Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О некоторых проблемах налогового законодательства


О некоторых проблемах налогового законодательства

     
     В.Г. Пансков,
д.э.н., профессор,
аудитор Счетной палаты Российской Федерации

     
     Пошел уже третий год со дня введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс). С января текущего года вступила в действие часть вторая НК РФ, правда, пока еще в виде четырех глав из предполагающихся более тридцати. Тем не менее процесс пересмотра законодательства об исчислении и уплате конкретных налогов сдвинулся с мертвой точки. Отмечая несомненные достоинства принятого НК РФ, хотелось бы все же обратить внимание читателей журнала на то, что поспешность и связанные с ней непродуманность и непоследовательность принимаемых решений привели к достаточно серьезным правовым коллизиям. Не случайно и в первую, и во вторую части НК РФ были внесены многочисленные поправки еще до того, как положения Кодекса начали претворяться в жизнь. Но и эти поправки не смогли разрешить всех проблем, поскольку вносились и принимались лишь те из них, без которых налоговый процесс мог резко затормозиться.
     
     15 февраля текущего года Правительство РФ направило в Государственную Думу ряд законопроектов о внесении изменений в 35 статей, или практически в каждую четвертую статью части первой НК РФ. Так что самые серьезные изменения в действующие главы Кодекса еще предстоит внести. Поэтому и сегодня мы живем в атмосфере несоответствия законодательных и нормативных актов, когда, исполняя один закон, государство и налогоплательщики вынуждены нарушать другой закон.
     
     Частью первой НК РФ достаточно четко и подробно установлены формы изменения сроков уплаты конкретных налогов, а также порядок и условия их применения. Это - отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит. Других форм изменения сроков уплаты налогов НК РФ не предусматривает. Также не предусмотрено право налогоплательщика на списание не уплаченных им вовремя долгов. Между тем статьей 115 Федерального закона от 22.02.1999 N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" введено новое понятие - реструктуризация. Этим Федеральным законом Правительству РФ было поручено определить механизм погашения кредиторской задолженности организаций, сложившейся на 1 января 1999 года, в том числе путем ее реструктуризации, а также порядок и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами. Правительство РФ во исполнение указанной статьи Федерального закона приняло соответствующий Порядок проведения реструктуризации, в п. 5 которого предусмотрено и право налогоплательщика на списание задолженности по пеням и штрафам при условии своевременного и полного внесения им текущих налоговых платежей в федеральный бюджет. Это, безусловно, противоречит положениям НК РФ. Указанным Порядком установлена также рассрочка по погашению кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом до 10 лет (в том числе по погашению недоимки - 6 лет), в то время как в соответствии с частью первой НК РФ действие рассрочки не должно превышать 6 месяцев. Кроме того, частью первой Кодекса вообще не предусматривается право налогоплательщика на получение рассрочки по уплате штрафных санкций.
     
     Согласно НК РФ отсрочки и рассрочки по уплате налогов предоставляются исключительно Минфином России и финансовыми органами в субъектах Российской Федерации и муниципальных образованиях по соответствующим видам налогов. Но в то же время право принимать решения о реструктуризации (то есть фактически той же отсрочке, но на более длительный срок) предоставлено налоговым органам. Это, в принципе, логично, поскольку только налоговые органы могут проконтролировать соблюдение налогоплательщиком условий реструктуризации. Но это противоречит закону. В результате мы пришли к тому, что экономическая целесообразность оказалась выше закона.
     
     Парадоксально, но факт, что Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" вводится понятие "реструктуризация задолженности по налоговым платежам", которого нет в самом Кодексе. В частности, статьей 21 этого Федерального закона установлено, что решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленным пеням в государственные социальные внебюджетные фонды, принятые до введения в действие части второй НК РФ, применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены.
     
     В настоящий момент, думается, ни у кого не вызывает сомнения необходимость проведения разовой реструктуризации задолженности предприятий перед бюджетом, образовавшейся в прежние годы. Но почему все это необходимо делать с грубейшим нарушением основного налогового закона страны? Почему одновременно с принятием закона о бюджете нельзя было внести необходимые изменения в НК РФ, предусмотрев не только саму возможность проведения реструктуризации накопленных долгов бюджету, но одновременно обозначив условия и порядок ее проведения, а также право исполнительной власти списывать на установленных в Кодексе условиях часть этой задолженности?
     
     Серьезная юридическая проблема возникает в связи с предоставлением Федеральным законом "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" права органам местного самоуправления зачислять в местные бюджеты налог на прибыль по дополнительно установленным ими ставкам в размере до 5 %. Это право они получили из-за необходимости компенсировать потери местных бюджетов от отмены с 1 января 2001 года местного налога на содержание жилья и объектов социально-культурной сферы. В связи с отменой данного налога начиная с 2001 года из доходов местных бюджетов выпадает ежегодно порядка 80 млрд руб. И органы местного самоуправления в 2000 году установили ставки налога на прибыль, введя их в действие, естественно, с 1 января 2001 года. И вот здесь-то и возникла юридическая проблема. Как известно, Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" согласно ст. 34 этого Федерального закона вступил в действие с 1 января 2001 года, и, конечно, право органов на принятие решений об установлении ставки налога на прибыль в размере до 5 % возникло только в январе текущего года. Поэтому местные органы, строго руководствуясь духом и буквой закона, должны принять эти решения в 2001 году с введением их в действие только лишь с 1 января 2002 года, поскольку согласно ст. 5 части первой НК РФ акты законодательства о налогах субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, вводящих налоги, могут вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.
     
     Можно понять представительные органы местного самоуправления, бюджеты которых в текущем году могли потерять около четверти всех своих доходов. Но принятые ими решения о компенсации этих потерь в текущем году, думается, юридически оспоримы. И опять же ответственность в этом случае ложится исключительно на федеральные органы, которые принимают не всегда продуманные решения.
     
     Особенно существенные противоречия продолжают иметь место в налогообложении недро- и природопользования. Эти налоги играют в настоящее время достаточно существенную фискальную, стимулирующую и регулирующую роль. Достаточно сказать, что поступления ресурсных платежей составляют около 15 % всех налоговых доходов консолидированного бюджета. При этом по сравнению с 1994 годом, то есть первым годом, когда ресурсные платежи были окончательно сформированы, поступление этих налогов претерпело серьезные изменения. В частности, платежи за пользование недрами возросли в 23 раза, акцизы на нефть - почти в 6 раз, акцизы на природный газ - в 8 раз, а отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы - более чем в 65 раз.
     
     Из предусмотренных частью первой НК РФ 28 видов налогов и сборов 9 налогов непосредственно связаны с недро- и природопользованием.
     
     Вместе с тем введение в действие с 1 января 1999 года части первой НК РФ поставило под серьезное сомнение правомерность взыскания в настоящее время в бюджет платежей за пользование некоторыми природными ресурсами. Суть проблемы состоит в следующем.
     
     Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в случае, если определены основные элементы налогообложения, в том числе налоговая база, объект налогообложения, налоговая ставка и другие. Об этом говорит и ч. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которой при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. При этом ст. 3 НК РФ предусматривает, что налоги в Российской Федерации должны устанавливаться именно налоговым законодательством. Одновременно ст. 1 НК РФ определила само понятие "налоговое законодательство". Она четко установила, что законодательство по налогам и сборам состоит из самого Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Вместе с тем сегодня отсутствует налоговое законодательство, регулирующее введение и порядок установления платежей за пользование недрами. Система указанных платежей была введена и продолжает действовать согласно Закону РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах". Мало того, что указанный Закон не является налоговым законом, в нем при этом не установлено ни одного из важнейших элементов налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
     
     В связи с этим в настоящее время вопросы, например, установления налога на пользование недрами регулируются соответствующими лицензиями на недропользование, а также изданной в 1993 году Госналогслужбой России, Минфином России и Федеральным горным и промышленным надзором России инструкцией о порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами. Разработанный в прошлом году Минприроды, МНС России и Минтопэнерго России проект Федерального закона "О плате за пользование недрами" увяз в согласованиях, и его принятие в ближайшее время весьма проблематично, поскольку нет смысла принимать новый закон в условиях работы над частью второй НК РФ.
     
     Таким образом, в настоящее время в стране действуют и взимаются отдельные налоги, установленные не законом и даже не высшим органом исполнительной власти - правительством, а отдельными органами исполнительной власти и отдельными чиновниками. При этом в указанной работе по установлению важнейших элементов налогообложения не принимают участия ни финансовые, ни налоговые органы. А это может привести (и неизбежно приводит) к серьезным экономическим последствиям, поскольку при заключении лицензионных соглашений допускаются грубые просчеты, устанавливаются неправомерные льготы, занижаются налоговые ставки, сужается налоговая база. Этот вывод можно проиллюстрировать на следующем примере. Как показала проверка Счетной палаты Российской Федерации, в лицензионном соглашении ООО "Компания “Полярное сияние”" ставка платежей за пользование недрами была предусмотрена в размере 5 % от стоимости добытого минерального сырья, тогда как по экспертному заключению группы ученых она должна быть на уровне 9-11 %. Потери консолидированного бюджета за пять последних лет составили по этой причине более 100 млн руб.
     
     В этой же лицензии были необоснованно представлены льготы по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы, вследствие чего бюджет понес потери почти на 250 млн руб.
     
     Еще одна правовая коллизия, связанная с налогообложением недропользования. Закон РФ "О нед-рах" предусматривает в качестве одной из форм внесения в бюджет платы за пользование недрами натуральную форму в виде части объема добычи минерального сырья или иной продукции, производимой пользователем недр. Опять же это положение вступает в прямое противоречие с НК РФ, который не устанавливает правовых оснований по введению натуральной формы взимания налоговых платежей. Как известно, согласно ст. 45 НК РФ налоги взимаются с налогоплательщика в форме денежных средств и исполняются в валюте Российской Федерации. И лишь иностранными организациями и физическими лицами, а также в отдельных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. Других форм уплаты налогов Налоговый кодекс не предусматривает. В Кодексе сделано лишь одно исключение, носящее не прямой, а рамочный характер. Статьей 18 НК РФ допускается особый порядок уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени для специальных налоговых режимов, к которым относится и соглашение о разделе продукции. Соглашение о разделе продукции согласно его идеологии и сути обязано предусматривать возможность натуральной формы уплаты налога, поскольку большинство действующих налогов о разделе продукции должно быть заменено на раздел продукции. Кроме того, законодательство о соглашениях о разделе продукции должно давать право инвестору уплачивать также и неотмененные в связи с заключением соглашения налоги в натуральной форме. Поэтому в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" по согласованию сторон налог на прибыль может уплачиваться инвестором в натуральной или стоимостной форме, уплата роялти также допускается в виде части добытого минерального сырья. Вместе с тем в ст. 18 НК РФ установлено, что применение специальных налоговых режимов станет возможным только после введения части второй НК РФ и принятых в соответствии с Кодексом федеральных законов.
     
     Пока же принятые четыре главы части второй НК РФ не установили ни права уплаты налогов в натуральной форме, ни порядка и условий специальных налоговых режимов. И поэтому в части налогов Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции" в настоящее время фактически оказался нелегитимным.
     
     Следующая нестыковка законов связана с уплатой акцизов на отдельные виды минерального сырья.
     
     Согласно ст. 46 Закона РФ "О недрах" акцизы долж-ны устанавливаться исключительно на отдельные виды минерального сырья, добываемого из месторождений с относительно лучшими горно-геологическими характеристиками. Таким образом, данный Закон недвусмысленно предусматривает дифференциацию ставок акциза на нефть и природный газ.
     
     И действовавшие до введения главы 22 НК РФ налоговые законы соответствовали этому положению. Частью второй НК РФ с 1 января 2001 года установлены единые ставки на нефть и стабилизированный газовый конденсат, а также на природный газ.
     
     Предусмотренная условная дифференциация ставок акциза на природный газ основана не на различиях в месторождениях этого минерального сырья, а связана с направлением его реализации (внутри страны, в дальнее зарубежье и т.д.), что явно не одно и то же. Не говоря уже о том, что установление единой ставки неверно экономически, поскольку ставка акциза должна устанавливаться с учетом условий добычи. Данное положение в корне противоречит Закону РФ "О недрах". Между тем указанные положения вышеназванного Закона не отменены, они продолжают действовать. Законодатели или просто-напросто забыли отменить данную статью Закона РФ "О недрах", или сделали это сознательно, понимая, что долго единая ставка акциза на отдельные виды минерального сырья существовать не может.
     
     С каждым годом расширяется число месторождений, предоставляемых для разработки в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Указанным Федеральным законом определено, что инвестор должен уплачивать государству за пользование недрами разовые платежи (бонусы) при заключении соглашения или при достижении определенного результата. При этом Федеральный закон не определяет и не устанавливает ни налоговую базу, ни принципы и порядок расчетов ставок бонусов при достижении определенных результатов. Все эти вопросы, опять же в противоречие с нормами НК РФ, решаются при заключении конкретных соглашений. Назрела также необходимость внесения в законодательные акты положений, регулирующих и определение самого понятия "достижение определенных результатов".
     
     А пока законодательные, да и исполнительные органы страны преодолевают инерцию, как показала проверка Счетной палаты Российской Федерации по выполнению соглашений по Сахалину I и Сахалину II, в бюджет не поступают значительные финансовые ресурсы.
     
     Пока еще юридически легитимные нормативные документы, инструкции, письма и т.д., действующие до принятия всех глав НК РФ, должны четко определять все вопросы налогообложения. Тем более, когда речь идет о недропользовании, где зачастую приходится обращаться к прочим нормативным документам, поскольку Закон РФ "О недрах" и другие законы, регламентирующие в настоящее время природопользование, в силу многогранности и специфичности данной деятельности, не регулируют и не могут регулировать все связанные с ним вопросы. Действительно, взимаемые налоги за пользование природными ресурсами достаточно специфичны и сложны по своим концептуальным и методологическим подходам. Это особенно проявляется при применении общих положений к конкретным условиям соответствующих добывающих отраслей. Но нормативные документы, выпущенные федеральными органами исполнительной власти, указанной цели не достигают. Закон РФ "О недрах" претерпел со дня принятия достаточно серьезные изменения, которые касались, в частности, и определения налогооблагаемой базы. Вместе с тем с марта 1993 года по сей день в инструкцию МНС России от 04.02.1993 N 8, Госналогслужбы России от 30.01.1993 N 7, Федерального горного и промышленного надзора от 04.02.1993 N 01-17/41 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами" не было внесено ни одного изменения и дополнения. Она в настоящее время безнадежно устарела.
     
     В частности, если ранее в состав облагаемого налогом добытого минерального сырья включались нормативные и сверхнормативные потери, то с внесением изменений в Закон нормативные потери не входят в налогооблагаемую базу. В инструкции же все по-прежнему трактуется иначе. Справедливости ради надо отметить, что в данном случае и налогоплательщики, и налоговые органы живут не по инструкции, а по Закону. Но это, к сожалению, всего лишь исключение из правил, поскольку данное положение Закона является нормой прямого действия. Зачастую же издаваемые органами исполнительной власти документы в этой области противоречат основополагающим законам, которые, к сожалению, не всегда четко и ясно трактуют вопросы налогообложения.
     
     Взять хотя бы такой вопрос, как включение в налогооблагаемую базу для исчисления платежей за добычу полезных ископаемых попутных компонентов. Законом РФ "О недрах" освобождение от налогообложения объемов их добычи не предусмотрено. В то же время в соответствии с указанной инструкцией Минфина, Госналогслужбы и Федерального горного и промышленного надзора России, разъясняющей применение данного закона, из налоговой базы исключены попутные компоненты, не учтенные государственным балансом полезных ископаемых и не указанные в лицензии. К каким экономическим последствиям это приводит, видно из следующего факта, установленного проверкой Счетной палаты Российской Федерации.
     
     На прииске "Солнечный" в Хабаровском крае добываются олово и медь. Медь, как попутный компонент, в лицензии не указана, хотя по объему добычи она составляет почти четверть и полностью экспортируется в Японию. В соответствии с инструкцией, но вопреки Закону платежи за добычу меди не исчисляются и не уплачиваются.
     
     При добыче золота практически повсеместно добываются попутные компоненты: серебро, платина и т.д. При добыче газа, газового конденсата отделяются сера, гелий. Но объемы этих попутных компонентов также выпадают из-под налогообложения. Речь в данном случае идет не о том, правильно ли это с экономической или с технической точки зрения. Речь идет о том, что сегодня инструкция подменяет Закон.
     
     В вышеуказанной инструкции есть понятие "реализация продукции более высокой степени технологического передела" (концентраты, окатыши, металлы и пр.), при которой размер платежей корректируется понижающим коэффициентом, определенным отношением себестоимости добытых полезных ископаемых к себестоимости продуктов их передела.
     
     При этом в инструкции не оговорено, что это положение не относится к драгоценным металлам. В 1998 году вступил в силу Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", который определяет понятия как самих драгоценных металлов, так и их добычи.
     
     Указанный Федеральный закон четко установил, что добыча драгоценных металлов - это извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных) россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
     
     Таким образом, согласно действующей инструкции аффинированное золото может быть отнесено к продукции технологического передела с применением понижающего коэффициента при налогообложении. Пользуясь этим, некоторые налогоплательщики пытаются корректировать размер платежей за добычу золота понижающим коэффициентом, благо что положения инструкции им это позволяют.
     При разработке и принятии глав части второй НК РФ, касающихся вопросов налогообложения недропользования, необходимо учитывать особенности этой отрасли экономики. Здесь законодательной и исполнительной власти потребуется проявить максимум терпения с тем, чтобы в этих главах была учтена вся специфика формирования налоговой базы в этой отрасли экономики.
     
     Обеспечение поступления необходимых финансовых ресурсов в форме налогов невозможно без безусловного выполнения каждым налогоплательщиком налоговых законов. Для этого необходимо привить налогоплательщику уважение к закону. Но это сделать невозможно в условиях, когда государство само не исполняет им же установленные законы, когда преобладают принципы не безусловного исполнения закона, а экономической целесообразности. Необходимо в этой связи срочно внести поправки в действующее налоговое и бюджетное законодательство, устранив имеющиеся противоречия и несты-ковки.