Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Возможность обеспечения иска при налоговых спорах


Возможность обеспечения иска при налоговых спорах

     
     С.И. Шариков,
юрист
     

     1. Решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Требование об уплате налога

     
     Согласно ст. 101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения выносит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате недоимки по налогу и пени.
     
     Согласно ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
     
     Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с момента вынесения соответствующего решения.
     

     2. Возникновение спора. Приостановление исполнения решения

     
     Если налогоплательщик считает, что налоговый орган своим решением о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения нарушил его права, он вправе подать жалобу на такое решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (ст. 137 и 138 НК РФ).
     
     Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права налогоплательщика на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
     
     По общему правилу (п. 1 ст. 141 НК РФ) подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоя-щему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого решения. Иными словами, понятия "презумпции невиновности налогоплательщика" и "правоты налогоплательщика" приоритетными не признаются.
          Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт (или действие) не соответствует законодательству Российской Федерации, он (оно) вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия (п. 2 ст. 141 НК РФ).
     
     Если налогоплательщик решил непосредственно обратиться в суд или обратиться в суд одновременно с обжалованием решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган, то ему следует иметь в виду следующее:
     
     1) жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами (ст. 142 НК РФ);
     
     2) согласно главе 7 АПК РФ налогоплательщик вправе на любой стадии арбитражного процесса обратиться к суду с заявлением об обеспечении иска. По сравнению с обжалованием решения в вышестоящем налоговом органе и ожиданием приостановления исполнения обжалованного решения это "может оказаться эффективнее в плане защиты, поскольку вероятность постановления судом как независимой стороной положительного решения все-таки выше" *1;
     _____
     *1  Брызгалин А.В. и др. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный)/Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: «Аналитика-Пресс», 1999. - С. 569.

     
     3) одновременное обжалование решения налогового органа в суде и в вышестоящем налоговом органе может затруднить разрешение некоторых важных для налогоплательщика процессуальных вопросов.
     

     3. Обеспечение иска

     
     Согласно п. 1 ст. 75 АПК РФ "обеспечение иска допускается на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие таких мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта".
     
     Заявление об обеспечении иска, подаваемое налогоплательщиком в арбитражный суд, должно быть мотивировано.
     
     При обосновании затруднений, возникающих при исполнении судебного акта вследствие непринятия мер по обеспечению иска, желательно (по возможности) указать следующее.
     
     Признание незаконным и недействительным решения налогового органа повлечет возникновение у него обязанности по возврату излишне взысканного налога:
     
     - добровольно - в течение 1 месяца (п. 5 ст. 79 НК РФ) при наличии у налогового органа достаточного количества общих поступлений налоговых платежей в этот период. При их недостаточности (а это в настоящее время становится вероятным, учитывая взыскиваемую сумму и возрастающие суммы возвращаемых налоговым органом налоговых платежей) указанный срок выдержан не будет;
     
     - в принудительном порядке - в порядке исполнительного производства.
     
     Основные доводы налогоплательщика, которыми он может обосновать заявление об обеспечении иска при подаче искового заявления о признании недействительным решения налогового органа (при предъявлении нематериального иска), должны сводиться к следующему.
     
     Налогоплательщик предъявляет нематериальный иск, а именно: иск о признании недействительным ненормативного акта государственного (налогового) органа (ст. 22 АПК РФ).
     
     Решением, принимаемым по такому иску, арбитражный суд либо признает недействительным оспариваемый ненормативный акт государственного органа в целом или в какой-либо его части, либо отказывает в иске *1.
     _____
     *1 Исполнить решение суда по нематериальному иску, которым акт государственного органа признан недействительным, - значит не допустить наступления правовых последствий его принятия, то есть его исполнение.

     
     Вопросы возврата средств, взысканных с налогоплательщика по оспоренному решению налогового органа, признанному судом недействительным, судом при рассмотрении нематериального иска не разрешаются.
     
     Признанием решения налогового органа недействительным арбитражный суд фактически постановляет, что такое решение недействительно не с момента вынесения решения арбитражным судом, а с момента принятия налоговым органом недействительного решения.
     
     Из изложенного следует, что непринятие судом мер по обеспечению иска налогоплательщика позволит налоговому органу полностью или частично исполнить недействительное (то есть изначально не подлежащее исполнению) решение налогового органа.
     

     В этом случае можно утверждать, что непринятие мер по обеспечению иска однозначно приведет к невозможности исполнения решения суда (в целом или в исполненной части решения налогового органа). Такое утверждение основано на том, что к моменту принятия арбитражным судом решения, которым решение налогового органа признано недействительным (и, следовательно, не подлежащим исполнению с момента его принятия), оно уже будет исполнено.
     
     При этом восстановление нарушенного (исполнением недействительного решения налогового органа) права налогоплательщика может произойти либо добровольно налоговым органом, либо путем предъявления налогоплательщиком материального иска о возврате взысканных с налогоплательщика средств из бюджета.
     
     На возможность принятия арбитражным судом мер по обеспечению иска в налоговых спорах указано в письме ВАС РФ от 10.01.1997 N С4-5/ОП-13, где отмечено, что в случае если подается исковое заявление о признании недействительным акта, на основании которого списываются денежные средства или продается имущество, по заявлению истца может быть решен вопрос о запрещении ответчику списывать эти средства или продавать имущество (п. 2 части 1 ст. 76 АПК РФ).
     
     При этом ВАС РФ исходит из того, что АПК РФ не предусматривает каких-либо исключений в части неприменения мер по обеспечению иска в отношении налоговых органов в случаях возникновения споров, касающихся внесения обязательных платежей в федеральный бюджет и бюджеты иного уровня.
     
     Таким образом, ВАС РФ предлагает арбитражным судам при разрешении вопросов об обеспечении иска в налоговых спорах исходить из соблюдения следующих двух условий:
     
     1) наличия заявления истца;
     
     2) возможности списания денежных средств или продажи имущества по оспариваемому акту государственного органа.
     

     4. Возможные последствия одновременного обжалования решения налогового органа в суде и в вышестоящем налоговом органе

     
     Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
     
     При одновременном обжаловании и оспаривании решения налогового органа неблагоприятные для налогоплательщика последствия будут выражаться в следующем.
     
     Пунктом 2 ст. 140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
     
     1) оставить жалобу без удовлетворения;
     
     2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
     
     3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
     
     4) изменить решение или вынести новое решение.
     
     Из приведенного перечня остановимся в рассматриваемом случае на полномочии вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица), заключающемся в вынесении нового решения.
     
     Предположим, что налогоплательщик одновременно обжаловал решение налогового органа в вышестоящем налоговом органе и в арбитражном суде.
     
     Арбитражный суд удовлетворил заявление налогоплательщика и принял меры по обеспечению иска, запретив налоговому органу взыскивать в бесспорном порядке денежные средства со счетов налогоплательщика до рассмотрения арбитражного дела по существу.
     
     Вышестоящий налоговый орган воспользовался своим правом (п. 2 ст. 140 НК РФ) до рассмотрения дела арбитражным судом и, отменив первоначальное решение налогового органа, вынес новое решение, по существу воспроизводящее первоначальное решение нижестоящего налогового органа.
     
     В связи с отменой первоначального (оспоренного в арбитражном суде) решения налогового органа и принятием вышестоящим налоговым органом нового решения складывается следующая процессуальная ситуация:
     
     1) нижестоящий налоговый орган более не является ответчиком по иску налогоплательщика о признании недействительным отмененного (первоначального) решения налогового органа;
     
     2) предметом иска более не является признание недействительным первоначального решения налогового органа;
     
     3) в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ новое решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное вышестоящим налоговым органом, служит основанием направления налогоплательщику нового требования об уплате недоимки по налогу и пени. Ранее направленное налогоплательщику требование должно быть отозвано нижестоящим налоговым органом в связи с отменой первоначального решения.
     
     Процессуальные действия налогоплательщика в такой ситуации должны быть следующими:
     
     1) привлечь к участию в деле другого ответчика: вышестоящий налоговый орган, вынесший новое решение. Проводивший выездную налоговую проверку нижестоящий налоговый орган привлекается к участию в деле в качестве третьего лица без самостоятельных требований на предмет спора;
     
     2) изменить предмет иска (оспаривается новое решение вышестоящего налогового органа). При этом необходимо помнить, что одновременное изменение предмета и оснований иска не допускается (п. 1 ст. 37 АПК РФ), поскольку фактически приводит к предъявлению нового иска;
     
     3) в соответствии со ст. 139 АПК РФ подать в суд заявление о разъяснении ранее вынесенного арбитражным судом определения об обеспечении иска (о его действии в отношении нового решения вышестоящего налогового органа, то есть в отношении всех решений в рамках данного арбитражного дела до рассмотрения спора по существу) либо (в случае отмены арбитражным судом ранее вынесенного определения об обеспечении иска) подать заявление об обеспечении иска.
     
     Необходимость разъяснения определения арбитражного суда о принятии мер по обеспечению иска налогоплательщика, не отмененного арбитражным судом при рассмотрении заявления налогоплательщика об изменении предмета иска и привлечении к участию в деле другого ответчика, обусловлена следующим.
     
     Право на обращение в арбитражный суд (право на иск) может быть реализовано лицами, указанными в ст. 4 АПК РФ, только в порядке, предусмотренном АПК РФ: путем подачи искового заявления. Исключение из общего требования (искового обращения в арбитражный суд) составляют лишь заявления по делам особого производства (банкротство и установление имеющих юридическое значение фактов) (глава 19 АПК РФ).
     
     Иск есть процессуальная форма обращения лиц в суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов.
     
     Согласно ст. 75 АПК РФ с целью обеспечения исполнения решения суда и повышения эффективности судебного решения предъявившая иск сторона вправе просить суд принять меры по обеспечению иска, а арбитражный суд вправе принять меры по обеспечению иска.
     
     В одном и том же иске истец вправе изменить предмет либо основание иска (ст. 37 АПК РФ). При этом иск остается тем же. Только одновременное изменение предмета и основания иска приводит фактически к предъявлению нового иска со всеми вытекающими процессуальными последствиями (отсутствию принятых судом мер по обеспечению нового иска).
     
     Если же изменяется только предмет или только основание иска, то это практически не влечет изменения процессуального положения сторон. Иными словами, все процессуальные акты суда по иску сохраняют свою силу, если они не отменены или не изменены судом.
     
     Определения арбитражного суда об обеспечении иска должны исполняться согласно ст. 13 и 78 АПК РФ в порядке, установленном для вступивших в законную силу решений суда, то есть они обязательны для исполнения всеми и каждым с момента их принятия судом вплоть до отмены.
     
     Из п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции" следует, что по смыслу ст. 79 АПК РФ при вступлении в законную силу решения об отказе в иске арбитражный суд, рассмотревший дело по первой инстанции, обязан по ходатайству лиц, участвующих в деле, или по своей инициативе отменить обеспечение иска. По ходатайству лиц, участвующих в деле, или по своей инициативе арбитражный суд вправе отменить обеспечение иска и до вступления в законную силу решения об отказе в иске, если найдет, что основания, послужившие поводом к обеспечению иска, отпали.
     
     Указанным пунктом данного постановления ВАС РФ подчеркивает, что определение об обеспечении иска, вынесенное арбитражным судом, само собой не утрачивает силу, в связи с чем оно подлежит обязательной отмене арбитражным судом по ходатайству участвующих в деле лиц или по своей инициативе.
     
     Таким образом, определение арбитражного суда об обеспечении иска принимается по делу и действует (имеет юридическую силу) до его отмены другим определением арбитражного суда, причем независимо от замены ответчика и изменения предмета иска.
     
     Принятием мер по обеспечению иска суд обеспечивает исполнение вынесенного в будущем решения по конкретному делу, причем независимо от устранения от участия в деле одного лица и привлечения другого. Единственным основанием для прекращения действия определения арбитражного суда об обеспечении иска является его отмена арбитражным судом.
     
     Таким образом, в случае замены одного участвующего в деле лица другим должно быть соблюдено процессуальное правопреемство:
     
     - привлеченное к участию в деле лицо обязано исполнить адресованные ему требования, содержащиеся в определении суда о назначении судебного разбирательства, подготовке дела к слушанию и т.д.;
     
     - определение арбитражного суда о принятии мер по обеспечению иска распространяется на лицо, привлеченное к участию в деле.
     

     5. Взыскание налоговым органом сумм доначисленных в результате выездной налоговой проверки налогов и пени

     
     Еще раз вернемся к рассматриваемой ситуации:
     
     - налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Этим же решением налогоплательщику доначислены к уплате налоги и пени;
     
     - на основании вынесенного решения налоговый орган предъявил налогоплательщику требование на уплату налогов и пени;
     
     - налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным ненормативного акта государственного органа и заявлением о его обеспечении. Исковое заявление арбитражным судом принято.
     
     Дальнейшее развитие событий может быть следующим:
     
     1. Налоговый орган по истечении срока, указанного в требовании на уплату налогов и пени на его добровольное исполнение, в соответствии со ст. 46 НК РФ принимает решение о взыскании с налогоплательщика в бесспорном порядке суммы доначисленных налогов и пени.
     
     Из п. 3 ст. 46 НК РФ следует, что бесспорное взыскание производится не на основании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, оспоренного налогоплательщиком в арбитражном суде, а на основании решения налогового органа о взыскании налога и пени.
     
     Такое решение формально является иным и отличается от решения, оспоренного налогоплательщиком в арбитражном суде. Формальный подход к рассматриваемой ситуации позволяет сделать вывод о том, что на это решение не распространяется определение арбитражного суда об обеспечении иска.
     
     Указанное решение о взыскании действительно в любом случае, кроме его принятия после истечения 60 дней с момента окончания срока, указанного в требовании об уплате налога для добровольного исполнения. По истечении этого срока решение о взыскании считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).
     
     Таким образом, НК РФ не связывает принятие налоговым органом решения о взыскании налога и пени с основаниями осуществления такого взыскания, то есть с решением о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а рассматривает его в качестве самостоятельного ненормативного акта налогового органа, подлежащего самостоятельной реализации и отдельному обжалованию (оспариванию).
     
     Так, в определении по делу N А42-4792/00-3 Арбитражный суд Мурманской области указал: "Кроме того, суд считает, что вынесение определения о запрещении ответчику и третьему лицу совершать действия, направленные на списание денежных средств в безакцептном порядке со счетов истца, возможно только в случае оспаривания акта, на основании которого списываются денежные средства. Решение УМНС о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений таким актом не является" *1.
     _____
     *1 По нашему мнению, Арбитражный суд Мурманской области формально подошел в данной ситуации к содержанию норм налогового законодательства. Однако такой подход суда вполне оправдан неопределенностью норм налогового законодательства Российской Федерации.

     

     Из изложенного следует, что налоговый орган (формально) может взыскать сумму доначисленных налоговых платежей и пени дважды:
     
     во-первых, по решению о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 70 НК РФ);
     
     во-вторых, по решению о взыскании налогов и пени (ст. 46 НК РФ).
     
     В такой ситуации можно посоветовать налогоплательщику, не теряя времени, оспорить решение налогового органа о взыскании налога и пени в арбитражном суде, одновременно подав в суд заявление о принятии мер по обеспечению иска.
     
     Однако такой совет не устраняет обозначенной несогласованности норм права арбитражного процессуального и налогового законодательства. Разрешение такой несогласованности по существу подразумевает внесение соответствующих изменений в:
     
     - НК РФ в части:
     
     1) уточнения оснований для взыскания налогов и пени;
     
     2) установления рамок для принятия налоговым органом нового решения по жалобе налогоплательщика, ограничив их доводами жалобы налогоплательщика;
     
     - АПК РФ в части:
     
     1) точного определения объекта принятия мер по обеспечению иска по нематериальным искам о признании недействительным ненормативных актов государственных органов;
     
     2) уточнения возможности принятия судами мер, обеспечивающих исполнение судебных решений по нематериальным искам;
     
     3) установления действия таких определений суда по кругу лиц, так как оспоренный акт может быть принят одним государственным органом, а взыскание по этому акту может произвести другой государственный орган.