
     - полученных в виде процента (дисконта) по векселям;
     
     - процентов, полученных по товарному кредиту;
     
     - полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);
     
     - полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, увеличение доходов или иначе связанных с оплатой товаров (работ, услуг).
     
     Со всех указанных выплат НДС начисляется по расчетным ставкам 9,09 или 16,67 %.
     
     В отличие от реализации товаров (работ, услуг), при которой обязанность по уплате НДС возникает в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода "по отгрузке" или "по оплате", средства, связанные с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу только после их реального поступления (получения).
     
     Все вышеперечисленные положения не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
     

1.1. Исчисление НДС с полученных авансов

     
     Порядок налогообложения авансов (предоплат), полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, практически остался неизменным. Налог исчисляется с полученных сумм по расчетным ставкам 9,09 и (или) 16,67 %. Авансовые платежи, полученные в счет поставки товаров на экспорт, также подлежат обложению налогом, за исключением операций по реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 % в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ).
     
     Налоговое законодательство не содержит прямого определения авансов полученных. Однако в соответствии с письмом Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" для учета подобных операций предусмотрен счет 64 "Расчеты по авансам полученным". Однако новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установлено, что для учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей, включая суммы полученных авансов, предусмотрен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются отдельно.
     
     Вышеуказанные положения основаны на нормах гражданского законодательства, согласно которым авансы и предоплаты являются разновидностью кредитных (заемных) отношений. Однако в соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) все заемно-кредитные отношения возникают в момент реальной передачи денег. Поэтому условием для отнесения тех или иных средств к категории авансов (предоплат) является их реальное получение на расчетный счет предприятия.
     
     Согласно подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме налогообложению не подлежит. Однако если денежные средства получены заемщиком по договору займа, которые были затем засчитаны в качестве оплаты за поставленные заимодавцу товары, то они должны быть обложены НДС со дня их получения как денежные средства, связанные с расчетами по оплате товаров.
     

1.2. Налогообложение процента (дисконта) по векселям

     
     Начиная с 1 января 2001 года НДС облагаются суммы, полученные в виде процента (дисконта) по облигациям и векселям, но только в сумме, превышающей размер дохода, исчисленный исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в периодах, за которые производится расчет процента рефинансирования.
     
     Определение процента (дисконта) для целей налогообложения закреплено в ст. 43 НК РФ: "процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".
     
     Фактически в отношении векселей как разновидности ценных бумаг введено дополнительное правило налогообложения, так как в соответствии с подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) освобождена от налогообложения.
     
     Следовательно, совершение обычных операций по покупке (получению в качестве оплаты) и реализации векселей с получением дохода, который не был заранее объявлен, не влечет уплату НДС.
     
     Например, предприятие приобретает у банка процентный вексель и при наступлении установленного срока предъявляет вексель для погашения. В данном случае обязанности по уплате НДС не возникает, поскольку получение процентов не связано с расчетами за товары (работы, услуги), а относится к заемной операции, которая в соответствии с подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождена от налогообложения.
     
     В случае если предприятие получает процентный вексель от своего покупателя в связи с поставкой облагаемого НДС товара, то указанный процентный доход подлежит налогообложению в установленном порядке.
     
     Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
     
     Предоставление коммерческого кредита подпадает под определение услуги, сформулированное в п. 5 ст. 38 НК РФ: "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".
     

     При получении поставщиком товара векселя покупателя на сумму, бульшую договорной стоимости отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, сумма превышения (проценты по коммерческому кредиту, включенные в сумму векселя) отражается не по счету 80 "Прибыли и убытки", как прежде, а показывается по статье "Выручка от продажи" Отчета о прибылях и убытках.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, введенным в действие с 1 января 2001 года, если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на сумму процента).
     
     Пример 1.
     
     Предприятие реализовало продукцию на сумму 1200 тыс. руб., в том числе НДС 200 тыс. руб., с отсрочкой платежа на 2 месяца. В качестве обеспечения оплаты предприятие получило от покупателя его собственный вексель номинальной стоимостью 1320 тыс. руб., то есть с дисконтом 10 %, или 120 тыс. руб. В течение указанного срока ставка рефинансирования Банка России не менялась и составляла 30 % годовых.
     
     Исходя из ставки рефинансирования доход, который получил бы векселеполучатель от номинальной стоимости векселя в размере стоимости отгруженной продукции, составит 60 тыс. руб. (1200 тыс. руб. х 30 % : 12 мес. х х 2 мес.). Дополнительный доход, подлежащий обложению НДС по ставке 16,67 %, составит: 120 тыс. руб. - - 60 тыс. руб. = 60 тыс. руб., а сумма НДС - 10 тыс. руб.
     
     Пример 2.
     
     В оплату отгруженной продукции на 300 тыс. руб. с учетом НДС организация получила вексель третьего лица стоимостью 300 тыс. руб. с дисконтом 18 %, или 54 тыс. руб. Оплата по векселю определена в срок 180 дней, то есть 6 месяцев. Ставка рефинансирования в этот период составляла 36 % годовых, исходя из которой доход поставщика составил бы 54 тыс. руб. (300 тыс. руб. х х 36 % : 12 мес. х 6 мес.). Иными словами, суммы дохода, облагаемой НДС, нет.
     
     Методическими рекомендациями МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 предусмотрено, что размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента, увеличивает налоговую базу вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе).
     
     В этой связи следует иметь в виду, что операции по домициляции векселей состоят в том, что банк или фирма по поручению векселедателя принимает на себя обязанности произвести платеж по векселю в установленный срок и в установленном месте. Для этого векселедатель или другой плательщик вносит на его счет вексельную сумму и комиссию за домициляцию.
     
     Таким образом, домицилиант является третьим лицом, своевременно оплачивающим домицилированный вексель за счет средств плательщика, предоставляющего в его распоряжение необходимые средства.
     
     В связи с изложенным и учитывая, что статьей 149 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения операций с ценными бумагами в интересах другого лица, доход, полученный домицилиантом при осуществлении посреднической операции, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
     

1.3. Исчисление НДС с процентов по товарному кредиту

     
     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные организацией-поставщиком по товарному кредиту, отражаются в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг).
     
     Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа в натуральной форме одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, имеющие общие родовые признаки. Заемщик обязуется в свою очередь вернуть заимодавцу равное количество других вещей того же рода и качества.
     
     Порядок заключения договора товарного кредита регулируется статьей 822 ГК РФ, на который распространяются общие правила кредитного договора и, в частности, его заключение в письменной форме любыми субъектами. Помимо этого, договор товарного кредита сочетает элементы двух гражданско-правовых обязательств: купли-продажи и кредита.
     
     На практике договор товарного кредита предо-ставляет значительные преимущества. Во-первых, покупатель получает товар в собственность с момента передачи ему товара и имеет право его продавать, передавать на реализацию другим предприятиям, то есть совершать с товаром любые действия, преду-смотренные законом. Во-вторых, покупатель не должен сразу оплачивать полную стоимость товара, полученного в кредит. В-третьих, за предоставление отсрочки оплаты (возврата товара) покупатель-заемщик обязуется уплачивать продавцу-кредитору оговоренные в договоре проценты.
     
     Согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ по договору займа, предметом которого являются не деньги, а какие-либо вещи, проценты обычно не уплачиваются. Однако стороны вправе предусмотреть в договоре уплату процентов. Причем проценты могут уплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме, которые рассматриваются как плата за оказанные заемщику услуги.
     
     Начиная с 1 января 2001 года НДС облагаются суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту, но только в сумме, превышающей размер дохода, исчисленный исходя из ставки рефинансирования Банка России.
     
     Пример.
     
     Организация по договору товарного кредита передала взаймы товаров на 100 тыс. руб. с условием возврата через 2 месяца и уплатой процентов из расчета 0,2 % за каждый день. Ставка рефинансирования в этот период была 22 % годовых.
     
     Исходя из ставки рефинансирования доход заимодавца должен составить 3700 руб. (100 тыс. руб. х 22 % : : 12 мес. х 2 мес.). Фактически при возврате кредита сумма дохода составила 12 тыс. руб. (100 тыс. руб. х х 0,2 % х 2 мес.). Сумма дохода, облагаемая НДС, составит 8300 руб. (12 000 руб. - 3700 руб.), а сумма налога - 1384 руб. (8300 руб. х 16,67 %).
     
     Как уже отмечалось, вещи, являющиеся предметом договора займа (материалы, топливо, товары и т.п.), передаются заимодавцем в собственность заемщику. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ переход права собственности на вещи от одного лица к другому является реализацией этих вещей. Поэтому как выдача натурального займа заимодавцем, так и погашение задолженности заемщиком отражаются в бухгалтерском учете на счетах реализации.
     
     В связи с этим как выдача товарного кредита заимодавцем, так и погашение его заемщиком облагаются НДС у каждого из них с правом зачета "входного" НДС. Поскольку при получении кредита факта проплаты не имеется, то право на зачет сумм НДС у заемщика возникает в момент возврата товарного кредита.
     

1.4. Страховые выплаты

     
     За последнее время налоговыми органами был выявлен ряд случаев уклонения налогоплательщиками от уплаты НДС и незаконного возмещения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) или погашения задолженности по налоговым платежам путем использования схемы страхования предпринимательских рисков с применением в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) векселей.
     
     В частности, в этой схеме покупатель, приобретая товар, хранящийся на складе у поставщика, передает ему простой вексель на сумму, соответствующую договору купли-продажи. Фактической передачи товара не происходит, поскольку вместо этого поставщик передает покупателю простое складское свидетельство, по которому и по счету-фактуре покупатель приходует у себя товар на балансе, а НДС относит на расчеты с бюджетом.
     
     Далее покупатель передает этот товар по договору купли-продажи другому предприятию-покупателю с передачей ему счета-фактуры, одновременно застраховав в страховой компании по договору имущественного страхования риск неоплаты покупателем реализуемых товаров.
     
     Второй покупатель не оплачивает товар, что является основанием для продавца (то есть первого покупателя) для обращения к страховой компании с требованием выплаты страхового возмещения убытков от предпринимательской деятельности. Страховая компания в качестве страхового возмещения выдает продавцу (первому покупателю) простой вексель на сумму, соответствующую стоимости неоплаченного товара, а тот передает страховщику по суброгации (право страховщика на регресс) право требования к лицу, виновному в нанесении убытков. При этом полученное страховое возмещение продавец не включает в оборот по НДС, мотивируя тем, что страховое возмещение не связано с расчетами по оплате реализованного товара.
     
     Далее первый покупатель, получив простой вексель от страховой компании, передает его своему поставщику, получая взамен собственный вексель, который был выдан им ранее во исполнение договора купли-продажи товаров. С этого момента первый покупатель, использовав возможность страхования предпринимательского риска, считается полностью исполнившим свои обязательства перед поставщиком товаров.
     
     В результате суммы НДС по оприходованному товару не покрываются суммами налога, полученными (точнее, не полученными) от второго покупателя, что служит основанием полагать о наличии у первого покупателя факта превышения сумм входного НДС. В итоге данная операция позволяет предприятию (первому покупателю), использовавшему возможность страхования предпринимательского риска, не вкладывая ни рубля, подготовив лишь пакет документов, требовать возмещения входного НДС и получения денежных средств из бюджета.
     
     Такая и подобные схемы являлись одним из механизмов "ухода" от НДС. А поскольку страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, то данный Кодекс совершенно обоснованно включил фактически полученные суммы страховых выплат в налоговую базу.
     

1.5. Иные суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг)

     
     В налоговую базу включаются суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
     
     При этом следует учитывать, что в налогооблагаемую базу включаются лишь суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги). Иными словами, между организациями, предпринимателями долж-ны иметься договорные отношения и происходить реализация товаров (работ, услуг). Если таких фактов не имеется, полученные суммы указанного содержания налогооблагаемого оборота не создают.
     
     Методическими рекомендациями МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 по применению главы 21 НК РФ предусмотрено, что суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов различного уровня на покрытие фактически полученных предприятием убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, в налоговую базу не включаются.
     
     Организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), по которым предоставляются дотации из соответствующих бюджетов, должны обеспечить раздельный учет производства, реализации таких товаров (работ, услуг). При этом возникающие отрицательные суммы налога подлежат возмещению в общеустановленном порядке.
     
     При выделении налогоплательщику из соответствующего бюджета суммы разницы между отпускной и регулируемой ценой, указанная сумма включается в налоговую базу как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     Поскольку законодатель не раскрывает по тексту НК РФ содержание определения "либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)", то считаем необходимым остановиться на двух договорах, позволяющих получать вознаграждение за оказанную услугу: договор доверительного управления имуществом и договор коммерческой концессии.
     
     Доверительное управление имуществом есть по своей сути не что иное, как один из способов реализации собственником своих правомочий, который закреплен в п. 2 ст. 209 ГК РФ. Речь идет о ситуации, когда собственник передает права владения, пользования и распоряжения на принадлежащее ему имущество другим лицам, оставаясь при этом собственником.
     
     По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
     
     Госналогслужба России письмом от 30.09.1998 N 03-4-09/39 разъяснила, что передача имущества в управление на доверительной основе на условиях его возврата доверителю в согласованные договором сроки НДС не облагается. Уплата НДС по всем операциям в рамках доверительного управления производится доверительным управляющим.
     
     Доходы, полученные доверительным управляющим в виде вознаграждения за оказанные услуги и компенсации затрат, связанные с управлением имуществом, также подлежат обложению НДС.
     
     Налогообложение операций по договорам доверительного управления имуществом нашло отражение в Методических рекомендациях МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.
     
     Доходы, полученные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) по договору доверительного управления в порядке распределения прибыли, полученной доверительным управляющим, после уплаты НДС, налогом на добавленную стоимость не облагаются, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     Согласно п. 1 ст. 1027 ГК РФ предметом договора коммерческой концессии является предоставление за вознаграждение правообладателем пользователю права использовать в предпринимательской деятельности принадлежащий правообладателю комплекс исключительных прав, который включает:
     
     - право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение;
     
     - право на охраняемую коммерческую информацию;
     
     - другие предусмотренные договором объекты исключительных прав (товарный знак, знак обслуживания и т.д.).
     
     Статьей 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них. Определив, что к реализации относится отчуждение не всякого имущества, а лишь того, на которое распространяется право собственности, то есть только вещей, НК РФ тем самым исключил возможность рассматривать передачу имущественных прав как реализацию товаров. Таким образом, было однозначно установлено, что передача имущественных прав не является реализацией в целях налогообложения, и, следовательно, связанные с нею обороты НДС не облагаются.
     
     Ситуация коренным образом изменилась с принятием части второй НК РФ. В частности, в соответствии с подпунктом 17 п. 2 ст. 149 НК РФ с 1 января 2001 года от НДС освобождаются только лишь лицензионные, регистрационные и патентные пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.
     
     Из этого следует, что освобождение от НДС платежей по лицензионным договорам не предусмотрено. Поэтому с 1 января 2001 года платежи в виде вознаграждения за право использования товарного знака, знака обслуживания, фирменного наименования, коммерческого обозначения, охраняемой коммерческой информации и т.д. облагаются НДС в общеустановленном порядке.
     

(Окончание следует.)