Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения

     

Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения

     Н.И. Осетрова
     советник налоговой службы I ранга, к.э.н.


Законы пишутся для обыкновенных людей,
поэтому они должны основываться
на обыкновенных правилах здравого смысла.

    
Томас Джефферсон
(1743-1826, американский просветитель)

    

1. Введение

     
     Законодательство о налогах и сборах, действующее с 1992 года, формируется в условиях недостаточно глубокой проработки теоретических основ его построения для современного этапа развития экономики России.
     
     За годы функционирования налоговой системы в Российской Федерации в законодательство о налогах и сборах было внесено значительное количество изменений и дополнений, в определенной степени улучшающих его, и этот объективный процесс продолжается. "Искусство обложения налогами, как одного из “плодов цивилизации” созревает медленно"*1.
     _____
     *1 Рау К.Г. Основные начала финансовой науки. 1968. Т.1.С. 276.
     
     С момента развития рыночных отношений в России заговорили о Налоговом кодексе Российской Федерации*1 (НК РФ), как о наиболее предпочтительной форме налогового законодательства, обеспечивающей системный подход к решению проблем налогообложения. В России большинство отраслей права кодифицировано*2. Часть первая НК РФ раскрывает основные положения налоговой политики и основные принципы налогового права, то есть правовую концепцию налоговых отношений в России, основываясь на Конституции Российской Федерации и общих принципах права (свободе, демократии, равноправии, социальной справедливости, гуманизме, законности, ответственности).
     _____
     *1 Кодекс - кодифицированный законодательный акт, объединяющий в строго определенном порядке нормы права, регулирующие какую-либо отрасль (сферу) общественных отношений// Экономика. Право. Финансы: Словарь-справочник. - М., 1995.
     *2 Ваш налоговый адвокат. - М., 1998. С. 26.
     
     В соответствии с задачами, которые ставились перед НК РФ, налоговая система Российской Федерации (в законодательстве Российской Федерации отсутствует определение понятия "налоговая система"; в теории налогов этот вопрос не имеет однозначного толкования) должна стать более справедливой, понятной, единой и обеспечивающей сбалансированность общегосударственных и частных интересов. Для реализации этих задач необходимо умело сочетать экономические интересы, возможности и потребности основных субъектов налоговых правоотношений, а также политико-экономический и юридический аспекты. Это, применяя терминологию научно-экономической литературы ХIХ века, - политическое искусство.
     
     О том, насколько реализуются в НК РФ задачи, поставленные перед ним, покажет время, ибо показатели эффективности налогов как метода мобилизации доходов в бюджет для финансирования государственных расходов, определяются, как показывает исторический опыт налогообложения многих стран, соответствием видов налогов, методов их исчисления, способов взимания, форм контроля, организации контролирующих органов и т.д. (условий для налогообложения) состоянию экономического и политического развития общества, а также уровню общественного сознания.
     
     Необходимость внесения корректировок в часть первую НК РФ очевидна, и она уже ведется. Обратим внимание читателей на следующий аспект. Государство организует налогообложение посредством права. "Право не может быть иным, чем экономический строй и обусловленное им культурное развитие общества"*1. Но потенциал воздействия права на развитие экономических отношений особенно значителен, когда действие права соответствует общему ходу общественного развития, способствуя ему. Именно с этих позиций, как нам представляется, надо подходить к корректировке части первой НК РФ, облекая налоги в правовые формы (налоговые платежи). Это в настоящее время особенно актуально, так как практика сигнализирует о принципиальных расхождениях экономистов и юристов на всех этапах работы, связанной с налогами. Прав И. Горский: "Две четко выраженные тенденции ("оправдательная" - судов и "обвинительная" - налоговых органов) говорят прежде всего о пропасти, лежащей между судами и налоговыми органами, в подходе к делу. Такого разнонаправленного и углубляющегося разрыва быть не должно: ведь и те, и другие действуют в рамках одного и того же права"*2.
     _____
     *1 Юридический энциклопедический словарь. 1987. - С. 348.
     *2 "Налоговый вестник". 1999, N 12. С. 41.
     

2. Общие положения

     
     В соответствии с НК РФ законодательство о налогах и сборах (ст. 1) объединяет НК РФ, федеральные законы о налогах, законы и другие нормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами власти субъектов Российской Федерации и нормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами самоуправления. При этом следует иметь в виду различие понятий "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах" и "законодательные акты о налогах и сборах". Последнее понятие уже первого, так как оно не включает нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления, как не входящие в систему органов государственной власти (ст. 12, 65 Конституции Российской Федерации). Понятие "нормативные правовые акты о налогах" шире, чем "законодательство о налогах и сборах", так как объединяет не только акты законодательных (представительных) органов власти всех трех уровней, но и органов государственного управления. "Кодекс не относит к законодательству о налогах и сборах акты Президента Российской Федерации, Правительства РФ, органов исполнительной власти иных уровней"*1. Иначе говоря, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты иных органов исполнительной власти Российской Федерации и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также исполнительных органов местного самоуправления, принятые по вопросам налогообложения, не входят в понятие "законодательство о налогах и сборах". Вместе с тем НК РФ четко определены полномочия органов исполнительной власти по изданию конкретных нормативных правовых актов по вопросам налогообложения. Тем самым ограничена возможность регулирования налоговых отношений подзаконными актами. С введением в действие части первой НК РФ ни Правительство РФ, ни Минфин России, ни МНС России не смогут принять и ввести в действие ни один нормативный акт в области налогообложения, кроме поименованных в НК РФ (ст. 4). "Акты Правительства РФ, министерств и ведомств являются источниками налогового права, однако не входят в состав законодательства о налогах и сборах, то есть являются подзаконными актами"*2.
     _____
     *1 Постатейный комментарий. Налоговый кодекс РФ, часть первая/Под. ред. проф. В.И. Слома. - М., 1999. С. 13.
     *2 "Налоговый вестник". 2000, N 1. С. 33.
     
     Целесообразность и правомерность исключения актов исполнительной власти из налогового законодательства воспринимается оппонентами неоднозначно. Необходимость в подзаконных актах объективна и обусловлена, во-первых, тем, что в законе не может и не должно быть детализации норм и, во-вторых, процедура по регулированию возникших в практике вопросов налогообложения подзаконными актами более оперативна по сравнению с законодательным процессом. Трудно не согласиться с высказыванием И. Горского: "В нашей ситуации, когда и условия меняются быстро, и законы пишутся плохо, просто необходим инструмент быстрой корректировки налогов, который не укладывается в фундаментальный кодекс"*1. Достаточно аргументированно пишет на эту тему и Б. Степанков*2.
     _____
     *1 "Финансы". 1999, N 1. С. 23.
     *2 "Налоговый вестник". 1997, N 12. С. 41
     
     В НК РФ сформулированы принципы налогообложения и сборов (ст. 1) и основные принципы (начала) законодательства о налогах и сборах (ст. 3). Это разные принципы. Необходимо обратить внимание читателей на то, что общие принципы налогообложения и сборов, сгруппированные в семь блоков, раскрываются в части первой НК РФ, а основные принципы (начала) законодательства о налогах - в части второй Кодекса, в которой раскрывается содержание элементов конкретного налога. Основные принципы (начала) "являются ориентиром, в первую очередь, для государства и законодателя, которые формируют национальный режим налогообложения и налоговую политику"*1. Содержание этих принципов зависит от конкретных социально-экономических условий и культуры народа. Вместе с тем необходимо отметить, что, определяя основные начала (принципы), следует руководствоваться не только классическими принципами налогообложения, сформулированными А. Смитом (как это сделано в НК РФ), но и финансовыми принципами достаточности и эластичности налогообложения, сформулированными спустя 100 лет немецким экономистом А. Вагнером, представителем социально-политического направления в науке. В основу современных налоговых систем положены совокупность принципов А. Смита и А. Вагнера, обеспечивающих гармонизацию государственных и частных интересов. "Налоги - атрибут, монопольная прерогатива и необходимое условие существования государства"*2, и они должны быть достаточными для удовлетворения общих потребностей в условиях рыночной экономики. Созвучно с этим теоретическим постулатом звучит тезис - "На нынешнем этапе налоговые доходы государства являются главным фактором стабильности социально-экономической ситуации в стране"*3.
     _____
     *1 Комментарий к Налоговуму кодексу РФ, часть первая/Под ред. А.В. Брызгалина 1999. С. 24.
     *2 Экономическая энциклопедия/Под ред. Л.И. Абалкина. - М, 1999.
     *3 М. Касьянов. "Российская газета" от 14 октября 2000 года.
     
     Не останавливаясь на всех принципах, которые сформулированы в НК РФ недостаточно четко и определенно, обратим внимание читателей на принцип, согласно которому "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)" (п. 7 ст. 3 НК РФ). Введение в законодательство о налогах и сборах этого принципа, основанного на ст. 49 Конституции Российской Федерации, неоднозначно оценивается оппонентами НК РФ и вызывает оправданную острую дискуссию. Говоря о введении в налоговое законодательство этого принципа, в изложении которого имеются понятия, требующие соответствующей оценки, целесообразно напомнить положение постановления Конституционного суда Российской Федерации от 08.10.1997 N13-П, согласно которому законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать требования того, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Это созвучно с положениями из теории налогов. Приведем два положения. "Язык законов, устанавливающих подати, и распоряжений, разъясняющих применение законов, должен быть точен, удобопонятен, дабы не вызывать недоразумений"13. "Неопределенность - худшее из всех зол, какие только можно себе вообразить для податного законодательства", - писал итальянский ученый финансист Ф. Нитти*1.
     _____
     *1 Цитата, приведенная в книге И.В. Горского "Налоги в рыночной экономике". - М., 1992. С. 18.
     
     Логично считать, что в условиях несовершенного законодательства и уровня общественного сознания "презумпция правоты налогоплательщика" позволит налогоплательщику поступать наиболее выгодным для себя образом, так как практически закрепляется "презумпция правоты налогоплательщика" при толковании НК РФ, нормы которого, к сожалению, не всегда однозначно понятны, конкретны и согласованы между собой. Имеются основания говорить о том, что введение принципов "презумпции правоты налогоплательщика" и "презумпции невиновности налогоплательщика" (п. 6, ст. 108 НК РФ) не в полной мере обеспечивают реализацию поставленных перед НК РФ задач.
     
     По вопросу действия актов законодательства о налогах и сборах во времени необходимо знать, что любой федеральный закон обладает юридической силой, если он принят Государственной Думой Федерального Собрания, одобрен Советом Федерации, подписан Президентом Российской Федерации и опубликован в "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". В отношении актов законодательства о налогах и сборах установлены дополнительные (по сравнению с другими федеральными законами) условия их введения. При общем правиле вступления в силу законов 10 дней спустя после их опубликования акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. При этом в отношении налогов (не сборов) установлено еще одно условие - не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу*1.
     _____
     *1 Более подробно см. журнал "Налоговый вестник". 1999, N 8. С. 164.
     
     НК РФ в целом обратной силы не имеет. Вместе с тем, реализуя в налоговом законодательстве принцип, закрепленный в ст. 54 Конституции Российской Федерации о том, что закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет, данный Кодекс распространяет действие некоторых "защищающих" налогоплательщиков норм на отношения, возникшие до его введения, что является проявлением гуманности законодательства (п. 2, 3, 4, ст. 5 НК РФ).
     
     О понятийном аппарате. Этому посвящена ст. 11 НК РФ. Однако понятийный аппарат "разбросан" по всему Кодексу и будет иметь место и в части второй НК РФ, что представляется нелогичным.
     
     Идеология НК РФ основана на том, что исходя из принципа единства российской правовой системы понятийный аппарат для целей налогообложения должен вписаться в правовую систему России. Иначе говоря, понятийный аппарат для целей налогообложения свойственен в основном гражданско-правовой доктрине, за исключением некоторых уточнений и дополнений. Вопрос дискуссионный. Одной из проблем была и остается в настоящее время проблема взаимосвязи и разграничения сфер регулирования гражданским и налоговым законодательством.
     
     В принципе оснований для споров в вопросах понятийного аппарата возникать не должно. "Ни одна отрасль права, в том числе гражданская или налоговая, не должны претендовать на универсальность. У каждой есть предмет, и в рамках этого предмета они должны функционировать"*1. Но проблемы тем не менее остаются.
     _____
     *1 Налоговый кодекс сегодня и завтра. - М., 1997. С. 26.
     
     Целесообразно привести достаточно аргументированные положения в этой части. "Налоговое право при определении результатов хозяйствования связано с законодательством, регулирующим условия и формы хозяйствования… Определить форму, метод извлечения дохода в той или иной деятельности можно только на основе анализа гражданско-правовых, а не налоговых норм"*1. Поэтому определенные предпосылки рассматривать налоговые отношения как сходные с гражданско-правовыми имеются. Действительно, налоговые отношения складываются в экономической сфере общественной жизни, где в качестве доминирующих прочно закрепились гражданско-правовые отношения. Ярко выраженный обязательственный характер взаимоотношений участников и тесная связь с предпринимательской сферой обусловили достаточно распространенную практику отождествления налоговых правоотношений с гражданско-правовыми.
     _____
     *1 Налоговый кодекс сегодня и завтра. - М., 1997. С. 124.
     
     Однако несмотря на кажущееся внешнее сходство налоговые отношения по своей правовой природе далеки от гражданско-правовых отношений. Налоговые правоотношения основаны на неравенстве сторон, поскольку в качестве властной стороны здесь выступает государство в лице налоговых органов, в качестве другой стороны - налогоплательщик. Взаимоотношения указанных сторон регулируются между собой императивно, они определены законом и не зависят от воли сторон. Гражданские правоотношения основаны на равенстве участников отношений, которые вступают в правоотношения друг с другом по своей воле (за рядом исключений, оговоренных в ГК РФ). Не случайно же согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым. Тем не менее определенное взаимодействие норм налогового и гражданского законодательства, отражающих соответствующие правоотношения, неизбежно*1.
     _____
     *1 Витрянский В.В. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. - М., 1995. С. 6.
     
     С введением НК РФ в вопросе соотношения налогового законодательства с гражданским возникли дополнительные основания для споров. В частности это касается проблем очередности платежей, сроков исковой давности, определения взаимозависимых лиц и т.д. По вопросу толкования норм интересно привести высказывание академика Б. Топорнина, директора Института государства и права Российской Академии наук: "Если речь идет о таких нормах налогового права, которые используют гражданско-правовые понятия, то они должны толковаться исходя из целей, содержания и других характеристик соответствующего налогового закона. Гражданское право как бы отступает на задний план. Впрочем, это - общее правило толкования закона в любой отрасли права"*1. В таком же ключе написана статья доктора юридических наук Л. Щенниковой "Злоупотребление правом (дух и буква закона)"*2. Логично и вполне аргументированно в этом же духе, но только в отношении толкования договора в соответствии с ГК РФ, на который законодатель ориентировался при регулировании многих аспектов налоговых правоотношений, пишет И. Горский*3.
     _____
     *1 "Налоговый вестник". 1997, N 7.
     *2 Журнал "Законодательство", 1999.
     *3 "Налоговый вестник". 1999, N 1
     
     В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 после введения НК РФ, разъяснено, что "… при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения" (п. 1 ст. 11 НК РФ). К сожалению, понятийный аппарат для целей налогообложения, мягко говоря, недостаточен.
     
     Резюмируя рассматриваемый вопрос, следует отметить, что необходим комплексный подход в корректировке и гражданского, и налогового законодательства.
     
     Налоговый кодекс исчерпывающим образом определяет участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Во-первых, это налогоплательщики и плательщики сборов; во-вторых, государство в лице представляющих его интересы налоговых органов, органов, пользующихся правами налоговых органов, финансовых органов; в-третьих, налоговые агенты и сборщики налогов и сборов, которые выступают в отношениях с налогоплательщиками и плательщиками сборов в качестве фискальных агентов государства, а в отношениях с государством имеют статус, аналогичный статусу налогоплательщиков. Последними изменениями и дополнениями, внесенными в часть первую НК РФ, в число участников налоговых отношений включены ФСНП России и ее территориальные подразделения, государственные внебюджетные фонды (после введения части второй НК РФ, единого социального налога необходима поправка), а банки, по непонятным аргументам, остались вне участия в налоговых правоотношениях.
     
     В НК РФ наряду с термином "иные уполномоченные органы" (ст. 9 НК РФ) используется термин "иные лица" (ст. 106 НК РФ). К ним относятся лица, обязанности которых установлены Кодексом - регистрирующие органы, банки, свидетели, эксперты, специалисты, понятые и др. Речь идет о разных субъектах, на чем делается просто акцент.
     
     Одним из дискуссионных, можно сказать главным, системообразующим при реформировании налоговой системы оказался вопрос определения налога (ст. 8 НК РФ). Исходя из постановления Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20П для дискуссий, по нашему мнению, оснований не должно быть.
     
     Необходимо еще раз привести цитируемые неодно-кратно в периодической печати положения. В соответствии с названным Постановлением налог является необходимым условием существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества. Однако дефиниция налога, мягко говоря, не отражает этот смысл и нуждается в уточнении. В ней в наибольшей степени должны быть отражены объективность, необходимость и обязательность налога*1. Изречения двух ярких мыслителей: Ф. Аквинского (ХIII в.) "Налоги - это дозволенная форма грабежа" и А. Смита (ХVIII в.) "Налоги для тех, кто их выплачивает, признак не рабства, а свободы" - показывают необходимость и объективность налогов. Сегодня в странах с развитой рыночной экономикой и со сложившейся налоговой культурой налоги рассматривают как плату за цивилизацию, осознанную необходимость, а мы - как форму отчуждения на рубеже XX-XXI веков.
     _____
     *1 "Налоговый вестник". 2000, N 6. С. 150.
     
     В НК РФ разграничены понятия "налоги" и "сборы". Разграничение сделано в соответствии с Конституцией Российской Федерации (ст. 72). Кодексом регулируются сборы только налогового характера. Наука налогового права проводит различия между налогами и сборами. Порядок уплаты, последствия неуплаты и другие аспекты регулирования у налогов и сборов различны. Многие понятия, применимые к налогам (налогоплательщик, налоговый агент, объект налогообложения), не применимы к сборам. Однако, принимая во внимание, что предусмотренные в НК РФ сборы обладают основными признаками налога с определенной особенностью их исчисления и уплаты, нормы НК РФ распространяются как на налоги, так и на сборы, за исключением случаев, указанных в нем. Следует отметить, что дефиниция сбора, данная в НК РФ, по нашему мнению, соответствует содержанию сборов, предусмотренных в нем. Это лицензионные сборы, государственная пошлина.
     
     НК РФ устанавливает 28 налогов - 16 федеральных, 7 региональных и 5 местных. Много говорится в настоящее время о сокращении количества налогов. Необходимость решения задачи упрощения налоговой системы с целью ее унификации, рационализации не означает, что количество налогов должно быть минимальным. Для полного использования потенциальной базы хозяйства нужна разветвленная система налогов. Большое количество налогов не обязательно должно вести к тяжелому налоговому бремени, которое поддается разумному регулированию элементами самих налогов. История налогообложения свидетельствует о значительном сокращении налогов и их упрощении в ХХ веке по сравнению с XIX веком. В отношении перечня налогов, предусмотренных НК РФ, можно дискутировать не по количеству, а в разрезе их видов.
     
     Определение перечня налогов. Вопрос об объектах налогообложения всегда служил предметом дискуссии. И после введения в действие НК РФ выдвигаются идеи об отказе от тех или иных налогов, уплату которых трудно контролировать. Предлагаются разные варианты перечня налогов, как правило, без какого-либо научного обоснования. Ориентирами при решении вопроса о перечне налогов, методах взимания и т.д. по логике должны быть уровень обеспечения удовлетворения в финансировании общественно-необходимых затрат и "наименьшие" жерт-вы для роста производительных сил, а также реализация в налогообложении равномерности распределения налогового бремени.
     
     О распределении полномочий между органами власти по вопросам налогообложения в условиях демократического, федеративного правового государства (ст. 12 НК РФ).
     
     В НК РФ установлен исчерпывающий закрытый перечень региональных и местных налогов и сборов, что должно воспрепятствовать процессу формирования разных налоговых схем в регионах и на местах, возникновению конфликтных ситуаций в результате межбюджетного соперничества и способствовать сохранению единства нашей страны.
     
     Полномочия в налоговой сфере между органами законодательной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и местным самоуправлением распределяются исходя из того, что все федеральные, региональные и местные налоги и сборы являются элементами единой налоговой системы Российской Федерации, влияющей на функционирование единого рынка России. При этом предусматривается установление правовых механизмов взаимодействия всех элементов единой налоговой системы Российской Федерации.
     
     Органы законодательной власти субъектов Российской Федерации и представительные органы местного самоуправления имеют право самостоятельно вводить и прекращать действие региональных и местных налогов (сборов), принимать самостоятельные решения по установлению и введению налогов в рамках, определенных НК РФ. Классификация налогов и сборов на федеральные, региональные и местные (ст. 13, 14, 15 НК РФ) соответствует разделению полномочий законодательных (представительных) органов государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления по введению или отмене налогов или сборов на соответствующей подведомственной территории. Обратим внимание читателей на следующий аспект. В соответствии с постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 21.03.1997 понятие "установление налогов и сборов" применительно к субъектам Российской Федерации и органам местного самоуправления имеет иной юридический смысл по сравнению с федеральным законодателем. Последний устанавливает только элементы федеральных налогов и сборов в соответствии со ст. 17 НК РФ "Общие условия установления налогов и сборов", то есть определяет налогоплательщиков, объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления и сроки уплаты налога, льготы. Установление налога субъектом Российской Федерации или органом местного самоуправления означает его право самостоятельно решать вопрос о введении налога, предусмотренного НК РФ, с конкретизацией элементов налога согласно данным им полномочиям, то есть определять соответствующие недостающие элементы налога (налоговых льгот, налоговой ставки в установленных НК РФ пределах, порядка и сроков уплаты налога, форм отчетности).
     
     В НК РФ раскрываются понятия обязательных элементов налога: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога и порядок и сроки уплаты налога, а также необязательный, факультативный элемент налога - налоговые льготы. Конкретное содержание составляющих, то есть элементов налога, дается и в части второй НК РФ. Причем по федеральным налогам содержание всех элементов должно быть представлено в части второй НК РФ, а по региональным и местным налогам отдельные элементы будут раскрыты в части второй НК РФ, а другие, недостающие, - в нормативно-правовых актах органов законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.
     
     Не придерживаясь последовательности в компоновке норм НК РФ, которая желает оставлять лучшего, проанализируем коротко содержание элементов налога, что представляется логичнее. Вначале сделаем акцент на понятиях - налогоплательщики, организации, юридические лица, филиалы и обособленное подразделение организации (ст. 19, 11 и 83 НК РФ). Главный вывод, который можно сделать в такой последовательности из данного рассмотрения состоит в том, что понятие "юридические лица" по тексту НК РФ не применяется, используется термин "организации" и филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не признаются самостоятельными субъектами права, то есть налогоплательщиками. Они только выполняют обязанности организаций по уплате налогов и сборов по своему местонахождению. Это не относится к филиалам и т.д. иностранных юридических лиц. Рассмотрим в общем плане объект налогообложения (ст. 38 НК РФ), налоговую базу (ст. 53 НК РФ), налоговый период (ст. 55 НК РФ) и льготы (ст. 56 НК РФ). Под объектом налогообложения понимаются юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог (получение дохода, совершение работы, услуги, оборот по реализации, владение имуществом, совершение сделок купли-продажи имущества и т.д.). Уместно замечено: "Указание в п. 1 ст. 38 НК РФ на то, что объект налогообложения имеет стоимостную, количественную или физическую характеристики, является избыточным; его следует отнести к дефектам юридической техники"*1. В НК РФ приведен неисчерпывающий перечень объектов, что следует считать оправданным. При этом каждый налог должен иметь самостоятельный объект, что не означает невозможность использования одного объекта для двух и более налогов. Для однозначного понимания вопросов, касающихся объекта, необходим более четкий понятийный аппарат (имущество, работы, услуги, товары).
     _____
     *1 Постатейный комментарий НК РФ. Часть первая. 2000. С. 114.
     
     Для исчисления налога (налогового оклада - суммы налога, уплачиваемого одним субъектом с одного объекта*1) необходима налоговая база, которая количественно выражает объект налогообложения и не обязательно в стоимостной форме, в разных формах. "Налоговая база, по сути, представляет собой объект налогообложения, подвергшийся необходимой корректировке и "готовый" для применения налоговой ставки и исчисления суммы подлежащего уплате налога"*2. Это определение, на наш взгляд, удачно сформулировано для понимания различия и связи объекта и облагаемой базы. В действующих законах о конкретных налогах различие этих понятий размыто.
     _____
     *1 "Налоговый вестник". 1998, N 9. С. 107.
     *2 Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий/Под ред. В.И. Слома. 1999. С. 141.
     
     Сроки уплаты налогов. Часть первая НК РФ не предусматривает уплату налогов в виде авансов, за исключением когда налоговый период делится на несколько отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Эта норма не корреспондирует с ежемесячной уплатой единого социального налога, налога с доходов физических лиц, по которым налоговый период установлен один календарный год.
     
     Налоговый период следует отличать от отчетного. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ "Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате". Иначе говоря, "налоговый период - это срок, в течение которого формируется налоговая база"*1 и определяются обязанности по налогу: ведение учета, представление отчетов, деклараций, иных документов, уплата сумм налога, сбора, пени, а в случаях нарушения законодательства о налогах устанавливаются обязанности по применению налоговых санкций. В целях равномерного поступления налогов налоговый период применительно к отдельным налогам может быть разделен на несколько отчетных периодов, по каждому из которых на налогоплательщика возлагается обязанность по уплате платежей (промежуточных, авансовых) по налогу. Налоговый период для конкретных налогов, судя по смыслу НК РФ, устанавливается в части второй НК РФ. При делении налогового периода на отчетные возникают вопросы возможности применения налоговых санкций в случае неполного исчисления налога за отчетный период. Во взаимоувязке соответствующих норм ответа нет.
     _____
     *1 Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой/Под ред. А.В. Брызгалина. 1999. С. 178.
     
     Льготы - это "система распределения бюджетных денег без зачисления в бюджет".
     
     Все налоговые льготы имеют одну цель - сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. В налоговом законодательстве предусмотрены следующие виды льгот:
     
     - необлагаемый минимум налогообложения;
     
     - изъятие из налогообложения определенных составляющих налоговой базы;
     
     - освобождение от уплаты налогов отдельных категорий плательщиков;
     
     - понижение налоговых ставок;
     
     - целевые налоговые льготы;
     
     - вычет из налогового оклада; скидки с суммы налога;
     
     - льготы, направленные на стимулирование развития малых форм предприятий, и т.д.
     
     Льготы - это предмет острых дискуссий. Аргументы оппонентов можно изложить следующим образом. С одной стороны, налоговые льготы являются рыночным методом регулирования экономики. Льготы были, есть и будут. Они помогают решать отдельные социально-экономические вопросы, делают налоговую систему более гибкой по отношению к отдельным категориям налогоплательщиков.
     
     С другой стороны налоговые льготы нарушают один из основных принципов налоговой системы - принцип справедливости по отношению к участникам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями. Льготный режим для одних налогоплательщиков в условиях дефицита бюджета означает дополнительное налоговое бремя для других. Кроме того, налоговые льготы усложняют технологию взимания налога. Огромное количество льгот превращает контроль за соблюдением налогового законодательства в неоправданно сложную задачу, оставляя множество лазеек для ухода от налогов. И с этой точки зрения система налогов превращается в систему пособий и, таким образом, размывается налоговая политика как таковая. Кроме того, льготы поощряют лоббизм (поддержку).
     
     Недостатки применения льгот, конечно, могут быть нивелированы более эффективным их регулированием. Опыт показывает, что в современной россий-ской налоговой практике льготы зачастую не приводят к тем результатам, на которые рассчитывают законодатели при их введении. Предоставление, на первый взгляд, не существенных для доходов бюджета исключений для узких групп плательщиков, создает каналы для "легального" уклонения от налогообложения большой массы налогоплательщиков. Каждая налоговая льгота является мощным стимулом для развития того вида деятельности, на который она распространяется. Это связано с тем, что экономическая активность перетекает именно к льготным видам деятельности. В результате даже в случае роста ВВП в целом, налоговые поступления могут снижаться, так как рост может достигаться в основном за счет не облагаемой налогами деятельности.
     
     Предоставление налоговых льгот должно стимулировать соблюдение налоговой и финансовой дисциплин, а не развитие теневого сектора и финансовых махинаций, и вводиться они должны крайне осмотрительно и в увязке с экономической ситуацией. Одни налоговые льготы не способны переломить негативные тенденции в инвестиционном процессе. Эффективность налоговых льгот резко снижается в нестабильной обстановке. Трудно рассчитать результат налоговых льгот, если одновременно с их введением происходит хаотичное движение других экономических факторов. Налоговый регулятор действует эффективно только в случае, если он встроен в целостную программу экономического развития страны.
     
     В экономике современной России, на наш взгляд, явно переоценивается роль налогового фактора как орудия экономической политики. Налоги не единственный регулятор экономики. Налоги только аккуммулируют средства в бюджет, а орудием экономической, в частности финансовой, политики они могут быть только в сочетании с государственными расходами и другими регуляторами экономики. Решение проблемы собираемости налогов находится не столько внутри налоговой системы, сколько вне ее, ибо налоговая система представляет собой рефлекс экономических отношений (из научной теории налогов).
     
     НК РФ не допускает предоставление льгот индивидуального характера. Введение института отказа от льготы требует теоретической проработки. При этом следует иметь в виду разъяснение о том, "что при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде"*1. Несмотря на это разъяснение, вопросы остаются. Об этом достаточно убедительно написано почти во всех комментариях к Налоговому кодексу. Введение в действие главы 21 "Налог на добавленную стоимость" уточняет соответствующую статью части первой НК РФ (ст. 56), которая предусматривает подачу заявления об отказе от льготы не позднее  1-го числа налогового периода.
     _____
     *1 Постоновление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999. N 41/9.
     

(Продолжение следует.)