Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Нематериальные активы


Нематериальные активы

     
     В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     Минфин СССР приказом от 28.03.1985 N 40, согласованным с ЦСУ СССР, утвердил План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкцию по его применению, которые были применимы в условиях плановой экономики и не предусматривали использование нематериальных активов в практической деятельности.
     
     Однако после появления акционерных обществ возникла необходимость в использовании ими нематериальных активов. Письмом Минфина СССР от 31.07.1990 N 99 "О ведении бухгалтерского учета в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью" были внесены изменения в План счетов и Инструкцию по его применению, согласно которым был впервые введен счет 04 "Нематериальные активы", предназначавшийся для учета пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, а также иных имущественных прав (в том числе на интеллектуальную собственность), внесенных акционерами (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества, а также приобретенных обществом в процессе его деятельности.
     
     В п. 1.4 вышеуказанного письма Минфина СССР нематериальные активы, внесенные акционерами (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества, оценивались в сумме, определяемой совместным решением акционеров (участников) общества, с учетом расходов на приведение объекта в состояние готовности к использованию. В случае приобретения нематериальных активов акционерным обществом в процессе его деятельности их оприходование производилось в сумме всех затрат на приобретение и расходов на приведение объекта нематериальных активов в состояние готовности к использованию.
     
     Учитывая вышеизложенное, Минфин России при разработке п. 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом от 20.03.1992 N 10, учел наличие нематериальных активов у предприятий и учреждений в виде прав пользования землей, водой, другими природными ресурсами, объектов промышленной и интеллектуальной собственности, иных аналогичных прав.
     
     Принимая во внимание, что предприятия и организации стали использовать нематериальные активы в более расширенном масштабе, Минфин России в письме от 04.06.1993 N 68 конкретизировал перечень нематериальных активов, указав, что к нематериальным активам предприятия, учреждения, используемым в течение длительного периода в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, "ноу-хау", программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п.
     
     Иначе говоря, Минфин России исключил из перечня нематериальных активов право пользования зданиями, сооружениями и оборудованием в связи с тем, что это являлось не чем иным, как арендой имущества, что и было подтверждено им в письме от 25.11.1999 N 04-02-05/3.
     
     Согласно п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относились права, возникающие:
     
     - из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
     
     - из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или из лицензионных договоров на их использование;
     
     - из прав на "ноу-хау" и др.
     
     Кроме того, к нематериальным активам относились права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы.
     
     В п. 48 указанного Положения было установлено, что нематериальные активы отражаются в учете и отчетности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По объектам, по которым проводится погашение стоимости, нематериальные активы равномерно (ежемесячно) переносят свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым организацией, исходя из установленного срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы переноса стоимости устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). Амортизация нематериальных активов учитывается и отражается в отчетности отдельно.
     
     Разработанное на основании Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с изменениями и дополнениями) уже более расширенно трактует в п. 55-57 основания для отнесения объектов к нематериальным активам, сроки погашения их стоимости, отражения в бухгалтерском балансе.
     
     К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:
     
     - из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
     
     - из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
     
     - из прав на "ноу-хау" и др.
     
     Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы [расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, а также деловая репутация организации].
     
     Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
     
     По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
     
     - линейным способом - исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
     
     - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
     
     По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
     
     Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
     
     Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
     
     Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы.
     
     Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.
     
     Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предусматривала разработку Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", что и стало основой для утверждения приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, которое было введено в действие с 1 января 2001 года.
     
     Как сказано в п. 1 ПБУ 14/2000, Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
     
     ПБУ 14/2000 не применяется в отношении:
     
     а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
     
     б) незаконченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-констукторских и технологических работ;
     
     в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
     
     Указанное исходит из того, что одним из признаков нематериальных активов является наличие соответствующим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности [патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.].
     
     Другими признаками нематериальных активов являются:
     
     - отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
     
     - идентифицированность нематериальных активов (выделенность, отделенность) от другого имущества;
     
     - предназначенность для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     - использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
     
     - отсутствие у организации намерения перепродажи;
     
     - обладание способностью приносить экономическую выгоду (доход) в будущем при использовании в производственной деятельности в течение срока полезного использования.
     
     В связи с наличием вышеуказанных особых признаков к нематериальным активам, как это сказано в п. 4 ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие виды объектов интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
     
     1) исключительное право патентообладателя на изобретения, промышленный образец, полезную модель;
     
     2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
     
     3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
     
     4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
     
     5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
     
     При отнесении объектов к нематериальным активам необходимо руководствоваться следующими законодательными актами:
     
     - статьями 2, 128, 150, 151, 152 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ);
     
     - Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1;
     
     - Законом РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";
     
     - Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об  авторском праве и смежных правах";
     
     - Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";
     
     - Законом РФ от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем" и др.
     
     Как и ранее, в составе нематериальных активов учитываются деловая репутация организации и организационные расходы [расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации].
     
     Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При этом положительную репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
     
     Иногда считается, что деловая репутация организации обусловлена выгодными деловыми контактами, благоприятными взаимоотношениями ее сотрудников и высокой репутацией среди клиентов, что, в свою очередь, определяется выгодным местоположением организации, монопольными привилегиями, высокой квалификацией администрации и другими факторами.
     
     Сумма превышения цены, за которую может быть продана действующая организация, над совокупной стоимостью всех активов представляет собой плату за эти нематериальные достоинства организации, которые были созданы ее предыдущими владельцами. Такой подход предполагает, что данная сумма может учитываться как самостоятельный актив организации.
     
     Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации принимается в виде разницы между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
     
     Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.
     
     В письме Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" был установлен порядок отражения разницы при приобретении предприятия в целом по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества.
     
     Исходя из подраздела 3 "Порядок учета имущества, проданного на аукционе или по конкурсу" данного письма можно сделать следующие выводы.
     
     При продаже объектов приватизации на аукционе (когда от покупателей не требуется выполнения каких-либо условий по отношению к объекту приватизации) либо по конкурсу (когда от покупателей требуется выполнение определенных условий или осуществление инвестиционных программ по отношению к объекту приватизации) право собственности на них переходит к покупателю, предложившему максимальную цену.
     
     В случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке.
     
     В случае превышения покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учета с кредита учета денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счета 04 "Нематериальные активы" (субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью" или "Деловая репутация организации").
     
     В случае превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учета и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счета 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" или "Деловая репутация организации") в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой.
     
     Запрещено включать в состав нематериальных активов интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификацию и способность к труду, поскольку они не могут быть отделены от своих носителей и не могут быть использованы без них, в то время как нематериальные активы, как было сказано выше, могут быть выделены, отделены от другого имущества.
     
     Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, то есть совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.
     
     Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо его использование для управленческих нужд организации.
     
     Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Исходя из требований п. 1 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации фактическими расходами на приобретение нематериальных активов являются:
     
     1. В случае приобретения за плату:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
     
     - регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
     
     - иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
     
     При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности, то есть с учетом процентов за отсрочку или рассрочку платежа.
     
     При приобретении нематериальных активов могут возникнуть дополнительные расходы на их приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
     
     На основании п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Российской Федерации нематериальных активов и уплате НДС вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику, производятся в полном объеме после принятия на учет этих нематериальных активов при условии, что организация не освобождена в установленном порядке от уплаты НДС.
     
     В связи с тем что порядок возмещения НДС по нематериальным активам был еще предусмотрен Федеральным законом от 01.04.1996 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”", в п. 1 письма Минфина России от 12.11.1996 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" было определено, что по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", отражаются суммы НДС по приобретенным нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.
     
     Следовательно, в стоимость нематериальных активов суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела в установленном порядке исключительное авторское право на программы для ЭВМ на сумму 10 тыс. руб. и НДС в сумме 2 тыс. руб. с рассрочкой платежа и уплатой за это дополнительно 15 % от суммы, или 1,5 тыс. руб.
     
     2. Начислены к оплате услуги организации за консультацию, связанную с приобретением авторского права на программы для ЭВМ, в сумме 2 тыс. руб.
     
     3. Осуществлена оплата регистрационных сборов на сумму 1 тыс. руб.
     
     4. Начислены вознаграждения посреднической организации за сделку по приобретению нематериальных активов в сумме 2 тыс. руб.
     
     5. Приняты к оплате суммы от разработчика программы для ЭВМ за внедрение этих программ в целях их дальнейшего эффективного использования на сумму 5 тыс. руб. по акту сданных работ.
     
     Постановка на учет приобретенного исключительного права для ЭВМ должна быть оформлена следующими проводками:
     
     Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму приобретенных авторских прав - 11,5 тыс. руб.;
     
     Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", К-т 76 - 2 тыс. руб.;
     
     Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К-т 76 - начислены к оплате за консультационные услуги 2 тыс. руб.;
     
     Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К-т 76 (50 "Касса", 51 "Расчетный счет") - оплата регистрационных сборов на сумму 1 тыс. руб.;
     
     Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К-т 76 - начислены вознаграждения сторонней организации за посреднические услуги на сумму 2 тыс. руб.;
     
     Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К-т 76 - начислены вознаграждения разработчику за внедрение авторского права на программы для ЭВМ на сумму 5 тыс. руб.;
     
     Д-т 04 "Нематериальные активы" К-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", - 21,5 тыс. руб.;
     
     Д-т 76 К-т 51 - осуществлены расчеты с соответствующими организациями за внедрение программы для ЭВМ на сумму 21,5 тыс. руб.;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", - списан к возмещению НДС на сумму 2 тыс. руб..
     
     Первоначальной стоимостью нематериальных активов, созданных самой организацией, признается сумма всех фактических расходов на создание, изготовление [израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.] за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Но, как это указано в п. 7 ПБУ 14/2000, нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
     
     - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
     
     - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
     
     - свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
     
     В ст. 7 Патентного закона Российской Федерации установлено, что право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением им своих служебных обязанностей или полученного от работодателя конкретного задания, принадлежит работодателю, если договором между ними не предусмотрено иное.
     
     Законом РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" установлено, что товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц. Правовая охрана товарного знака в Российской Федерации предоставляется на основании его государственной регистрации в порядке, установленном указанным Законом, или в силу международных договоров Российской Федерации. Товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.
     
     Исходя из ст. 4, 16, 25, 26 Закона "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, запрещать его использование другими лицами принадлежит владельцу товарного знака; регистрация товарного знака действует в течение десяти лет с даты поступления заявки в Патентное ведомство и продлевается по заявлению владельца, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на десять лет; уступка товарного знака и предоставление лицензии на использование товарного знака регистрируются в обязательном порядке в Патентном ведомстве.
     
     При оценке фактических расходов на приобретение и создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением и созданием этих активов, что соответствует п. 8 ПБУ 14/2000.
     
     Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрена возможность погашения задолженности учредителей в виде нематериальных активов. Согласно п. 9 ПБУ 14/2000 первоначальной стоимостью этих активов признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Взнос вкладов в виде нематериальных активов оформляется записями по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".
     
     На основании ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 10 ПБУ 14/2000 первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтер-скому учету. Оприходование нематериальных активов в случае их безвозмездного получения, в том числе по договору дарения, осуществляется в соответствии с п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов".
     
     В п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
     
     На основании этого требования по оценке первоначальной стоимости приобретаемых товаров и определяется согласно п. 11 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
     
     Пример 1.
     
     1. Поставщиком отгружено товаров на сумму 200 тыс. руб. и предъявлен к оплате НДС в размере 40 тыс. руб.
     
     2. Расчеты осуществлены покупателем не денежными средствами, а уступкой товарного знака в соответствии со ст. 26 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".
     
     3. Оплачены услуги посреднической организации за участие в нахождении покупателя на сумму 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.
     
     4. Оплачены покупателю за консультационные услуги по применению товарного знака на сумму 5 тыс. руб. и НДС - 1 тыс. руб.
     
     5. Постановка на учет нематериальных активов в виде уступки товарного знака осуществлена следующими проводками:
     
     Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 200 тыс. руб.;
     
     Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К-т 76 - 15 тыс. руб. (за услуги посреднической организации и консультационные);
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76 - 43 тыс. руб.;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 - 43 тыс. руб.;
     
     Д-т 04 "Нематериальные активы" К-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", - 215 тыс. руб.
     
     Одновременно в соответствии с установленным порядком на счетах учета продаж отражаются данные по отгрузке и оплате продукции.
     
     Пример 2.
     
     1. Отгружена продукция в счет приобретенного товарного знака без оценки стоимости.
     
     2. Получена в счет отгруженной продукции уступка товарного знака в соответствии со ст. 26 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" с оценкой на сумму 150 тыс. руб. и НДС - 30 тыс. руб.
     
     3. Произведена оплата: за услуги посреднической организации на сумму 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.; за консультационные услуги по применению товарного знака - 5 тыс. руб. и НДС - 1 тыс. руб.;
     
     4. Постановка на учет нематериальных активов в виде уступки товарного знака осуществлена следующими проводками:
     
     Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 150 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76 - 33 тыс. руб.;
     
     Д-т 04 "Нематериальные активы" К-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", - 165 тыс. руб.;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 - 33 тыс. руб.
     
     Кроме того, в п. 12-13 ПБУ 14/2000 определено, что стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
     
     В собственности юридических лиц может находиться любое имущество (за исключением отдельных видов в соответствии с законодательством Российской Федерации), в любых количествах и стоимости (за исключением случаев ограничения согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ). Коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.
     
     Государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.
     
     Предприятие, как сказано в п. 2 ст. 295 ГК РФ, не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.
     
     Право оперативного управления определено в ст. 296 ГК РФ в отношении казенного предприятия и учреждения касательно закрепленного за ними имущества, которое они используют в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества.
     
     Следовательно, нематериальные активы должны независимо от способа приобретения и владения использоваться согласно их прямому назначению в целях принесения организации экономической выгоды.
     
     Если нематериальные активы приобретены по стоимости в иностранной валюте, то их оценка осуществляется по курсу Банка России на дату принятия указанных активов к бухгалтерскому учету, что также соответствует п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
     
     Пример.
     
     Организация осуществила предварительную оплату за приобретение нематериальных активов у иностранного партнера в размере 200 долл. США, учитываемую как задолженность на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по курсу Банка России на время перечисления в сумме 5680 руб. (курс Банка России составлял 28,4 руб.).
     
     Нематериальные активы организации поступили, когда курс Банка России составлял 28,8 руб., и оценка стоимости, по которой нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете, уже составила 5760 руб.
     
     На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражается стоимость приобретения - 5760 руб., а разница как курсовая по счету учета задолженности списывается на финансовые результаты (5760 руб. -  - 5680 руб.) с отражением в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2000 по дебету счета 60 или 76 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     При использовании нематериальных активов их стоимость погашается посредством амортизации, если иное не установлено ПБУ 14/2000.
     
     Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.
     
     На основании вышеуказанной статьи Федерального закона в п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 15 ПБУ 14/2000 Минфином России определены следующие способы начисления амортизационных отчислений:
     
     1) линейный способ, при котором амортизация осуществляется исходя из срока полезного использования. При этом способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается по нормам амортизации, определенным с учетом срока полезного использования.
     
     Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
     
     - срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации. В этом случае необходимо учитывать главу 54 ГК РФ;
     
     - ожидаемого срока использования этого объекта.
     
     Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель действует согласно ст. 3 Патентного закона Российской Федерации в течение 20 лет, свидетельство на полезную модель - в течение 5 лет, патент на промышленный образец - в течение 10 лет.
     
     В ст. 13 Патентного закона Российской Федерации установлены правила предоставления права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца, согласно которым любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, лишь с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела у лицензиара исключительное право на использование объекта нематериальных активов, стоимость которого определена в установленном порядке и учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" стоимостью 50 тыс. руб.
     
     2. Срок полезного использования - 5 лет, или 60 месяцев.
     
     3. Списание амортизационных отчислений осущест-вляется ежемесячно лицензиатом в размере 833 руб., за год - 10 тыс. руб. (50 000 руб. : 60 = 833 руб.), (50 000 руб. : 5 = 10 000 руб.).
     
     Согласно п. 17 ПБУ 14/2000 по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации), то есть исходя из максимального срока действия патента на изобретение;
     
     2) способ уменьшаемого остатка;
     
     3) пропорционально объему продукции (работ).
     
     Применение одного из способов списания стоимости нематериальных активов [линейного, уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции (работ)] по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования и не приостанавливается, если нет случаев консервации организации.
     
     При применении начисления амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка годовая сумма этих отчислений определяется исходя из остаточной стоимости на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования.
     
     Иначе говоря, при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации по приобретенным и использованным в производственной деятельности нематериальным активам должна быть основана на их остаточной стоимости на начало каждого отчетного года и той нормы амортизации, которая исчислена исходя из срока полезного использования.
     
     Пример.
     
     Приобретен объект нематериальных активов стоимостью, числящейся на счете 04 "Нематериальные активы", 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. В этом случае годовая норма амортизационных отчислений составляет 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. : 5 лет).
     
     В первый год эксплуатации приобретенных нематериальных активов годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта нематериальных активов, и составляет 20 тыс. руб.
     
     Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20 % от остаточной стоимости, то есть от разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год [(100 тыс. руб. - 20 тыс. руб.) х 20 : 100], и составят 16 тыс. руб.
     
     В третий год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20 % от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составят 12,8 тыс. руб. [(80 - 16) х 20 : 100] и т.д.
     
     В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
     
     Ежемесячное начисление по нематериальным активам составит:
     
     в первый год эксплуатации 20 000 руб. : 12 = 1667 руб.;
     
     во второй год эксплуатации 16 000 руб. : 12 = 1333 руб.;
     
     в третий год эксплуатации 12800 руб. : 12 = 1067 руб. и т.д.
     
     В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется в соответствии с п. 16 ПБУ 14/2000 равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
     
     Пример.
     
     Организация, осуществляющая деятельность в течение 7 месяцев в году, приобрела объект нематериальных активов, первоначальная стоимость которого 200 тыс. руб. и срок использования 10 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 10 % или 20 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. руб. начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы организации.
     
     При способе списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период полезного использования нематериального актива.
     
     Пример.
     
     Приобретены нематериальные активы в виде товарного знака и свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара на 10 лет стоимостью 200 тыс. руб. Предусмотрен выпуск продукции с использованием приобретенных нематериальных активов на общую сумму 1000 тыс. руб., в том числе:
     
     1 год - 130 тыс. руб.;
     
     2 год - 125 тыс. руб.;
     
     3 год - 115 тыс. руб.;
     
     4 год - 105 тыс. руб.;
     
     5 год - 100 тыс. руб.;
     
     6 год - 95 тыс. руб.;
     
     7 год - 90 тыс. руб.;
     
     8 год - 85 тыс. руб.;
     
     9 год - 80 тыс. руб.;
     
     10 год - 75 тыс. руб.
     
     Исходя из приведенных данных списание амортизационных отчислений производится:
     
     1 год - 26 тыс. руб. (200 : 1000 х 130);
     
     2 год - 25 тыс. руб. (200 : 1000 х 125);
     
     3 год - 23 тыс. руб. (200 : 1000 х 115);
     
     4 год - 21 тыс. руб. (200 : 1000 х 105);
     
     5 год - 20 тыс. руб. (200 : 1000 х 100);
     
     6 год - 19 тыс. руб. (200 : 1000 х 95);
     
     7 год - 18 тыс. руб. (200 : 1000 х 90);
     
     8 год - 17 тыс. руб. (200 : 1000 х 85);
     
     9 год - 16 тыс. руб. (200 : 1000 х 80);
     
     10 год - 15 тыс. руб. (200 : 1000 х 75).
     
     Иначе говоря, в зависимости от произведенной продукции с использованием нематериальных активов осуществляется списание их стоимости с предварительным расчетом общей стоимости конечного результата.
     
     Начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и осуществляется до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
     
     Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
     
     Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются независимо от способа начисления путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта.
     
     Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы"), что соответствует Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
     
     Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
     
     Аналитический учет по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" ведется организациями по отдельным объектам нематериальных активов для обеспечения возможности получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
     
     Как п. 21 ПБУ 14/2000, так и вышеуказанная Инструкция позволяют списывать начисленные суммы амортизационных отчислений непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" с отражением в бухгалтерском учете в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
     
     Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Аналогичное следует из п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
     
     Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
     
     Так, например, стоимость свидетельства на полезную модель, срок службы которого 5 лет, списана в полном размере на затраты производства в уменьшение стоимости нематериальных активов, но его действие продлено еще на 5 лет. В этом случае необходимо определить условно стоимость указанного свидетельства и отразить в бухгалтерском учете по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     В разделе IV ПБУ 14/2000 установлен порядок учета операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, согласно которому нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. В этом случае начисление амортизации по этим нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем, а организация-пользователь осуществляет платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности согласно договору с отнесением в расходы отчетного периода, а платежи в виде фиксированного разового платежа (включая авторское вознаграждение) - как расходы будущих периодов (счет 97) со списанием на затраты производства (себестоимость продаж) в течение срока действия договора.
     
     Подлежит списанию стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации [в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям].
     
     Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.
     
     Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, с отнесением на финансовые результаты организации.
     
     Исходя из требований Плана счетов бухгалтер-ского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению списание нематериальных активов осуществляется следующим образом:
     
     1. При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     2. При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 04 "Нематериальные активы".
     
     3. Поступления, связанные с продажей нематериальных активов, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счетов учета расчетов или денежных средств.
     
     4. Остаточная стоимость нематериальных активов списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 04 "Нематериальные активы".