Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Из практики Верховного Суда Российской Федерации и Арбитражного суда г. Москвы*

     

Из практики Верховного Суда Российской Федерации и Арбитражного суда г. Москвы *1

     _____
     *1 Окончание. Начало см. "Налоговый вестник". 2001, N 2.
          
     Л.А. Короткова,
     советник налоговой службы II ранга


3. О предоставлении льготы, предусмотренной подпунктом "в" п. 6 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"

     
     В Верховный Суд Российской Федерации обратился гражданин с жалобой о признании недействительным (незаконным) абзаца одиннадцатого подпункта "в" п. 14 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц“" (далее - Инструкция N 35), согласно которому, если в договоре купли-продажи жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика либо в случае осуществления строительства названных объектов в документе, подтверждающем статус физического лица в качестве покупателя, застройщика, в том числе при заключении договора с предприятием на долевое участие в строительстве, покупателем (застройщиком) названо только одно физическое лицо, то независимо от возникновения у второго супруга права совместной собственности на такой объект, льгота по подоходному налогу ему не предоставляется. Аналогичный порядок применяется и в случае, если в покупке либо строительстве названных объектов участвуют другие члены семьи физического лица-покупателя (застройщика).
     
     Заявитель указал, что оспариваемое им положение вышеназванной Инструкции не соответствует Закону РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", ГК РФ, Семейному кодексу Российской Федерации и нарушает интересы граждан, не позволяя в полной мере пользоваться льготой.
     
     Верховный Суд Российской Федерации, рассмотрев жалобу заявителя, решением от 28.06.2000 по делу N ГКПИ 2000-602 в удовлетворении жалобы отказал, указав следующее.
     
     Подпунктом "в" п. 6 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" установлено, что совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, по их письменным заявлениям, представляемым указанными лицами в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за три года подряд, начиная с того года, в котором приобретены жилой дом, или квартира, или дача, или садовый домик либо начато строительство, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели. Эти суммы не могут превышать размер совокупного дохода физических лиц за указанный период.
     
     Таким образом, согласно вышеуказанной норме Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" право на уменьшение совокупного дохода, полученного физическими лицами в налогооблагаемый период, имеют только застройщики либо покупатели и только на те суммы, которые были ими направлены на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации в пределах сумм, установленных вышеуказанной нормой Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     В соответствии с частью первой ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Согласно ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец передает в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.
     
     Таким образом, покупателем недвижимого имущества является лицо, приобретающее указанное имущество в собственность на основании договора купли-продажи.
     
     ГК РФ устанавливает для заключения договора продажи недвижимости письменную форму, в которой указаны стороны (продавец и покупатель).
     
     Следовательно, документом, подтверждающим статус физического лица в качестве покупателя недвижимого имущества (жилого дома, квартиры, дачи, садового домика), является договор купли-продажи названного имущества.
     
     При таких обстоятельствах оспариваемое положение подпункта "в" п. 14 Инструкции N 35, согласно которому право на уменьшение совокупного дохода, полученного физическим лицом в налогооблагаемый период, имеют только застройщики или покупатели недвижимого имущества, указанные таковыми в договоре на долевое участие в строительстве жилья, действующему законодательству не противоречит.
     
     Согласно подпункту "в" п. 6 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" право на уменьшение совокупного дохода, полученного физическими лицами в налогооблагаемый период, имеют только застройщики или покупатели недвижимого имущества.
     
     Таким образом, в случае если в договоре купли-продажи недвижимого имущества в качестве покупателя названо только одно физическое лицо, то другие физические лица, в том числе второй супруг - участник совместной собственности на недвижимое имущество, не указанные в договоре купли-продажи указанного имущества покупателями, право на указанную льготу по подоходному налогу не имеют.
     
     Данное положение нашло свое отражение в абзаце одиннадцатом подпункта "в" п. 14 Инструкции N 35, оспариваемом заявителем.
     
     Доводы заявителя о том, что положения подпункта "в" п. 14 названной Инструкции ограничивают права налогоплательщиков по пользованию льготой, установленной подпунктом "я13" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", являются необоснованными.
     
     В соответствии с подпунктом "я13" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" подоходным налогом не облагаются заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.
     
     Таким образом, положение подпункта "я13" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" применяется в случае, если физическое лицо получает на строительство (покупку) жилого дома или квартиры заемные средства.
     
     Оспариваемое же заявителем положение Инструкции N 35 не относится к разъяснению применения подпункта "я13" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     Абзац одиннадцатый подпункта "в" п. 14 Инструкции N 35 применяется в случае, если физическое лицо, являющееся застройщиком (покупателем), направляет суммы, в том числе полученные в виде ссуды (заемные средства), на строительство (приобретение) жилья, на новое строительство (приобретение) жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика.
     
     Учитывая изложенное, положение подпункта "я13" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в указанном случае применяться не может, поскольку физическое лицо-покупатель, приобретая недвижимое имущество, расходует (направляет), а не получает денежные средства.
     
     Ссылка заявителя на нормы ГК РФ об общей собственности и Семейного кодекса Российской Федерации о режиме имущества супругов являются необоснованными.
     
     В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 56 части первой НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор или уплачивать их в меньшем размере.
     
     Льготы, предоставляемые физическим лицам по подоходному налогу, содержатся в Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     Вопросы льготного налогообложения, в том числе предоставления льгот по подоходному налогу, ни гражданским, ни семейным законодательством не регулируются.
     
     Учитывая изложенное, Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что жалоба заявителя не подлежит удовлетворению, поскольку обжалуемое им положение абзаца одиннадцатого подпункта "в" п. 14 Инструкции N 35 соответствует действующему налоговому законодательству и не нарушает прав граждан.
     

4. О предоставлении вычета, предусмотренного подпунктом "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"

     
     П. обратился в Арбитражный суд г. Москвы с иском о признании недействительными (незаконными) положений подпункта "т" п. 8 Инструкции N 35 в части нераспространения порядка определения налогооблагаемого дохода, предусмотренного названным подпунктом Инструкции, на лиц, зарегистрированных в установленном законодательством порядке в качестве предпринимателей, осуществляющих торгово-закупочную (посредническую) деятельность.
     
     Согласно абзацу четырнадцатому подпункта "т" п. 8 Инструкции N 35 порядок определения налогооблагаемого дохода, предусмотренный названным подпунктом, не распространяется на лиц, зарегистрированных в установленном законодательством порядке в качестве предпринимателей, осуществляющих торгово-закупочную (посредническую) деятельность. Эти лица обязаны уплачивать налог в порядке, установленном в разделе IV Инструкции N 35, то есть без применения пятитысячекратного, а в соответствующих случаях тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.
     
     Заявитель считал, что вышеуказанное положение Инструкции N 35 ограничивает его право на льготу, предусмотренную подпунктом "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", при продаже квартиры, принадлежащей ему на праве собственности.
     
     Данный вывод истца нельзя признать обоснованным и правомерным по следующим основаниям.
     
     В соответствии с подпунктом "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются суммы, получаемые в течение года от продажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участков, земельных паев (долей), принадлежащих физическим лицам на праве собственности, в части, не превышающей пятитысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, а также суммы, получаемые в течение года от продажи другого имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, в части, не превышающей тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. По желанию плательщика такой вычет может быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанных доходов.
     
     В главе IV Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", регулирующей налогообложение доходов физических лиц, получаемых от предпринимательской деятельности, и других доходов, также содержится норма, устанавливающая, что при исчислении налога с доходов физических лиц, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, могут быть учтены документально подтвержденные расходы, связанные с созданием, приобретением и реализацией указанного имущества, но при этом исключение сумм в пределах, указанных в подпункте "т" п. 1 ст. 3 Закона, не производится (абзац третий ст. 12 главы IV Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц").
     
     Таким образом, из вышеперечисленных положений Закона следует, что вышеназванная льгота предоставляется физическим лицам, в том числе зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, при продаже ими личного имущества, принадлежащего им на праве собственности. При этом по желанию плательщика вычет в размере пятитысячекратного, а в соответствующих случаях тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда может быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с созданием, приобретением и реализацией указанного имущества.
     
     При осуществлении физическим лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя, торгово-закупочной (посреднической) деятельности указанное физическое лицо выступает в качестве посредника, а товар (имущество), полученный (приобретенное) данным физическим лицом в ходе осуществления такой деятельности, не является товаром, принадлежащим ему на праве собственности.
     
     Так, согласно ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
     
     В соответствии со ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
     
     Таким образом, при осуществлении физическим лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя, торгово-закупочной (посреднической) деятельности указанное физическое лицо выступает в качестве посредника, а товар (имущество), полученный (приобретенное) данным физическим лицом в ходе осуществления такой деятельности, не является товаром, принадлежащим ему на праве собственности.
     
     При осуществлении посреднической деятельности обложение подоходным налогом доходов, полученных лицами, зарегистрированными в установленном законодательством порядке в качестве предпринимателей, будет осуществляться с учетом норм абзацев первого и второго ст. 12 главы IV Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     Абзацем первым ст. 12 главы IV этого Закона установлено, что налогообложению в порядке, предусмотренном данной главой Закона, подлежат доходы физических лиц, получаемые в течение календарного года от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, в связи с осуществлением ими любых видов предпринимательской деятельности, и другие доходы, полученные иными способами, не предусмотренные в главах II и III Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     Согласно абзацу второму ст. 12 главы IV Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" состав расходов лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, увеличивается на сумму понесенных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством РФ. В состав затрат включаются документально подтвержденные расходы.
     
     Таким образом, исчисление подоходного налога с доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, в ходе осуществления ими любого вида предпринимательской деятельности, в том числе торгово-закупочной (посреднической) деятельности, производится с исключением документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов.
     
     Поскольку имущество, которое физическое лицо, зарегистрированное в качестве предпринимателя, приобретает (получает) в ходе осуществления им торгово-закупочной (посреднической) деятельности, не принадлежит ему на праве собственности, вычеты в пределах сумм, предусмотренных подпунктом "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", не производятся.
     
     Данный вывод подтверждается также нормой Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", устанавливающей, что исчисление подоходного налога с доходов, полученных от реализации товаров, изделий и другого имущества, произведенного лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, в процессе осуществления ими предпринимательской деятельности, производится без исключения из совокупного облагаемого дохода этих лиц сумм, указанных в подпункте "т" п. 1 ст. 3 данного Закона. В этом случае исключению из облагаемого налогом дохода подлежат документально подтвержденные и фактически произведенные расходы, связанные с изготовлением и реализацией имущества (абзац четвертый ст. 12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц").
     
     В связи с изложенным физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, осуществляющие торгово-закупочную (посредническую) деятельность, не вправе применять льготу, установленную подпунктом "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", то есть они обязаны уплачивать налог без применения пятитысячекратного, а в соответствующих случаях тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.
     
     Данное положение Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" нашло отражение в абзаце четырнадцатом подпункта "т" п. 8 Инструкции N 35, в соответствии с которым порядок определения налогооблагаемого дохода, предусмотренный названным подпунктом, не распространяется на лиц, зарегистрированных в установленном законодательством порядке в качестве предпринимателей, осуществляющих торгово-закупочную (посредническую) деятельность. Эти лица обязаны уплачивать налог в порядке, установленном в разделе IV Инструкции N 35, то есть без применения пятитысячекратного, а в соответствующих случаях тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.
     
     Учитывая изложенное, оспариваемое заявителем положение Инструкции N 35 соответствует подпункту "т" п. 1 ст. 3 и ст. 12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     Кроме того, вышеуказанное положение Инструкции N 35 не нарушает прав заявителя по следующим основаниям.
     
     Как следует из материалов дела, заявитель представил в госналогинспекцию декларацию о доходах, полученных в 1995 году, в которой было указано, что им получен доход от продажи личного имущества в размере 100 000 000 руб., при этом расходы, связанные с получением дохода, составили 2 000 000 руб., доход, с которого должен уплачиваться налог, - 98 000 000 руб.
     
     Налоговый орган в соответствии с подпунктом "т" п. 1 ст. 3 и абзацем третьим ст. 12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" при определении дохода физического лица, подлежащего обложению подоходным налогом, учел заявленные истцом в п. 4 раздела 1 декларации за 1995 год документально подтвержденные расходы, связанные с получением дохода.
     
     Поскольку заявитель в декларации за 1995 год уменьшил сумму дохода, полученного от продажи личного имущества (квартиры), на сумму понесенных расходов, связанных с получением дохода, а не на сумму вычета - в данном случае пятитысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, предусмотренного подпунктом "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", налоговый орган не производил исключение из совокупного дохода, полученного физическим лицом в 1995 году, суммы в размере пятитысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.
     
     Правомерность данных действий налогового органа подтверждена решением арбитражного суда первой инстанции, постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции и постановлением арбитражного суда кассационной инстанции, рассматривавших дело по иску заявителя о признании незаконными действий должностного лица госналогин-спекции, выразившихся в отказе предоставить ему предусмотренную подпунктом "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" налоговую льготу и произвести зачет излишне уплаченной суммы подоходного налога за 1995 год.
     
     Положения абзаца четырнадцатого подпункта "т" п. 8 Инструкции N 35 при отказе П. в применении вычета в размере пятитысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, предусмотренного подпунктом "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", налоговым органом не применялись.
     
     Решением первой инстанции Арбитражного суда г. Москвы по делу по иску П. о признании частично недействительным (незаконным) подпункта "т" п. 8 Инструкции N 35 в иске заявителю было отказано со ссылкой на то, что обжалуемый абзац принят в полном соответствии с подпунктом "т" п. 1 ст. 3 и ст. 12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и не нарушает прав истца, поскольку П. уменьшил сумму дохода, полученного от продажи личного имущества (квартиры) на сумму понесенных расходов, связанных с получением дохода, то есть воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом "т" п. 1 ст. 3 и ст. 12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     Заявитель, не согласившись с вышеуказанным решением арбитражного суда первой инстанции, обратился с жалобой в апелляционную инстанцию арбитражного суда.
     
     Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции по данному делу оставлено без изменения, а апелляционная жалоба истца - без удовлетворения.
     
     Заявитель обжаловал вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов в арбитражный суд кассационной инстанции, указав, что решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции являются незаконными и необоснованными, поскольку арбитражными судами не произведен правовой анализ обжалуемого положения подпункта "т" п. 8 Инструкции N 35 и не учтено положение постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.
     
     Однако поскольку заявитель фактически воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом "т" п. 1 ст. 3 и абзацем третьим ст. 12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", ссылка истца на вышеуказанное положение постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" является неправомерной.
     
     Кроме того, в данном случае истцом было заявлено требование о признании частично недействительным (незаконным) нормативного акта.
     
     Таким образом, предметом иска по данному делу не являлось требование о праве налогоплательщика на льготу.
     
     Федеральный арбитражный суд, рассмотрев данное дело, пришел к выводу, что оснований для удовлетворения кассационной жалобы заявителя не имеется, поскольку решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции являются законными и обоснованными, приняты в соответствии с действующим законодательством и оснований для их отмены не имеется.