Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций


Особенности бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций

     
     Е.В. Васильева

     

1. Правовое регулирование лизинговой деятельности

     
     Повышенный спрос на технические средства в условиях формирования рыночной экономики приводит к увеличению объемов сделок, осуществляемых лизинговыми компаниями. В настоящее время уже выдано свыше 1500 лицензий на осуществление лизинговой деятельности. Объем рынка лизинговых услуг в нашей стране превышает 400 млн долл., что составляет 1,5 % от общего объема капиталовложений.
     
     Финансовая аренда (лизинг) является важным источником среднесрочного финансирования для многих организаций. Механизм лизинга позволяет крупным и малым лизингополучателям приобретать активы и увеличивать свои производственные мощности на выгодных финансовых условиях.
     
     Среди объективных факторов развития лизинговых сделок существенное значение имеют следующие группы факторов:
     
     - ускорение темпов обновления техники и технологии и, следовательно, сокращение сроков морального старения оборудования и увеличение их отрыва от периода полного физического износа;
     
     - усложнение и удорожание сервисного обслуживания новой техники, ограничивающие его осуществление самими пользователями;
     
     - увеличение дифференциации выпускаемой продукции и расширение потребности не постоянного, а временного использования дорогостоящей специализированной техники;
     
     - возрастание сложности оптимального выбора наиболее эффективных моделей (марок) машин и оборудования в их увеличивающемся ассортименте на рынке средств производства;
     
     - прогрессирующая нехватка капитала на финансовом рынке и распространенная недоступность традиционных источников инвестирования для мелкого и среднего бизнеса.
     
     Существующая в России законодательная база, регулирующая лизинговую деятельность, включает следующие законодательные и нормативные документы:
     
     - Гражданский кодекс Российской Федерации (глава 34);
     
     - Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге";
     
     - Конвенцию УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28.05.1988, согласно Федеральному закону от 16.01.1998 N 16-ФЗ "О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге";
     
     - Конвенцию о межгосударственном лизинге от 25.11.1998 (по СНГ);
     
     - Федеральный закон от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" [в ред. от 29.12.2000 N 169-ФЗ (статья 17)];
     
     - Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 02.01.2000 N 22-ФЗ);
     
     - иные нормативные акты.
     
     Порядок бухгалтерского учета регулируется приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", ПБУ 6/97 "Учет основных средств", Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 и приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94 (для организаций, перешедших на новый План счетов в 2001 году).
     
     Налогообложение лизинговых операций регулируется в основном нормами Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 Закона, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой НК РФ.
     
     В связи с тем, что Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон о лизинге) не относится к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, его нормы применяются в части, не противоречащей действующему налоговому законодательству.
     
     Указанные законодательные и нормативные документы устанавливают базовую концепцию и определение лизинга, значительную степень свободы при заключении договоров финансовой аренды (лизинга), благоприятный режим налогообложения, в основном благодаря использованию механизма ускоренной амортизации лизингового имущества, а также отнесению лизинговых платежей на себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Таким образом, лизинговая деятельность в нашей стране осуществляется в режиме налогового благоприятствования и обладает рядом экономических преимуществ, позволяющих организациям оптимизировать свои денежные потоки.
     
     Согласно ст. 2 Закона о лизинге под лизингом понимается вид деятельности по приобретению имущества и его передаче на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.
     
     Лизинг как вид деятельности может осуществляться только в рамках реализации договоров финансовой аренды (лизинга).
     
     В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору финансовой аренды (договору лизинга) лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Лизингодатель не несет в этом случае ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
     
     Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.
     
     Таким образом, лизинговая деятельность считается разновидностью договора аренды и определяется рядом отличительных признаков:
     
     1) финансовая аренда (лизинг) предполагает три стороны сделки: лизингодатель, лизингополучатель и поставщик оборудования (продавец). Как правило, роли сторон не пересекаются в рамках конкретной сделки, хотя при возвратном лизинге предусматривается возможность для лизингополучателя выступать также в роли поставщика. Именно в этом и состоит отличие договора лизинга от обычной аренды, для которой характерны две стороны сделки - арендодатель и арендатор;
     
     2) в рамках лизинговой сделки могут заключаться два или более договоров, включая договор купли-продажи и договор финансовой аренды как таковой. Могут также заключаться и другие договоры, например договор страхования, кредитный договор, договор на техническое обслуживание лизингового имущества и т.д.;
     
     3) предмет лизинга должен использоваться только в предпринимательских целях;
     
     4) оборудование должно приобретаться для передачи в лизинг. При этом на лизингодателя нормы ГК РФ накладывают дополнительное условие: приобретая имущество для лизингополучателя, он должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи в лизинг определенному лицу.
     
     Законом о лизинге определено, что по экономическому содержанию лизинг относится к прямым инвестициям, в ходе исполнения которых лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты (издержки), осуществленные в материальной и денежной формах, и выплатить вознаграждение. В связи с этим, поскольку лизинг - это вид инвестиционной деятельности, который предусматривает специальное приобретение предмета лизинга, к финансовой аренде, которая соответствует вышеизложенным отличительным признакам, применяется соответствующий льготный режим налогообложения.
     
     Пунктом 2 ст. 6 Закона о лизинге и статьей 17 Закона РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" установлено, что лизинг является видом деятельности, подлежащим лицензированию.
     
     Порядок выдачи лицензии регулируется постановлением Правительства РФ от 1 февраля 2001 года N 80 "Об утверждении Положения о лицензировании финансовой аренды (лизинга) в Российской Федерации". Из этого следует, что в договор лизинга необходимо включать ссылки на номер лицензии и прилагать к договору ее копию.
     
     В соответствии со статьей 4 Закона о лизинге прямыми участниками лизинговой сделки являются:
     
     лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных средств приобретает в ходе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;
     
     лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;
     
     продавец (поставщик) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец (поставщик) обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи.
     
     Роль конкретного лица в осуществлении лизинговой сделки определяет как методику бухгалтерского учета операций, осуществляемых им во исполнение договора финансовой аренды, так и его налоговый статус.
     
     В международной практике лизинговая отрасль различает два основных типа лизинга - оперативный и финансовый. В соответствии с отечественным законодательством международному понятию "оперативный лизинг" соответствует российский термин "аренда", а понятию "финансовый лизинг" - российский термин "лизинг".
     
     Финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его.
     
     Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.
     
     Лизинговые компании - это коммерческие организации (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации), выполняющие в соответствии со своими учредительными документами функции лизингодателей и получившие в установленном законодательством Российской Федерации порядке разрешения (лицензии) на осуществление лизинговой деятельности.
     
     Сделки по финансовой аренде, как правило, характеризуются тем, что лизингодатель приобретает основные средства в соответствии со спецификациями, указанными лизингополучателем; лизингодатель получает право собственности на актив, и график лизинговых платежей тесно соотносится с графиком амортизации предмета лизинга.
     
     Возвратный лизинг - разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. В настоящее время этот вид лизинговых сделок встречается достаточно редко.
     
     Оперативный лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование.
     
     Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга. По истечении срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю; при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга.
     
     Сублизинговые сделки представляют собой отдельный вид договора финансовой аренды.
     
     Пункт 1 ст. 8 Закона о лизинге определяет сублизинг как особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга. При сублизинге лицо, его осуществляющее, принимает предмет лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное пользование лизингополучателю по договору сублизинга.
     
     Переуступка лизингополучателем третьему лицу своих обязательств по выплате лизинговых платежей третьему лицу не допускается.
     
     При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в  письменной форме.
     
     Таким образом, сублизинг представляет собой одну из форм реализации прав арендатора на пользование арендованным имуществом, при которой согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем).
     

2. Бухгалтерский учет и налогообложение лизинговых сделок

     
     2.1. Бухгалтерский учет лизинговых сделок

     
     Общие положения Закона о лизинге, регулирующие лизинговые операции и правовые основы лизинговых отношений, определяют и общие правила относительно порядка бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций.
     
     Порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций определен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.
     
     Следует подчеркнуть, что в нормах данного приказа учтены следующие особенности лизинговой сделки:
     
     1) имущество, являющееся предметом договора лизинга, в зависимости от условий договора может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя (ст. 12 Закона о лизинге). При осуществлении оперативного лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя;
     
     2) лизингодатель в течение всего срока действия договора лизинга является собственником имущества, переданного в лизинг.
     
     При признании в учете лизинговых операций необходимо также руководствоваться нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации "Учет основных средств" ПБУ 6/97, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению.
     
     Исчисление и уплата налога на прибыль (до принятия соответствующей главы части второй НК РФ) регулируются Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями).
     
     Доходом лизингодателя является сумма лизинговых платежей, получаемая лизингодателем от лизингополучателя. В соответствии с действующим порядком при исчислении налогооблагаемой базы доходы уменьшаются на расходы, возмещающие стоимость лизингового имущества, а также расходы, связанные с ведением дела.
     
     Общая сумма лизинговых платежей по договору лизинга включает сумму, возмещающую полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества, сумму платы за кредитные ресурсы, комиссионные вознаграждения лизингодателю, сумму страхования лизингового имущества, иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.
     
     Статьей 4 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.
     

     Статьей 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" предусмотрено, что до принятия указанного Федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
     
     Действующий порядок определен Положением о составе затрат, что следует из п. 2.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
     
     До внесения изменений в налоговое законодательство затраты, учитываемые в себестоимости для целей налогообложения, порядок их учета, порядок исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), принимаемой при формировании налогооблагаемой прибыли от продаж продукции (товаров, работ, услуг), а также состав внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, определяются Положением о составе затрат.
     
     Обращаем внимание бухгалтеров, что из всех расходов, признанных и учтенных организацией в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете, для целей налогообложения учитываются только те из них, которые поименованы в Положении о составе затрат.
     
     Таким образом, состав затрат, учитываемый при налогообложении, определяется нормативными актами Правительства РФ с учетом требований, предъявляемых к отражению лизинговых операций в бухгалтерском учете.
     
     Подпунктом "с" п. 2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения включаются затраты на оплату процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга.
     
     Следовательно, лизингодатель включает в себестоимость проценты по кредитам, использованным для приобретения лизингового имущества. При этом проценты, уплаченные по банковским кредитам, использованным для финансирования лизинговой сделки, включаются в себестоимость в размере не выше ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта для рублевых кредитов, и ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (но не выше 15 %) по валютным кредитам. В письмах Минфина России от 28.12.1995 N 13, Минэкономики России от 29.12.1995 N СИ-517, Госналогслужбы России от 28.12.1995 N НП-6-01/670, Банка России от 04.01.1996 N 224 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте"; от 28.05.1996 N 50; от 28.05.1996 N СИ-176/6-204; от 29.04.1996 N ВГ-6-05/294; от 29.04.1996 N 030-12/342 "О продлении срока действия предельной ставки по уплате процентов по валютным кредитам, применяемой для целей налогообложения в соответствии с письмом Минфина России от 28.12.1995 N 135, Мин-экономики России от 29.12.1995 N СН-517, ГНС РФ от 28.12.1995 N НП-6-01/670, Центробанка России от 04.01.1996 N 224" указывается, что до принятия федерального закона о перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплаты процентов по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размере, не превышающем 15 % годовых.
     
     Таким образом лизингодатель уменьшает свою налогооблагаемую прибыль.
     

     Однако в случае если лизингодатель приобретает объекты основных средств для собственного пользования, он не может включать проценты по кредиту, полученному для приобретения объектов основных средств, в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Если организация сферы материального производства может воспользоваться льготой по налогу на прибыль в части капитальных вложений в развитие собственной производственной базы, то организация-лизингодатель в принципе лишена права на эту льготу. В письме Минфина России от 31.01.1997 N 04-02-11 подчеркивается, что лизинговые компании при приобретении основных средств для их последующей передачи в лизинг льготой пользоваться не могут, так как направление прибыли на указанные цели не является развитием собственной производственной базы лизингодателя.
     
     Лизингополучатель включает лизинговые платежи в себестоимость продукции в полном объеме, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль. Это связано с тем, что в соответствии с подпунктом "ч" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения включаются лизинговые платежи по операциям финансового лизинга.
     
     Состав и структура лизинговых платежей установлены ст. 29 Закона о лизинге, согласно которой общая сумма лизинговых платежей включает плату за основные услуги (процентное вознаграждение), амортизацию имущества за период, охватываемый сроком договора, инвестиционные затраты (издержки), оплату процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества (предмета лизинга), плату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, НДС, страховые взносы за страхование предмета лизингового договора, если оно осуществлялось лизингодателем, а также налог на имущество, уплаченный лизингодателем.
     
     Более подробный состав и расчет лизинговых платежей приведен в Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей, утвержденных Минэкономики России 16.04.1996 и согласованных с Минфином России.
     
     Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов.
     
     При заключении договора финансового лизинга стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты.
     

     В соответствии со ст. 665 ГК РФ и п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга приобретение лизингового имущества должно отражаться в бухгалтерском учете аналогично любому приобретению объектов основных средств по договору купли-продажи (поставки) или мены.
     
     Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"), субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" ("Приобретение объектов основных средств") *1.
     _____
     *1 Здесь и далее по тексту в скобках даны нумерация и названия Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

     
     Согласно п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга и комментарию к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как старого, так и нового Плана счетов данный счет предназначен прежде всего для обобщения информации по лизинговым операциям.
     
     Приобретение организацией материальных ценностей для последующего предоставления за плату во временное пользование (владение) должно отражаться по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы") по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.
     
     При определении способа калькулирования всех затрат, связанных с приобретением основных средств, предназначенных для сдачи в лизинг, необходимо руководствоваться п. 3.1 ПБУ 6/97 "Учет основных средств", согласно которому основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
     
     Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В соответствии с п. 3.2 ПБУ 6/97 фактическими затратами на приобретение основных средств могут быть:
     
     1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     

     2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
     
     3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
     
     4) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
     
     5) таможенные пошлины и иные платежи;
     
     6) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
     
     7) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
     
     8) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.
     
     В соответствии с п. 3.5 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость основных средств, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость основных средств, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
     
     При учете имущества, сданного в лизинг, на балансе лизингодателя передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
     
     При этом в бухгалтерском учете организации-лизингодателя должны быть сделаны следующие  записи:
     
     Д-т 08 К-т 60 - отражены затраты на приобретение материальных ценностей, предназначенных для предоставления во временное пользование, включая расходы по доставке, монтажу, установке;
     
     Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма НДС по приобретенным материальным ценностям на основании счетов-фактур;
     
     Д-т 03 К-т 08 - оприходованы по первоначальной стоимости материальные ценности, приобретенные для предоставления во временное пользование (временное владение и распоряжение) (например оприходование лизингодателем объекта основных средств, предназначенного для сдачи в аренду по договору лизинга);
     
     Д-т 68/НДС К-т 19 - приняты к вычету суммы НДС, уплаченные поставщику;
     
     Д-т 03 К-т 03 - отражена передача лизингового имущества лизингополучателю, если данное имущество учитывается на балансе лизингодателя;
     
     Д-т 021 (011) "Основные средства, сданные в аренду" - отражена стоимость переданного лизингополучателю лизингового имущества (в оценке, указанной в договоре лизинга), если имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Аналитический учет по счету 021 (011) "Основные средства, сданные в аренду" ведется по лизингополучателям, по каждому объекту основных средств, сданному в лизинг;
     
     Д-т 03 К-т 76 - принят к учету у лизингодателя объект основных средств, возвращенный лизингополучателем, если по условиям договора лизинга он учитывался на балансе лизингополучателя;
     
     Д-т 76 К-т 03 - отражена передача лизингодателем объекта основных средств лизингополучателю, если согласно условиям договора он учитывается на балансе лизингополучателя;
     
     Д-т 01 К-т 03 - объект основных средств, приобретенный с целью передачи во временное пользование, переведен в состав собственных основных средств (прекращение использования имущества в качестве лизингового).
     
     Обращаем внимание читателей на то, что в комментарии к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" нового Плана счетов сохранен в качестве корреспондирующего счета (как по дебету, так и по кредиту) счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", как это было предусмотрено и в старом Плане счетов. Однако комментарием к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" нового Плана счетов установлено, что данный счет предназначен для обобщения информации о расчетах по имущественному и личному страхованию, по претензиям, по причитающимся дивидендам и другим доходам, по депонированным суммам.
     
     Тем не менее, по нашему мнению, и при переходе на новый План счетов также необходимо использовать в качестве корреспондирующего счета отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
     
     Согласно комментарию к счету 03 нового Плана счетов амортизация материальных ценностей, предоставленных во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" - обособленно. В старом Плане счетов к счету 02 "Износ основных средств" открывался отдельный субсчет 2 "Износ имущества, сданного в лизинг".
     
     В соответствии с новым Планом счетов отменены записи у лизингодателя по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" как при передаче лизингового имущества по договору лизинга, так и при списании этого имущества по другим причинам. Стоимость учитываемых на счете 03 материальных ценностей при их продаже, передаче безвоз-мездно, списании, частичной ликвидации и ином выбытии может списываться теперь непосредственно на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     Кроме того, для формирования остаточной стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 03, может открываться специальный субсчет "Выбытие материальных ценностей". Использование данного субсчета необходимо предусмотреть в рабочем плане счетов, применяемом организацией. Операции по этому субсчету переносятся развернуто на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     Операции с использованием субсчета "Выбытие материальных ценностей" учитываются аналогично операциям по выбытию объектов основных средств нового Плана счетов. В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации. По окончании процедуры выбытия объекта его остаточная стоимость, выявленная на субсчете "Выбытие материальных ценностей", списывается со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     В бухгалтерском учете при выбытии материальных ценностей делаются следующие записи:
     
     Д-т 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", К-т 03, субсчет, на котором учитывались материальные ценности для сдачи в аренду, - списана первоначальная стоимость выбывающих материальных ценностей;
     
     Д-т 02, субсчет "Амортизация по сданным в аренду материальным ценностям", К-т 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", - списана сумма начисленной амортизации по переданным во временное пользование и выбывающим материальным ценностям;
     
     Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", - остаточная стоимость выбывающего объекта отнесена в состав прочих расходов;
     
     Д-т 99 К-т 91 - определен финансовый результат (убыток) от выбытия материальных ценностей в общем составе операционных доходов или расходов - ежемесячно.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 31 Закона о лизинге амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга.
     
     Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится равномерно по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Износ основных средств" ("Амортизация основных средств" - обособленно).
     
     На основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг и учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", распространяются нормы п. 4.2 ПБУ 6/97 "Учет основных средств", согласно которым амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета может производиться одним из следующих способов: линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     Нормы ПБУ 6/97 не вводят каких-либо ограничений на применение одного из четырех перечисленных способов. Лизинговая компания может применять тот или другой способы начисления амортизации, но только в случае, если не использует коэффициент 3.
     
     Согласно ст. 31 Закона о лизинге стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.
     
     Применение механизма ускоренной амортизации является существенной льготой при проведении лизинговых операций. Ускоренная амортизация позволяет сокращать налогооблагаемую прибыль за счет более быстрого списания стоимости лизингового имущества на себестоимость продукции (работ, услуг). Данная льгота стимулирует расширение объемов производства и увеличение базы налогообложения. Кроме того, применение ускоренной амортизации позволяет предоставить собственнику лизингового имущества дополнительные гарантии своевременного возврата лизинговых платежей.
     
     Особо следует остановиться на начислении амортизации малыми предприятиями, имеющими лицензию на осуществление лизинговой деятельности и выступающими в качестве лизингодателей.
     
     Подпунктом "х" п. 2 Положения о составе затрат определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.
     
     Согласно ст. 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 % первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет. Все это возможно осуществлять и без участия в лизинговых сделках.
     
     При осуществлении субъектами малого предпринимательства лизинговых сделок необходимо иметь в виду следующее.
     
     Статьей 665 ГК РФ предусмотрено, что по договору лизинга арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
     
     Иными словами, лизингодатель приобретает для лизингополучателя необходимое для его производственной деятельности оборудование или иное имущество и, сохраняя право собственности на это имущество, передает его во владение и пользование для хозяйственной эксплуатации лизингополучателю, получая с него арендные платежи, в связи с чем основные средства, приобретенные лизингодателем по договору лизинга, не могут быть отнесены к его основным производственным фондам.
     
     Следовательно, субъекты малого предпринимательства, осуществляющие лизинговую деятельность, при начислении амортизационных отчислений по указанным основным средствам должны руководствоваться положениями Закона о лизинге (ст. 31), то есть применять равномерный (линейный) метод начисления амортизации, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.
     
     Применяемый порядок амортизационных отчислений в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" должен быть закреплен в приказе по учетной политике организации на соответствующий финансовый год.
     
     В ст. 36 Закона о лизинге предусмотрено, что мерами государственной поддержки деятельности лизинговых организаций, установленными законами РФ и решениями Правительства Российской Федерации, а также решениями органов государственной власти субъектов Российской Федерации в пределах их компетенции, может быть и предоставление лизингодателям в целях стимулирования обновления машин и оборудования дополнительно наряду с применением механизма ускоренной амортизации права списания в качестве амортизационных отчислений до 35 % первоначальной стоимости основных фондов, срок службы которых более чем три года, в первый год эксплуатации указанных фондов. Обращаем внимание читателей на то, что указанная норма является отсылочной, в связи с чем расходы по дополнительно начисленной амортизации в размере до 35 % первоначальной стоимости основных фондов могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) только после принятия соответствующих законов или решений Правительства РФ.
     
     При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя используется следующая схема бухгалтерского учета:
     
     - лизингодатель начисляет амортизацию на лизинговое имущество;
     
     - лизинговые платежи к получению отражаются лизингодателем в учете по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг") (90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"), поскольку согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" арендная плата (лизинговые платежи), получаемая в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности;
     
     - лизингополучатель относит всю сумму лизинговых платежей на себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, применяется следующая схема:
     
     лизингодатель:
     
     - при передаче лизингового имущества на баланс лизингополучателя на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", признает дебиторскую задолженность на сумму лизинговой сделки, а на счете 83 (98) "Доходы будущих периодов" отражает разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества;
     
     - из каждого лизингового платежа выделяется сумма дохода лизингодателя, представляющая собой разницу между величиной лизингового платежа и суммой возмещения стоимости имущества в составе платежа. Сумма дохода уменьшает величину, учитываемую на счете 83 (98) "Доходы будущих периодов", в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"). Дебиторская задолженность, учитываемая на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", уменьшается на величину всего лизингового платежа;
     
     лизингополучатель:
     
     - приходует лизинговое имущество по стоимости договора лизинга, то есть по общей сумме лизинговых платежей, одновременно признавая кредиторскую задолженность на эту же сумму;
     
     - начисляет амортизационные отчисления на лизинговое имущество. Лизинговые платежи в этом случае в себестоимость не включаются, а отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по разным субсчетам, уменьшая кредиторскую задолженность.
     

     2.2. Обложение НДС

     
     Налогом на добавленную стоимость при лизинговых сделках облагаются:
     
     - приобретение основных средств, являющихся объектом лизинга;
     
     - лизинговые платежи.
     
     На основании п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ, без включения НДС. Налогообложение производится по налоговым ставкам, определяемым в соответствии со ст. 164 НК РФ, в данном случае применяется ставка 20 % (п. 3 ст. 164 НК РФ).
     
     В связи с этим лизинговые платежи, получаемые лизингодателем, являются объектом обложения НДС вне зависимости от того, относится лизингополучатель к субъектам малого предпринимательства или нет.
     
     Суммы НДС, предъявленные лизингополучателю и уплаченные последним в соответствии с договором лизинга, подлежат вычету в случае, если приобретаемые по договору лизинга основные средства используются лизингополучателем для производства товаров (работ, услуг), обороты по реализации которых подлежат обложению НДС. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, лизингополучатель вправе предъявить к вычету суммы налога, уплаченные лизингодателю, только при наличии счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.
     
     С введением 1 января 2001 года в действие главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ из перечня товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, исключены платежи малых предприятий по лизинговым сделкам. Таким образом, НК РФ ликвидированы действовавшие ранее льготы по лизинговым платежам, предоставлявшиеся малым предприятиям.
     
     С 1 января 2001 года отменен особый порядок учета сумм НДС, уплаченных при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов. Легковые автомобили и микроавтобусы приравнены теперь к другому имуществу в части обложения НДС при их приобретении и продаже.
     
     Согласно Правилам регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной автомобильной инспекции, утвержденным приказом МВД России от 26.11.1996 N 624 "О порядке регистрации транспортных средств", собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников пользующиеся и (или) распоряжающиеся транспортными средствами на основании доверенности, обязаны зарегистрировать их или изменить регистрационные данные по причинам, изложенным в п. 1.2 вышеназванных Правил.
     
     Согласно п. 1.9 вышеназванных Правил регистрация транспортных средств, номерных агрегатов за юридическими или физическими лицами производится на основании документов, удостоверяющих право собственности на транспортные средства, номерные агрегаты.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
     
     Организация, в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество и транспортные средства, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
     
     Согласно п. 2 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.
     
     Местом нахождения имущества в целях НК РФ признается для транспортных средств место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества. Из этого следует, что организация-лизингодатель обязана встать на учет как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
     

     2.3. Обложение налогом на имущество

     
     Закон о лизинге относит условие о порядке балансового учета предмета лизинга к существенным положениям, которые должен содержать договор финансового лизинга. Это связано с тем, что от постановки лизингового имущества на баланс зависит обязанность организации по уплате налога на имущество.
     
     В соответствии с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями) и п. 2 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий" объектом обложения налогом на имущество являются основные средства, находящиеся на балансе предприятия.
     
     Применительно к лизинговой сделке это означает, что при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя налог на имущество уплачивается лизингополучателем, несмотря на то, что формально он не является владельцем этого имущества.
     

     2.4. Обложение налогом на пользователей автомобильных дорог

     
     В соответствии с Законом РФ от 18.09.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.
     
     Согласно п. 33.5 и 36 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог на общих основаниях.
     
     Ставка налога с 1 января 2001 года в соответствии с п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", установлена в размере 1 % от выручки (без учета НДС), полученной от реализации продукции (работ, услуг), и зачисляется в территориальный дорожный фонд.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что вышеназванные пункты инструкции действуют вне зависимости от того, у кого на балансе отражается лизинговое имущество и на каком счете бухгалтерского учета учитываются поступающие лизинговые платежи. Это объясняется тем, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является в течение всего срока действия договора лизинга собственностью лизингодателя. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.