Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Как заполнить Справку к расчету по налогу на прибыль

     

Как заполнить Справку к расчету по налогу на прибыль


     А.А. Филатова,
     аудиторская фирма "Фемида-Аудит"

          

1. Общие положения

     
     Порядок расчета налогооблагаемой прибыли, изложенный в инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", устанавливает, что прибыль для целей налогообложения рассчитывается на основании балансовой прибыли, с учетом ряда корректировок.
     
     Прибыль (убыток) до налогообложения отражается по строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" Отчета о прибылях и убытках (далее - форма N 2). Корректировки балансовой прибыли для целей налогообложения (далее - корректировки) фиксируются в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее - Справка). В строке 1 Справки указывается прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета. Сумма прибыли определяется на основании данных Отчета о прибылях и убытках (форма N 2). Для заполнения этой строки суммируются показатели строк 140 и 170 формы N 2. Из полученной суммы вычитаются чрезвычайные расходы (строка 180 формы N 2).
     
     Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ прибыль для целей налогообложения исчисляется организациями на основании данных регистров бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с настоящим Законом. Поэтому при расчете корректировок, по нашему мнению, должны быть выполнены следующее правила:
     
     1) корректировки должны быть рассчитаны на основании данных бухгалтерских регистров, то есть на основании данных, полученных из бухгалтерского учета предприятия;
     
     2) поскольку корректировки рассчитываются на основании данных бухгалтерского учета, то при их расчете должны соблюдаться основные принципы бухгалтерского учета, в частности принцип соответствия доходов и расходов.
     
     Выполнение этих правил особенно важно для предприятий, определяющих выручку от реализации продукции для целей налогообложения по мере поступления денежных средств. Поскольку в этом случае прибыль от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения не совпадает с балансовой прибылью организации, расчет налогооблагаемой прибыли наиболее трудоемок.
     

2. Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям,
определяющим выручку по моменту оплаты по отношению
к показателям, полученным после корректировки согласно п. 1

     
     "Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты по отношению к показателям, полученным после корректировки согласно п. 1" - одна из первых корректировок, которую должны рассчитать бухгалтера таких предприятий. Эта корректировка отражается по строке 2 Справки. Организации, определяющие прибыль для целей налогообложения по мере отгрузки, данные строки не заполняют.
     
     Ввиду того, что прибыль от реализации продукции (работ, услуг) представляет собой разницу между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов и других косвенных налогов и себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг), изменение величины прибыли разбивается на две составляющие: изменение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и изменение величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
     

     2.1. Изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - строка 2.1.а) Справки

     
     Рассмотрим, данные каких счетов бухгалтерского учета предприятия участвуют в расчете изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг).
     
     Порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в 2001 году изложен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (далее - Инструкция по применению старого Плана счетов) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению нового Плана счетов).
     
     Для наглядности рассуждений введем следующие обозначения:
     

В

- выручка (нетто) от реализации продукции (работ, услуг), начисленная в текущем отчетном периоде;

Кв

- корректировка, изменяющая выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты;

Вн

- выручка (нетто) для целей налогообложения;

Об.Кр.62 (нетто)

- Оборот по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" без НДС в корреспонденции со счетами учета расчетов;

Об.Кр.46/90 (нетто)

- Оборот по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"/90 "Продажи" без НДС.

      

     Исходя из порядка расчета, изложенного в Справке, выручка, полученная по данным бухгалтерского учета, для целей налогообложения уменьшается*1 на корректировку, отражаемую по строке 2.1.а) Справки.
     _____
     *1 Предполагается, что корректировка может принимать как положительное, так и отрицательное занчение.
     
     Иными словами, справедливо выражение:
     

     В - Кв = Вн (1).

     
     В соответствии с рекомендациями, изложенными в Инструкции по применению старого Плана счетов, начисленная выручка от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Согласно рекомендациям, изложенным в Инструкции по применению нового Плана счетов, выручка от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета отражается по кредиту счета 90 "Продажи".
     
     Выручка от реализации продукции (работ, услуг), оплаченная покупателями согласно рекомендациям, изложенным в Инструкциях по применению и нового и старого Планов счетов, отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами расчетов. Таким образом:
     

В = Об. Кр.46/90 (нетто); Вн = Об. Кр. 62 (нетто).

     
     Подставим вышеприведенные значения в выражение (1):
     

     Об. Кр.46/90 (нетто) - Кв = Об. Кр. 62 (нетто) (2).

     
     Получим:
     

     Кв = Об. Кр.46/90 (нетто) - Об. Кр. 62 (нетто) (3).

     
     Изменение, уменьшающее выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по данным бухгалтерского учета, определяется как разница между кредитовыми оборотами за отчетный период счетов учета выручки (нетто) от реализации продукции (работ, услуг) и счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты за отгруженную продукцию (работы, услуги)" (нетто).
     
     Иными словами, корректировка выручки включает две составляющие: начисленную выручку (нетто) от реализации продукции (работ, услуг) текущего отчетного периода и выручку (нетто), вычитаемую и оплаченную покупателями в текущем отчетном периоде, которая прибавляется. Таким образом, необходимо скорректировать (уменьшить) бухгалтерскую прибыль на разницу между начисленной и оплаченной выручкой.
     
     Для наглядности рассмотрим следующий пример.
     
     Предприятие торговли определяет выручку для целей налогообложения по мере оплаты.
     
     В 1999 году предприятие реализовало товар по договорам купли-продажи на общую сумму 234 000 руб., в том числе НДС - 39 000 руб.
     
     Для простоты предположим, что вся оплата за этот товар поступила в 2000 году.
     
     За 2000 год предприятие реализовало товара по договорам купли-продажи на общую сумму 336 000 руб., в том числе НДС - 56 000 руб.
     
     Себестоимость реализованного в 1999 году товара составляет 150 000 руб., за 2000 год - 240 000 руб.
     
     Издержки обращения по реализации товара за 1999 год составили 40 000 руб., за 2000 год - 30 000 руб.
     
     За 2000 год на расчетный счет предприятия в счет оплаты за поставленный товар поступило 300 000 руб., в том числе 207 000 руб. за 1999 год.
     
     Хозяйственные операции за 2000 год, отражаемые на счетах бухгалтерского учета предприятия, приведены в таблице 1.
     

Таблица 1

     

№ п/п

Содержание операции

Д-т

К-т

Сумма, руб.

1

Отгружен товар покупателям

     62

46

336 000

2

Начислен НДС

     46

76

56 000

3

Себестоимость отгруженного товара

     46

41

240 000

4

Издержки обращения по реализации

     46

44

30 000

5

Прибыль от продажи товара

     46

80

10 000

6

Получена оплата от покупателей

     51

62

300 000

7

Начислен НДС для уплаты в бюджет

     76

68

 50 000

         
     Рассчитаем изменение величины выручки от реализации продукции (работ, услуг):
     

В = Об. Кр. 46/90 (нетто) = 336 000 руб. -
- 56 000 руб. = 280 000 руб.

     
     Начисленная выручка (нетто) за 2000 год составляет 280 000 руб.
     

Вн = Об. Кр. 62 (нетто) = 300 000 руб. - 50 000 руб. = = 250 000 руб.

     
     Оплаченная в 2000 году выручка (нетто) составляет 250 000 руб.
     

Кв = Об. Кр.46/90 (нетто) - Об. Кр. 62 (нетто) = = 280 000 руб. - 250 000 руб. = 30 000 руб.

     
     Изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг), уменьшающие балансовую прибыль для целей налогообложения, составляют 30 000 руб.
     

     2.2. Изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы - строка 2.1.б) Справки

     
     Для правильного расчета изменения себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы, отражаемые по строке 2.1. б) Справки, необходимо соблюдать принцип соответствия доходов и расходов.
     
     Несоблюдение принципа соответствия доходов и расходов в расчете корректировок при составлении Справки является одной из типовых ошибок налогоплательщиков, определяющих выручку для целей налогообложения по оплате.
     
     Принцип соответствия доходов и расходов для бухгалтерского учета закреплен п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и выражается в том, что расходы организации признаются с учетом связи произведенных расходов и поступлений. В финансовой отчетности эта связь отражается в Отчете о прибылях и убытках.
     
     Согласно порядку, закрепленному п. 3 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Принцип соответствия доходов и расходов для расчета налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг) заложен в самом определении себестоимости продукции (работ, услуг). Согласно Положению о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Таким образом, себестоимость реализованной продукции жестко связана с выручкой от реализации этой продукции. При этом себестоимость продукции (работ, услуг) включает как прямые расходы, так и управленческие (коммерческие) расходы. Бухгалтерский учет прямых расходов и управленческих (коммерческих) расходов различен, поэтому расчет корректировки себестоимости продукции (работ, услуг) разбивается на две составляющие: расчет изменения величины себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг и расчет изменения управленческих (коммерческих) расходов.
     

     2.3. Изменение величины себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг

     
     Рассмотрим, какие бухгалтерские регистры предприятия участвуют в расчете изменения величины себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг.
     
     Как показано выше (выражение 3), одна из составляющих корректировки выручки для целей налогообложения представляет собой выручку от реализации продукции (работ, услуг), начисленную в текущем отчетном периоде. Поэтому согласно принципу соответствия доходов и расходов одной из составляющих корректировки себестоимости является себестоимость продукции (работ, услуг), связанная с получением выручки, начисленной в текущем отчетном периоде. В бухгалтерском учете себестоимость продукции (работ, услуг), связанная с получением выручки от реализации продукции (работ, услуг), отражается по дебету счетов учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетами учета готовой продукции, товаров и затрат на основное производство. В финансовой отчетности этот показатель отражается по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках.
     
     Поскольку начисленная выручка уменьшает бухгалтерскую прибыль для целей налогообложения, то соответствующая начисленной выручке себестоимость увеличивает ее.
     
     Вторая составляющая корректировки выручки для целей налогообложения - выручка, полученная от покупателей в счет оплаты отгруженной продукции (работ, услуг), которая оплачена в текущем отчетном периоде, - выручка (нетто). Поэтому вторая составляющая корректировки себестоимости представляет собой себестоимость продукции (работ, услуг), связанную с выручкой, за которую получена оплата в текущем отчетном периоде. Оплаченная в текущем отчетном периоде выручка состоит из оплаченной части выручки, начисленной в текущем отчетном периоде, и оплаченной части выручки от реализации продукции (работ, услуг) предыдущих отчетных периодов. Иными словами, вторая составляющая корректировки себестоимости разбивается на две части: себестоимость, связанную с получением оплаченной части выручки, начисленной в текущем отчетном периоде, и себестоимость, связанную с получением оплаченной части выручки от продукции (работ, услуг), реализованной в предыдущих отчетных периодах.
     
     Поскольку оплаченная в текущем периоде выручка увеличивает бухгалтерскую прибыль для целей налогообложения, соответствующая ей себестоимость уменьшает ее.
     
     Иными словами, корректировка себестоимости представляет собой разницу между себестоимостью, соответствующей начисленной выручке, и себестоимостью, соответствующей оплаченной выручке. Бухгалтерская прибыль для целей налогообложения должна быть увеличена на указанную разницу.
     
     Таким образом, бухгалтерский учет предприятия, определяющего выручку для целей налогообложения по мере оплаты, должен позволять получить информацию о выручке и себестоимости продукции, оплаченной и отгруженной в текущем отчетном периоде, и выручке и себестоимости продукции, оплаченной в текущем отчетном периоде и отгруженной в предыдущих отчетных периодах.
     
     На наш взгляд, наличие аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в разрезе по периоду отгрузки продукции (работ, услуг) позволит в оперативном режиме получить информацию о том, какая часть выручки от реализации продукции (работ, услуг), отгруженной в различные периоды, оплачена в текущем отчетном периоде.
     
     Пример.
     
     На субсчете 62/1999 "Расчеты с покупателями и заказчиками 1999" учитываются расчеты с покупателями и заказчиками за продукцию, отгруженную в 1999 году. На субсчете 62/2000 "Расчеты с покупателями и заказчиками 2000" учитываются расчеты с покупателями и заказчиками за продукцию, отгруженную в 2000 году. Тогда хозяйственные операции 1 и 6 таблицы 1 примера будут отражены следующим образом.
     


Содержание операции

Д-т

К-т

Сумма, руб.

1

Отгружен товар покупателям

62/2000

46

336 000

6

Получена оплата от покупателей за 1999 год
Получена оплата от покупателей за 2000 год

51

51

62/1999

62/2000

207 000

93 000

              
     Для получения информации о себестоимости оплаченной продукции, по нашему мнению, рационально вести специальные ведомости по учету отгруженной продукции (работ, услуг). В ведомостях должны содержаться данные об отгруженной продукции (оказанных услугах), не оплаченной на начало отчетного периода, и данные по отгруженной продукции (оказанных услугах), как оплаченной, так и не оплаченной в текущем отчетном периоде. К включаемым в ведомость данным в частности относятся наименование покупателя, наименование продукции (работы, услуги), количество отгруженной продукции (оказанных услуг), стоимость продукции (услуг) по отпускным и учетным ценам.
     
     Подобные ведомости рекомендованы Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (утвержденной Минфином СССР 07.03.1960) - ведомость N 16 "Движение готовых изделий и материальных ценностей" и Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утвержденными приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н) - ведомость В-6 "Ведомость учета расчетов и прочих операций".
     
     Ведение таких ведомостей позволит получить информацию о себестоимости каждого вида оплаченной покупателем продукции (работы, услуги), в зависимости от принятой на предприятии учетной политики: либо по фактической себестоимости, либо по нормативной (плановой) себестоимости.
     
     Для наглядности продолжим рассмотрение примера.
     
     Для простоты предположим, что предприятие реализует один вид товара, себестоимость единицы которого составляет 15 000 руб.
     
     В 1999 году предприятие реализовало товара по договорам купли-продажи на общую сумму 234 000 руб., в том числе:
     
     покупателю А - 5 ед. по цене 21 000 руб. - на общую сумму 105 000 руб., в том числе НДС - 17 500 руб.;
     
     покупателю Б - 2 ед. по цене 24 000 руб. - на общую сумму 48 000 руб., в том числе НДС - 8000 руб.;
     
     покупателю В - 3 ед. по цене 27 000 руб. - на общую сумму 81 000 руб., в том числе НДС - 13 500 руб.
     
     За 2000 год предприятие реализовало товара по договорам купли-продажи на общую сумму 336 000 руб., в том числе НДС - 56 000 руб.:
     
     покупателю А - 16 ед. по цене 21 000 руб.
     
     За 2000 год на расчетный счет предприятия в счет оплаты за поставленный товар поступило 300 000 руб., в том числе 207 000 руб. за 1999 год.
     
     Ведомость учета отгруженной продукции за 2000 год приведена в таблице 2.
     

Таблица 2


№ п/п

Покупатель/товар

Остаток на начало периода на 01.01.2000

Отгружено продукции за 2000 год

  
 

  
 

Коли- чество

Себесто- имость* (к гр. 3)

По отпускным ценам

№ доку- мента

Коли- чест- во

Себесто- имость* (к гр. 8)

По отпускным ценам

  
 

  
 

  
 

  
 

НДС

Сумма

Нетто

  
 

  
 

  
 

НДС

Сумма

1

2

3

4

5

6


7

8

9

10

11

1

Покупатель А

5

75 000

17 500

105 000

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

2

Покупатель Б

2

30 000

8000

48 000

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

3

Покупатель В

3

45 000

13 500

81 000

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

4

В том числе за 1999 год

10

150 000

39 000

234 000

195 000

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

5

Покупатель А

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

16

240 000

56 000

336 000

6

В том числе за 2000 год

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

16

240 000

56 000

336 000

7

Всего

10

150 000

39 000

234 000

195 000

  
 

16

240 000

56 000

336 000

    
Продолжение табл. 2

     

 №
 п/п

Покупатель/товар

     Оплачено продукции за 2000 год

     Остаток на конец периода на 01.01.2001

  
 

  
 

     № доку- мента

Коли- чество

Себесто- имость* (к гр. 13)

По отпускным ценам

Коли- чество

Себсто- имость* (к гр. 17)

     По отпускным ценам

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

     НДС

Сумма

Нетто

  
 

  
 

НДС


Сумма


   1

     2

     12

     13

     14