Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О Методических рекомендациях по порядку применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации

     

О Методических рекомендациях по порядку применения главы 23 "Налог на доходы
физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации

          

А.П. Комардина,
государственный советник налоговой службы III ранга     

     
     Как следует из ст. 1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним Федеральных законов о налогах и сборах.
     
     Согласно ст. 4 НК РФ Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
     
     МНС России, как и Минфин России, Государственный таможенный комитет России, органы государственных внебюджетных фондов, издает обязательные для налоговых органов приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся а актам законодательства о налогах и сборах.
     
     На основании указанного выше разработаны и утверждены МНС России приказом от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 Методические рекомендации налоговым органам в порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями), вступившие в силу с 1 января 2001 года в связи с принятием Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".
     
     Методические рекомендации ставят целью - дать разъяснения налоговым органам о порядке применения отдельных положений, предусмотренных ст. 207-233 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, а по этой причине не являются актом законодательства о налогах и сборах.
     
     Так, например, в ст. 207 НК РФ указано, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
     
     В то же время п. 2 Методических рекомендаций детализирует не только то, что понимается под физическими лицами, но и указывает перечень документов, удостоверяющих личность налогоплательщика. Кроме того, в указанном пункте определены основные факторы по уточнению налогового статуса налогоплательщика, необходимые для правильного взимания налога с физического лица.
     
     Детализированы конкретными примерами п. 3 и 4 ст. 210 НК РФ в п. 6 и 7 Методических рекомендаций.
     
     Так, если в п. 3 ст. 210 НК РФ установлено, что налоговая база (в отношении доходов, налогообложение от которых осуществляется в размере 13 %) определяется как денежное выражение полученных доходов за вычетом стандартных налоговых вычетов (ст. 218 НК РФ), социальных налоговых вычетов (ст. 219 НК РФ), имущественных налоговых вычетов (ст. 220 НК РФ), профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ), то в п. 6 Методических рекомендаций из конкретно приведенного примера видна сумма дохода физического лица, подлежащая налогообложению, а именно.
     
     При получении работницей дохода в размере 1500 руб. за месяц (18 000 руб. за год) и наличии у нее двоих детей в возрасте до 18 лет, в то время как работница не состоит в зарегистрированном браке (разведена, вдова, одинокая мать).
     
     Исходя из приведенных данных у работницы есть право на получение следующих стандартных налоговых вычетов ежемесячно до получения дохода до 20 000 руб. нарастающим итогом с начала налогового периода:
     
     - по подпункту 3 п. 1 ст. 218 НК РФ в размере 400 руб.;
     
     - по подпункту 4 п. 1 ст. 218 НК РФ 1200 руб. (по 600 руб. на каждого ребенка);
     
     - при ежемесячном доходе 1500 руб. налоговая база равна нулю, то есть в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ на следующий налоговый период не переносится разница 1200 руб. между суммой налоговых вычетов в размере 19 200 руб. [(400 руб. + 1200 руб.) х 12] и суммой полученного работницей дохода 18 000 руб. (1500 руб. х 12).
     
     Детализирован примером в Методических рекомендациях п. 4 ст. 210 НК РФ, в котором установлен порядок исчисления налоговой базы в случае применения налоговых ставок, отличных от общих, то есть в этом случае не применяются налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 218-221 НК РФ.
     
     Так, если физическим лицом в связи с участием в лотереи был присужден приз в сумме 500 000 руб., то при применении налоговой ставки согласно ст. 224 НК РФ в размере 35 % от суммы выигрыша организатором лотереи перечисляется в бюджет налог со всего дохода физического лица в размере 175 000 тыс. руб. (500 000 х 35 % : 100 %), а физическому лицу выдается выигрыш в сумме 325 000 руб. (500 000 - 175 000 руб.).
     
     Специальная ст. 211 НК РФ установила особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме, что способствовало появлению отдельного раздела II-1 в Методических рекомендациях в целях устранения недостатков по этому вопросу. Указанная статья только определила состав доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме, в который включены: оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питание, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказание в интересах налогоплательщика услуг на безвозмездной основе; оплата труда налогоплательщику в натуральной форме.
     
     Методические рекомендации дополнительно к изложенному выше поясняют следующее.
     
     К оплате труда в натуральной форме относится оплата всего или части труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг. В случае оплаты труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным (государственным регулируемым ценам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации).
     
     В Примере 2 раздела II-1 Методических рекомендаций МНС России приводит конкретный пример исчисления налоговой базы с налогоплательщика в случае осуществления оплаты труда продукцией собственного производства.
     
     Пример.
     
     Налогоплательщику за январь 2001 года начислена оплата труда 2000 руб. и в счет этого выдано 4 изделия стоимостью 2200 руб. В этом случае работнику исчисляется сумма налога 234 руб. (2200 руб. - 400 руб.) х 13 %) : 100 %.
     
     Из-за отсутствия выплаты работнику денежных средств удержание исчисленной суммы не производится и задолженность переносится на следующий месяц.
     
     Наличие фактов получения работниками предприятий доходов в виде материальной выгоды способствовало появлению в ст. 212 главы 23 НК РФ "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды" и специального раздела II-2 в Методических рекомендациях.
     
     Основными видами материальной выгоды у налогоплательщика, как это установлено в п. 1 ст. 212 НК РФ, являются: полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученным от организаций или индивидуальных предпринимателей; полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; полученная от приобретения ценных бумаг.
     
     Учитывая ст. 807, 819, 820, 823 ГК РФ, Закон РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" и другие нормативные документы по налогообложению рекомендован не только специальный расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах у налогоплательщика в налоговом периоде, а на примере этого расчета изложена система по определению материальной выгоды, которую получает налогоплательщик, и какая сумма налога в этом случае возникает.
     
     Так, в примере 2 раздела II-2 Методических рекомендаций показано, что при выдаче работнику займа в сумме 9000 руб. на три месяца и установлении процентной платы в размере 5 % годовых, в то время как условно величина ставки рефинансирования Банка России составляла 28 % годовых, то с налогоплательщика дополнительно должно быть перечислено в бюджет 88 руб. как налог на доходы. Это в том случае, когда организация назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.
     
     Если же организация не назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика по уплате налога с суммы материальной выгоды, то налогоплательщик самостоятельно по итогам каждого налогового периода (календарного года) определяет налоговую базу и производит налога на доходы на основании налоговой декларации, представляемой налоговому органу по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     На основе ст. 224 НК РФ в разделе II-2 Методических рекомендаций указаны ставки по исчислению налога с налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в случае получения материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) по льготной цене - 13 % (у налогоплательщиков-нерезидентов по ставке 30 %), ценных бумаг - 13 % (у нерезидентов - 30 %) от суммы превышения рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
     
     Как в ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями и дополнениями), так и в п. 8 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"" (с изменениями и дополнениями) отводилось место вопросу страховых выплат, получаемых физическими лицами, но в главе 23 НК РФ выделена отдельно ст. 213, устанавливающая особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Это стало основой для отдельного раздела II-3 в Методических рекомендациях, в котором на конкретных цифровых данных показана возникающая налоговая база по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения.
     
     При этом в налогооблагаемую базу не включаются суммы страховых взносов, уплаченные работодателями за своих работников согласно Закону РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", а также суммы страховых взносов, уплаченные за счет средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровья застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.
     
     Однако в случае оплаты за счет средств организаций или иных работодателей страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования в размерах, превышающих в 2001 году на одного застрахованного 10 000 руб., а в 2002 году - 2000 руб. в год, возникающая разница подлежит налогообложению по ставке 13 %.
     
     В то же время, как это уточнено в приведенном примере 1 к указанному разделу, по договору добровольного пенсионного страхования, заключенному организацией в пользу своего работника в 1996 году, выплачиваемая с 1 января 2001 года сумма пенсии бывшему работнику (в настоящее время пенсионеру) налогообложению не подлежит.
     
     Конкретизирован примером п. 2 ст. 213 Кодекса в части возникновения налоговой базы у источника по выплатам страховых сумм, увеличенной страховщиками исходя из ставки рефинансирования Банка России.
     
     Так, если физическое лицо заключило договор добровольного страхования жизни на 1 год и вносило ежемесячно равными долями сумму страхового взноса до полного погашения в размере 5 тыс. руб., а при наступлении страхового случая выплаты физическому лицу произведены с учетом ставки рефинансирования Банка России на момент уплаты первого страхового взноса выплаты в размере 7 тыс. руб., то налогооблагаемая база по ставке 35 % составляет 600 руб. [7 тыс. руб. - (5 тыс. руб. + 5 тыс. руб. х 28 %) : 100 %].
     
     В связи с тем, что п. 3 ст. 213 Кодекса устанавливает порядок обязательной уплаты налога на доход, возникающий у физического лица в случае досрочного расторжения добровольного долгосрочного страхования его жизни, то на двух приведенных примерах Методические рекомендации разъясняют, в каких случаях возникает база для налогообложения, кто является налогоплательщиком и по какой ставке исчисляется налог.
     
     Так, физическое лицо заключило договор добровольного долгосрочного страхования жизни сроком на 5 лет, но по необъективным причинам сокращен срок действия договора. В этом случае согласно ст. 213 кодекса при наступлении страхового случая с сумм превышения (разница между страховыми суммами выплаты и внесенными фактически страховыми взносами) страховая организация удерживает подоходный налог по ставке 13 %. Аналогичный пример в разделе II-3 по договору добровольного страхования жизни работников, заключенному организацией на 5 лет, но уплатившей взносы за 4 года в связи с изменением срока действия договора.
     
     На основании п. 4 ст. 213 Кодекса в п. 5 Методических рекомендаций (с изменениями и дополнениями от 05.03.2001 N БГ-3-08/73) указано, что обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в том случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком), так как выплаты по добровольному страхованию имущества в результате причинения вреда этому имуществу могут быть произведены и в случае если ремонт не осуществлялся. Налоговый базой все равно будет являться разница между полученной страховой выплатой и расходами, необходимыми для проведения ремонта, которые необходимо документально подтвердить. Если при повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц) отсутствуют какие-либо документы, поименованные в п. 4 ст. 213 НК РФ, то налоговая база по ставке 13 % определяется как превышение размера страховых выплат над суммой уплаченных (юридическим или физическим лицом) на страхование этого имущества страховых взносов.
     
     Согласно главе 23 Кодекса доходы, получаемые физическими лицами в виде пенсионных выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенными с негосударственными пенсионными фондами, в соответствии с Законом РФ от 20.11.1990 N 340-1 "О государственных пенсиях в РСФСР", не учитываются при определении налоговой базы.
     
     Однако если негосударственный пенсионный фонд досрочно расторг договор о негосударственном пенсионном обеспечении и выплаты физическому лицу - участнику фонда выкупную сумму в размере 6 тыс. руб., то вся эта сумма подлежит налогообложению в случае взносов в негосударственный пенсионный фонд за счет организации, где работает физическое лицо, при выплате выкупной суммы физическому лицу по ставке 13 %.
     
     В отдельном разделе II-4 Методических рекомендаций освещены особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации на основании ст. 214 Кодекса.
     
     Во-первых, Методические рекомендации исходя из п. 1 ст. 43 Кодекса дают понятие о том, что является дивидендом, который учитывается при налогообложении на доходы физических лиц, - любой доход, полученный физическим лицом-акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся у нее после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Более подробно этот вопрос освещен в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.
     
     В целях правильной проверки данного вопроса налоговыми органами МНС России в п. 2 раздела II-4 Методических рекомендаций на приведенном примере показало уплату налога с получаемого дохода в виде дивидендов.
     
     Например, организация с полученного ею дохода 100 тыс. руб. уплатила налог на прибыль по ставке 38 %, которая составила 38 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 38 % : 100 %) и прибыль, оставшаяся в ее распоряжении, составила 62 тыс. руб. Если при этом количество акций, на которые начисляются дивиденды, составляет 6200 шт., то в этом случае на каждую акцию приходится дивиденд в размере 10 руб. При наличии у физического лица-резидента 50 акций ему начислен доход в виде дивидендов 500 руб. (10 руб. х 50 акций), который облагается налогом по ставке 30 % в сумме 150 руб. (500 руб. х 30 % : 100 %). В то же время сумма налога на прибыль, уплаченного организацией, относящаяся к части прибыли, распределенной в виде дивидендов физическому лицу-акционеру, составит 190 руб. (500 руб. х 38 %) : 100 %.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 214 Кодекса к зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога физическим лицом принимается 150 руб.. а сумма дивидендов к выплате физическому лицу составляет 500 руб.
     
     В п. 31 ст. 217 Кодекса указан перечень дохода физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения), который, как следует из абзаца первого раздела III Методических рекомендаций, является исчерпывающим.
     
     Дополнительно к тексту, который изложен в ст. 217 Кодекса, в Методических рекомендациях сообщено:
     
     - порядок освобождения от налогообложения отдельных видов доходов распространяется на соответствующие доходы физических лиц, являющихся как налоговыми резидентами Российской Федерации, так и не являющихся ими;
     
     - в случае получения налогоплательщиком доходов, полностью освобождаемых от налогообложения, независимо от суммы таких доходов, эти доходы при заполнении налоговой отчетности по ф. N 1-НДФЛ, 2-НДФЛ не учитываются, а если полученный доход превышает освобождаемую от налогообложения сумму дохода, то при определении налоговой базы учитывается эта сумма превышения;
     
     - исчисление суммы налога с доходов, частично освобождаемых от налогообложения, в части превышения необлагаемой суммы такого дохода, производится налоговыми агентами без учета сумм доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
     
     Иначе говоря, если у физического лица-работника предприятия при исчислении налога на доходы имеет место превышение необлагаемой суммы над облагаемой, то в этом случае у налогового агента нет оснований принять во внимание суммы доходов работника, полученные им от других предприятий.
     
     При невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога согласно п. 28 ст. 217 Кодекса налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности по рекомендуемой форме N 2-НДФЛ, а налоговый орган на основании поступивших сведений от налогового агента направляет их в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика.
     
     В этом случае уплата налога физическим лицом производится на основании налогового уведомления равными долями в два платежа: первый - позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты;
     
     - в случае получения налогоплательщиком доходов, поименованных в п. 28 ст. 217 Кодекса, более чем от одного налогового агента на общую сумму, превышающую 2000 руб. по каждому из оснований, налоговый орган на основании подпункта 7 п. 1 ст. 31 Кодекса вправе определить сумму налога, подлежащую внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем на основании сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами в налоговые органы в соответствии с п. 2 ст. 230 Кодекса по окончании налогового периода.
     
     Так, например, налоговым агентом выплачена материальная помощь работнику в размере 4 тыс. руб. Имея сведения от других налоговых агентов о выплате этому работнику материальной помощи в размере 6 тыс. руб. для определения дохода, включаемого в налогооблагаемую базу, необходимо произвести следующий расчет:
     
     4 тыс. руб. х 100 : 10 тыс. руб. = 40 %;
     
     2 тыс. руб. х 40 % : 100 % = 0,8 тыс. руб.
     
     В этом случае выданная материальная помощь работнику, подлежащая исключению из налогооблагаемой базы, составит не 2 тыс. руб., а 0,8 тыс. руб., а увеличение дохода для налогообложения - 3,2 тыс. руб. (4 тыс. руб. - 0,8 тыс. руб.).
     
     Статья 218 Кодекса устанавливает перечень стандартных налоговых вычетов, заменивший многочисленные вычеты на иждивенцев и на самих налогоплательщиков.
     
     Так, подпункты 1-3 п. 1 ст. 218 Кодекса предоставляют право налогоплательщику в случае определения размера по налоговой ставке 13 % на получение одного из стандартных вычетов по налогу на доходы за каждый месяц налогового периода - в размере 3000 руб. лицам, поименованным в подпункте 1 п. 1 ст. 218; в размере 500 руб. категориям налогоплательщиков, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 218; в размере 400 руб. категориям налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1-2 п. 1 ст. 218 Кодекса, и по условиям, указанным в подпункте 3 п. 1 ст. 218 Кодекса.
     
     Если работник организации, как определено в п. 1 раздела IV Методических рекомендаций, инвалид из числа военнослужащих III группы вследствие ранения, полученного при защите Российской Федерации, ежемесячно получает заработную плату в сумме 6 тыс. руб. и представил заявление на стандартный вычет по подпункту 1 п. 1 ст. 218 Кодекса в размере 3 тыс. руб., то при определении налоговой базы доход работника уменьшается на эту сумму. При этом общая сумма стандартного вычета за год составляет 36 тыс. руб. (3 тыс. руб. х 12 мес.).
     
     Так как доход работника для исчисления налоговой базы определяется нарастающим итогом с начала года, то и стандартные налоговые вычеты также исчисляются нарастающим итогом.
     
     Как пример в подпункте 2 п. 1 раздела IV Методических рекомендаций изложено, что при исчислении работнику с ежемесячной оплатой труда 3,5 тыс. руб. и стандартным вычетом в размере 0,4 тыс. руб. за январь-май отчетного года доход составит 17,5 тыс. руб. (3,5 тыс. руб. х 5 мес.) и стандартные вычеты - 2 тыс. руб. (400 руб. х 5 мес.). Начиная с июня отчетного года стандартные вычеты не предоставляются, так как доходы превысили установленный размер 20 тыс. руб. по п. 1 ст. 224 Кодекса, что соответствует подпункту 3 п. 1 ст. 218 Кодекса.
     
     Для большей наглядности и в целях устранения недостатков при осуществлении проверок обеспечения налоговыми агентами выполнения подпунктов 1-4 п. 1 ст. 218 Методических рекомендаций приведены примеры следующего характера.
     
     Отец и мать ребенка не состоят в зарегистрированном браке, но отцом ребенка в установленном порядке выплачиваются алименты. В этом случае отец и мать ребенка (если мать ребенка не зарегистрирована в браке) имеют основания для получения в установленном законодательством порядке на стандартные вычеты по налогам на содержание ребенка в размере 600 руб. каждый.
     
     В случае уклонения отца ребенка от уплаты алиментов при расторжении брака, но после вступления матери в повторный брак и представления уведомления работодателю об этом, право на стандартные налоговые вычеты по подпункту 4 п. 1 Кодекса имеют мать ребенка и новый супруг.
     
     По п. 2 ст. 218 Кодекса, в котором установлено, что налогоплательщикам предоставляется один из стандартных налоговых вычетов и по его желанию он может выбрать максимальный из тех, которые определены в подпунктах 1-3 п. 1 ст. 218 Кодекса. А стандартный налоговый вычет, установленный подпунктом 4 п. 1 ст. 218 Кодекса, может быть предоставлен налогоплательщику независимо от предоставления стандартного налогового вычета, установленного подпунктами 1-3 п. 1 ст. 218 Кодекса, но стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода зависит от суммы оплаты труда.
     
     По п. 2 ст. 218 Кодекса МНС России приводит следующий пример в п. 3 раздела IV Методических рекомендаций.
     
     Работнику, имеющему одного ребенка и являющемуся инвалидом с детства, на основании подпункта 2 п. 1 ст. 218 Кодекса и подпункта 4 п. 1 ст. 218 Кодекса, положены стандартные налоговые вычеты в суммах 500 руб. и 300 руб. Ежемесячная оплата труда работника составляет 3000 руб.
     
     В этом случае стандартный налоговый вычет в сумме 6 тыс. руб. (500 руб. х 12 мес.), а стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. начиная с июля производиться не будет, так как оплата труда за январь-июль составит 21 тыс. руб. (3 тыс. руб. х 7 мес.).
     
     В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода стандартные налоговые вычеты, предусмотренные п. 3 и 4 ст. 218 Кодекса, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 230 Кодекса.
     
     Указанное подтверждается конкретным примером, приведенным в разделе IV Методических рекомендаций.
     
     Пример.
     
     Работнику организации за январь-февраль 2001 года начислен доход в сумме 8 тыс. руб. и предоставлены налоговые вычеты на работника и ребенка в возрасте 10 лет всего на сумму 1,4 тыс. руб. [(0,4 тыс. руб. + 0,3 тыс. руб.) х 2 мес.]. При этом сумма исчисленного и удержанного налога по ставке 13 % составила 858 руб. [(8 тыс. руб. - 1,4 тыс. руб.) х 13 % : 100 %].
     
     Ежемесячная зарплата работника по новому месту работы составляет 5 тыс. руб. В таком случае стандартные вычеты по новому месту работы могут быть предоставлены работнику только за март-апрель, так как при исчислении дохода нарастающим итогом с начала года он составит свыше 20 тыс. руб. (4 тыс. руб. + 4 тыс. руб. + 5 тыс. руб. + 5 тыс. руб. + 5 тыс. руб.).
     
     Кроме доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения), стандартных налоговых вычетов у налогоплательщика имеется право получить социальные налоговые вычеты согласно ст. 229 Кодекса, к которым относятся: доходы, перечисляемые налогоплательщиком на благотворительные цели (перечень указан в подпункте 1 п. 1 ст. 219 Кодекса); плата за обучение (в порядке и на условиях, определенных в подпункте 2 п. 1 ст. 219 Кодекса); платы за услуги по лечению в соответствии с подпунктом 9 п. 1 ст. 219 Кодекса.
     
     Социальные налоговые вычеты, как это соответствует п. 2 ст. 219 Кодекса, предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. На основании п. 2 раздела V Методических рекомендаций иной порядок предоставления социальных налоговых вычетов Налоговым кодексом не предусмотрен.
     
     Указанная статья Кодекса не предусматривает переноса на следующий налоговый период суммы возникающей разницы между расходами налогоплательщика, произведенными им на цели благотворительности, обучения и лечения, и полученным доходом.
     
     Из приведенного Примера 1 в п. 2 раздела V Методических рекомендаций явствует следующее.
     
     Доходы, полученные членами семьи, облагаемые по ставке 13 % налогом на доходы (у отца 50 тыс. руб., матери 20 тыс. руб., сына 30 тыс. руб. и всего 100 тыс. руб.).
     
     При этом стандартные вычеты отцу, матери и сыну на основании ст. 218 Кодекса предоставлены соответственно 3,5 тыс. руб. [0,4 тыс. руб. + 0,3 тыс. руб.) х 5 мес.]; 8,4 тыс. руб. [0,4 тыс. руб. + 0,3 тыс. руб.) х 12 мес.]; 3,2 тыс. руб. (0,4 тыс. руб. х 8 мес.).
     
     Кроме того, у отца и матери были доходы по процентам на банковские вклады в части, превышающей не подлежащей налогообложению суммы дохода, облагаемые по ставке 35 %. По таким доходам независимо от их размера социальные налоговые вычеты не предоставляются, в связи с чем их сумма в дальнейших расчетах не учитывается.
     
     Все трое в семье учатся, и ими произведены расходы за обучение: отцом за налоговый период 30 тыс. руб., матерью - 25 тыс. руб. и сыном 56 тыс. руб. (из которых отец и сын уплатили поровну по 28 тыс. руб.).
     
     По налоговым декларациям, заявлениям и документам о подтверждении произведенных расходов социальные льготы предоставлены:
     
     - сыну по подпункту 2 п. 1 ст. 219 Кодекса на сумму 25 тыс. руб., и сумма налога к возврату 3,25 тыс. руб. подлежала (30 тыс. руб. - 3,2 тыс. руб. - 25 тыс. руб.). Превышение суммы расходов на обучение против установленного размера вычета в сумме 3 тыс. руб. не переходит (28 тыс. руб. - 25 тыс. руб.);
     
     - матери по подпункту 2 п. 1 ст. 219 Кодекса на сумму 11,6 тыс. руб. (20 тыс. руб. - 8,4 тыс. руб. - 11,6 тыс. руб.), налоговая база в этом случае принимается равной нулю. Возврату подлежит вся сумма налога, уплаченного в отчетном году по ставке 13 % с облагаемого дохода 11,6 тыс. руб. в размере 1508 руб. (11,6 тыс. руб. х 13 %) : 100 %. Сумма разницы между полагающимся социальным налоговым вычетом в размере 25 тыс. руб. и доходом налогоплательщика в размере 11,6 тыс. руб., облагаемым налогом по ставке 13 % на следующий год не переходит;
     
     - отцу по подпункту 2 п. 1 ст. 219 Кодекса на сумму 46,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. - 3,5 тыс. руб. - 46,5 тыс. руб.), в том числе 25 тыс. руб. по оплате своего обучения и 21,5 тыс. руб. за оплату обучения сына. Налоговая база принимается равной нулю. Возврату подлежит вся сумма налога, уплаченного по ставке 13 % с дохода 46,5 тыс. руб. в размере 6045 руб. (46,5 тыс. руб. х 13 %) : 100 %. Сумма разницы между полагающимся социальным налоговым вычетом в размере 50 тыс. руб. (по 25 тыс. руб. на налогоплательщика и его сына-студента) и доходом налогоплательщика в размере 46,5 тыс. руб., облагаемым по ставке 13 %, а также превышения суммы расходов установленного размера вычета (58 тыс. руб. - 50 тыс. руб.) на следующий год не переносится.
     
     В Примере 2 п. 2 раздела V Методических рекомендаций до налоговых органов доведен порядок определения налога на доходы у налогоплательщика, у которого социальные вычеты предоставляются за произведенные им расходы по оплате своего лечения, лечения супруги, своих родителей и ребенка до 18 лет в соответствующих медицинских учреждениях Российской Федерации, а также расходы по оплате приобретенных медикаментов, которые назначены названным лицам лечащим врачом (по перечню медицинских услуг и лекарственных средств, утвержденному Правительством РФ). Но при этом общая сумма на указанные цели составила у работника 45 тыс. руб.
     
     При рассмотрении вопроса о предоставлении льготы, связанной с социальными налоговыми вычетами в части медицинских услуг и лекарств, рассматривается в первую очередь общий доход работника предприятия, который по приведенным данным в Примере 2 составляет 70 тыс. руб., облагаемый налогом по ставке 13 %.
     
     В таком случае социальные налоговые вычеты у работника, предусмотренные подпунктами 2 и 3 ст. 219 Кодекса, в размере всего 25 тыс. руб., а не 45 тыс. руб., и разница в сумме 20 тыс. руб. на следующий налоговый период не переносится.
     
     На основании ст. 220 Кодекса в разделе VI Методических рекомендаций освещен вопрос о предоставлении права налогоплательщику на получение имущественных налоговых вычетов по суммам, полученным от продажи (реализации) имущества, находившегося в его собственности, а также суммам, израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры и уплату процентов на погашение ипотечных кредитов, полученных в банках и израсходованных на новое строительство (приобретение) жилья.
     
     Следует принять во внимание абзац второй п. 1 раздела IV Методических рекомендаций, в котором согласно п. 2 ст. 220 указано, что налоговые агенты - организации и индивидуальные предприниматели предоставление имущественных налоговых вычетов не производят, так как имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
     
     Если доходы от реализации имущества налогоплательщиков-резидентов выплачиваются налоговыми агентами, то ими по окончании налогового периода представляются в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ, где указана общая сумма произведенных выплат по видам доходов.
     
     Как следует из раздела VI Методических рекомендаций, выплаты налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находящегося в собственности налогоплательщиков-нерезидентов, применяемая налоговая ставка по подоходному налогу составляет не 13, а 30 %, и исчисление производятся со всей суммы выплачиваемого дохода.
     
     Конкретизируя подпункт 1 п. 1 ст. 220 Кодекса, в разделе VI Методических рекомендаций приведен Пример 1 следующего содержания.
     
     Физическое лицо продало организации коттедж с земельным участком за 2500 тыс. руб., и организацией выплачена эта сумма без исчисления налога на доходы. По окончании налогового периода организация в установленном порядке представила в налоговый орган сведения о произведенной выплате физическому лицу.
     
     Физическое лицо в свою очередь представило в налоговый орган декларацию, заявление о предоставлении имущественного налогового вычета по подпункту 1 п. 1 ст. 220 Кодекса и документы, подтверждающие, что проданные участок и коттедж находились в его собственности более пяти лет. В таком случае налоговым органом на всю сумму полученного дохода предоставляется имущественный налоговый вычет.
     
     В случае непредставления физическим лицом документов о подтверждении фактических расходов на приобретение имущества и периода владения этим имуществом налоговые льготы предоставляются в сумме не более 125 тыс. руб.
     
     Так, например, физическим лицом в налоговом периоде получены доходы от продажи индивидуальному предпринимателю автомобиля и гаража в сумме 170 тыс. руб. По окончании календарного года на основании поданной таким физическим лицом декларации с указанием суммы дохода не были представлены необходимые документы о фактически произведенных затратах на строительство гаража (его покупку) и приобретении машины, сроке владения ими. В связи с этим физическим лицом осуществляется выплата подоходного налога по ставке 13 % от 45 тыс. руб. (170 тыс. руб. - 125 тыс. руб.).
     
     В подпункте 1 п. 1 ст. 220 Кодекса определено, что если налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством были на безвозмездной основе или с частичной оплатой приобретены (получены) в собственность ценные бумаги, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.
     
     По этому поводу в Примере 3 раздела VI Методических рекомендаций сообщено на конкретном примере следующее.
     
     Если физическое лицо получило в налоговом периоде по операциям купли-продажи акций через брокера - профессионального участника рынка ценных бумаг 750 тыс. руб., что было подтверждено налоговым агентом при представлении в налоговый орган сведений о совершении им в интересах физического лица операции купли-продажи ценных бумаг.
     
     Налогоплательщик при заполнении налоговой декларации на основании подтвержденных документов указал сумму расходов по операции покупки-продажи ценных бумаг в размере 710 тыс. руб., на что им предоставлен имущественный налоговый вычет по подпункту 1 п. 1 ст. 220 Кодекса. Налогооблагаемой базой в этом случае по ставке 13 % является сумма 40 тыс. руб. как разница между продажной стоимостью ценных бумаг и их покупкой и продажей.
     
     В абзаце пятом подпункта 1 п. 1 ст. 220 Кодекса определено, что при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с подпунктом 1, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).
     
     Конкретно по этому поводу сказано в Примере 4 раздела VI Методических рекомендаций, а именно, если семья в составе 4 человек продает квартиру, находящуюся в общей долевой собственности, за 1600 тыс. руб., период владения этой квартирой продавцами составляет менее пяти лет и в собственность ими приобретена в результате бесплатной приватизации жилья.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 220 Кодекса предельный размер по имущественному вычету, который распространяется на каждого члена семьи, составляет 250 тыс. руб. или в общей сумме 1000 тыс. руб.
     
     Сумма полученного дохода каждым продавцом составляет 400 тыс. руб. (1600 тыс. руб. : 4), а налоговая база по доходам, полученным от продажи квартиры, составляет у каждого члена семьи-продавца в сумме 150 тыс. руб. (400 тыс. руб. - 250 тыс. руб.), облагаемая по налоговой ставке 13 %.
     
     Если социальные налоговые вычеты, как было сказано ранее, не переносятся на следующий налоговый период, то в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 220 Кодекса остаток по имущественному налоговому вычету может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования, если в налоговом периоде вычет не может быть использован в полном размере.
     
     Более ясно это видно на приведенном примере в п. 2 раздела VI Методических рекомендаций.
     
     Так, если налогоплательщиком куплена квартира с правом собственности на нее стоимостью в 2000 году за 800 тыс. руб. и льгота им по расходам на покупку жилья в этом году в соответствии с подпунктом "в" п. 6 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями и дополнениями) не заявлялась, то в пределах 600 тыс. руб. ему будет учтена льгота как имущественный налоговый вычет.
     
     В случае доходов налогоплательщика в 2001 году, облагаемых по ставке 13 %, составили 200 тыс. руб. и налоговой базы в размере 199,6 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 0,4 тыс. руб.), то неиспользованная сумма вычета в размере 400,4 тыс. руб. (600 тыс. руб. - 199,6 тыс. руб.) переносится на следующий налоговый период.
     
     Исходя из п. 1 ст. 220 Кодекса не допускается повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного в подпункте 2 п. 1.
     
     Этот порядок еще был установлен Федеральным законом от 10.01.1997 N 11-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"".
     
     Статья 221 Кодекса кроме перечисленных выше налоговых вычетов устанавливает профессиональные налоговые вычеты при исчислении налоговой базы по п. 2 ст. 210 Кодекса определенным категориям налогоплательщиков. Право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики:
     
     - в случае налоговой базы по доходам, облагаемым по налоговым ставкам в размере 13 %;
     
     - являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;
     
     - в отношении следующих видов доходов от осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица; от занятия частной практикой частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами, занимающимися частной практикой; от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера; сумм авторских вознаграждений или вознаграждений за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов.
     
     В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до введения в действие специальной главы "Налог на доходы организации" расходы как профессиональные налоговые вычеты принимаются применительно к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложения прибыли, утвержденному постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), о чем сообщено в п. 2 раздела VII Методических рекомендаций.
     
     Детализирован предпоследний абзац ст. 221 Кодекса в п. 5 раздела VII Методических рекомендаций в части получения налогоплательщиками профессиональных налоговых вычетов в случае, если они не предоставлялись налоговыми агентами.
     
     Так как профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам на основании их письменного заявления налоговыми агентами, то если эти заявления не были представлены и не предоставлялись профессиональные налоговые вычеты налогоплательщику, они могут быть получены на основании письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.
     
     По ст. 223 Кодекса Методические рекомендации в приведенном примере определяют дату фактического получения дохода и исчисления налога на доходы физического лица согласно п. 3 ст. 225 и п. 3 ст. 226 Кодекса, а именно.
     
     Так, поскольку датой получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который производится начисление дохода, то независимо от того, что выплаты по начисленной оплате труда за ноябрь-декабрь 2000 года осуществлены 20 февраля 2001 года, налогооблагаемая база будет считаться в соответствии с п. 2 ст. 223 ее начисления (январь-декабрь 2000 года).
     
     Удержание налога в соответствии с п. 4 ст. 226 Кодекса производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, а до этого отражается как долг за налогоплательщиком. Начисление пени на эту задолженность не производится в связи с тем, что не наступил срок ее уплаты.
     
     Конкретизированы также отдельные моменты статей 224, 225, 226, 227 Кодекса в разделах VIII, IX, X и XI Методических рекомендаций.