Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Сравнительный анализ налоговых систем и его значение для совершенствования и реформирования налогового законодательства


Сравнительный анализ налоговых систем и его значение для совершенствования и реформирования налогового законодательства*1

     _____
     *1 Окончание. Начало см. "Налоговый вестник". 2001, N 2. С. 135.
       
     Ф.Х. Банхаева,
     советник налоговой службы I ранга
  
     Одним из принципиально важных направлений совершенствования любой системы, вообще, и системы налогообложения, в частности, является ее содержательный анализ, который направлен на выявление сильных и слабых сторон системы во всех аспектах ее изучения: функциональном, элементном и организационном. При проведении такого анализа целесообразно, на наш взгляд, использовать метод сравнения данной системы с ее аналогами для сопоставления отдельных системных характеристик и определения их соответствия целям и задачам анализируемого объекта.
  
     При сравнительном анализе системы налогообложения, необходимом для выработки обобщенных, концептуальных, методологических положений ее совершенствования (реформирования), в качестве ее аналогов выступают налоговые системы других государств, в том числе и региональные. Путем сравнения общегосударственных налоговых систем с учетом их региональных особенностей, можно выявить наиболее эффективные способы построения налоговой вертикали "центр-регионы" и в определенных случаях принципы и методы горизонтальных связей "регион-регион". Такая постановка задачи анализа предполагает, что объектами сравнения должны быть налоговые системы тех стран, где государственное устройство является близким Российской Федерации по содержанию, то есть стран, несущих в себе нормативно зафиксированный или практически реализуемый (неформальный) достаточно сильный элемент федерации.
  
     Важным положением предлагаемого подхода к сравнительному анализу систем налогообложения федеративных (по существу) государств является то, что возможность применения в российской налоговой практике тех или иных их элементов, методов, структурных решений в обязательном порядке должна оцениваться с учетом реально сложившегося уровня социально-экономического развития конкретных стран, особенностей протекания социально-экономических процессов, а также (что, по нашему мнению, особенно важно) целей и задач (причем, не только экономических, но и политических), которые стоят перед данным государством.
  
     Совокупность вышеперечисленных характеристик определяет адекватность применяемой системы налогообложения как исходя из принципов, положенных в ее основу, так и конкретных способов их реализации. При этом следует иметь в виду, что сложная социально-экономическая система, элементом которой является система налогообложения, обладает достаточно высокой динамикой изменений (которые на отдельных периодах ее развития могут носить не только прогрессивный, но и регрессивный характер, о чем свидетельствует опыт проведения экономических реформ в России), что требует соответствующего регулирования налогового процесса в оперативном, тактическом и стратегическом режимах.
 

     В соответствии с нашими представлениями исходным методологическим положением сравнительного анализа систем налогообложения является выделение наиболее существенных, качественно важных характеристик, которыми выступают функции налоговой системы. Наиболее распространено объединение всего многообразия различных проявлений налоговой системы в две группы, которые выполняют две комплексные функции: фискальную и экономическую (регулирующую).
 
     Экономическая (регулирующая) функция налоговой системы заключается в том, что эта система представляет собой механизм влияния на экономические и опосредованно на социальные процессы, происходящие в государстве, позволяющий при его правильном использовании формировать необходимые качественные и количественные характеристики этих процессов.
 
     Для целей сравнительного анализа налоговой системы следует конкретизировать ее особенности в методическом отношении. На наш взгляд, наиболее правильным является введение понятия "экономический (регулирующий) потенциал налоговой системы", которое подразумевает возможности влияния на ход и тенденции развития национальной экономики. Внутреннее содержание этого понятия следует формировать исходя из конкретных направлений указанного влияния и соответственно целесообразно выделить следующие составляющие экономического (регулирующего) потенциала системы налогообложения:
 
     - инвестиционный потенциал налоговой системы, который определяется теми ее структурными элементами, которые позволяют изменять (повышать или снижать) темпы и объемы инвестиций в национальную экономику в целом;
 
     - региональный потенциал налоговой системы, представляющий собой совокупность возможностей влияния на экономическое развитие отдельных регионов страны, распределяя и перераспределяя между ними финансовые ресурсы, полученные в виде налоговых платежей;
 
     - отраслевой потенциал налоговой системы, представляющий собой комплекс возможных воздействий на отраслевую структуру национальной экономики согласно установленным целям и задачам ее развития и позволяющих обеспечить необходимые объемы производства наиболее важных видов товаров и услуг;
 
     - конкурентный потенциал налоговой системы, заключающийся в тех ее положениях и нормативах, которые обеспечивают равные условия справедливой конкуренции для всех хозяйствующих субъектов и эффективное функционирование всех базовых законов рыночной экономики.
 
     Отметим, что одновременная реализация всех названных выше составляющих экономического (регулирующего) потенциала налоговой системы сопровождается определенными противоречиями, основа которых находится в области взаимозависимости и взаимовлияния инвестиционного, регионального, отраслевого и конкурентного развитий с ярко выраженными сильными обратными связями, объективно требующими выделения его приоритетных направлений.
 
     Исторически первая (и основная) фискальная функция налоговой системы предполагает ее использование в качестве механизма, обеспечивающего поступление в распоряжение органов государственной власти необходимых объемов финансовых ресурсов, для реализации функций государства в соответствии с его законодательно установленными правами и обязанностями. Конкретизация фискальной функции налоговой системы для целей сравнительного анализа должна, на наш взгляд, осуществляться путем определения структуры распределения налогового бремени между главными группами налогоплательщиков и объемов налоговых платежей между важнейшими объектами налогообложения. В соответствии с этим положением можно предложить следующие составляющие реализации фискальной функции:
 
     - налогообложение доходов физических лиц (населения), рассматриваемое с точки зрения их значимости для формирования государственных финансовых ресурсов, а также состава соответствующих налогов и сборов;
 
     -налогообложение доходов юридических лиц (хозяйствующих субъектов), рассматриваемое в целом аналогично первой составляющей;
 
     - налогообложение собственности (имущества), которое при анализе должно учитывать различные подходы к формированию системы соответствующих налогов в отношении физических и юридических лиц, а также структуру этой части общей налоговой системы;
  
     - акцизное налогообложение, которое следует рассматривать как элемент фискальной политики в отношении физических лиц, поскольку акцизы включаются в цену товаров и услуг.
  
     Противоречие, заложенное в реализации экономической функции налоговой системы, выражается в следующем: высокий удельный вес отдельной фискальной составляющей объективно должен сопровождаться снижением удельного веса другой; нарушение этого условия приведет к реализации эффекта, описанного кривой Лэффера, то есть к снижению общего реального объема налоговых поступлений.
  
     Кроме этого, необходимо иметь в виду тесную (прямую и обратную) связь между реализацией экономической и фискальной функций налоговой системы, природа которой заключается в том, что если для обеспечения необходимых темпов экономического развития, как правило, необходима мобилизация налогового режима, то это означает ослабление фискальной позиции государства. Однако, на наш взгляд, справедливо и обратное утверждение.
  
     Исходя из вышеизложенных положений проведем краткий сравнительный анализ систем налогообложения некоторых стран.
  
     Налоговая система США исходит в основе своего построения из общего экономического принципа либерализации, сущность которого заключается в максимально возможном использовании объективно действующих рыночных регуляторов экономического развития. С организационной точки зрения данная система налогообложения является трехуровневой и включает федеральные налоги, налоги штатов и местные налоги (графств, муниципалитетов, округов и других государственных территориальных образований).
  
     С точки зрения использования экономического (стимулирующего) потенциала системы инвестиционный потенциал налоговой системы США реализуется через следующие главные элементы:
  
     - применение норм ускоренной амортизации основных фондов предприятий, позволяющих увеличивать долю издержек и соответственно снижать долю прибыли в цене продукции и услуг, что представляет собой форму льготы в части налога на прибыль, а также способ стимулирования инвестиций в развитие хозяйствующих субъектов;
  
     - масштабные льготы, касающиеся инвестиций в научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы вплоть до полного освобождения соответствующих затрат и результатов от большинства видов налогообложения;
  
     - специальные налоговые скидки за использование альтернативных видов энергии в производственно-хозяйственной деятельности субъектов экономики, которые могут составлять до 50 % стоимости соответствующих видов оборудования, исключаемых из налогооблагаемой базы.
  
     Несмотря на законодательно установленные широкие права территорий региональный потенциал налогообложении США не используется в значимой степени, поскольку около 70 % налоговых поступлений проходит через федеральный бюджет и их часть перераспределяется между регионами (штатами) централизованно с объективными негативными последствиями.
  
     Однако в последнее время сформировалась ощутимая тенденция увеличения собственных налоговых доходов штатов, например, в таких сферах, как социальное обеспечение, здравоохранение, охрана общественного порядка (содержание полиции), обеспечивающих около 90 % расходов. Тем не менее главным источником формирования доходов региональных бюджетов (более 70 %) остаются субсидии федерального бюджета.
  
     Реализацию отраслевого потенциала рассматриваемой налоговой системы (в силу отмеченной принципиальной особенности экономики США) также нельзя признать существенной. Она ограничена различными нормами ускоренной амортизации для конкретных отраслей, а также достаточно редкими (и представляющими собой фактически исключение из общего правила) налоговыми скидками, например, предоставляемыми добывающим отраслям в порядке компенсации за истощение недр.
  
     Конкурентный потенциал системы налогообложения США задействован в весьма значительной степени через два основных инструмента:
  
     - прогрессивное налогообложение доходов корпораций, которое предполагает увеличение ставок налога на прибыль при росте налогооблагаемой базы;
  
     - использование налогов на сверхприбыль, то есть специальных ставок налога (которые могут достигать 90 %) в случае, если прибыль хозяйствующего субъекта значительно выше среднеотраслевой.
  
     Практическая реализация фискальной функции в налоговой системе США характеризуется в первую очередь тем, что в ее основе лежит налогообложение физических лиц (населения). При этом основными видами налогов являются:
  
     - подоходный налог, за счет которого формируется более 40 % доходов федерального бюджета и примерно такая же доля налоговых доходов штатов;
  
     - отчисления в фонды социального страхования, которые в равных долях делают наниматель (юридическое лицо-субъект хозяйствования) и рабочие (этот платеж населения составляет более 15 % доходов федерального бюджета).
  
     Необходимо отметить и то, что в условиях переноса основного налогового бремени на население представляется объективно оправданной сложная система исчисления соответствующего налогооблагаемого дохода, включающая возможность исключения (полного или частичного) определенных видов доходов, скользящий необлагаемый минимум дохода, ряд индивидуальных (для отдельных категорий населения) налоговых льгот, а также специфическая шкала ставок налога, три ступени которой предполагают их повышение, а четвертая (для самых высоких доходов) - понижение с целью предотвращения уклонения от уплаты налогов.
  
     При этом налогообложение юридических лиц (хозяйствующих субъектов) в рассматриваемой системе ограничено применением таких налогов, как:
  
     - налог на прибыль корпораций (около 9 % доходов федерального бюджета и в среднем не более 5 % доходов бюджетов штатов);
  
     - налог на доходы от продаж и капитальных активов;
  
     - налог штатов на деловую активность, определяемую размерами капитала и оборотом.
  
     Последние два налога не имеют существенного финансового значения регулирующую нагрузку.
  
     Налогообложение собственности (имущества) в рассматриваемой системе носит в основном региональный характер, причем объектом налогообложения является имущество юридических лиц: личное имущество населения для целей собственного потребления налогом не облагается. Федеральный налог (по ставке до 50 % стоимости) применяется только в отношении имущества, переходящего в порядке наследования и дарения.
  
     Важной характерной чертой системы налогообложения США является незначительная роль, которую играют в ней акцизы: федеральными акцизными сборами облагается ограниченное количество видов товаров и услуг, а ставка налога с продаж по отдельным штатам колеблется от 0 до 8 %.
  
     Система налогообложения Канады в целом похожа на систему США в силу сходного государственного устройства, включающего федеральный уровень, провинции и местный уровень и схожих экономических принципов.
  
     Так же как и в США инвестиционный потенциал данной налоговой системы ориентирован на использование норм ускорений амортизации основных средств и на льготное налогообложение научных и конструкторских разработок, что фактически означает комплексное стимулирование развития высокотехнологичных производств.
  
     Степень использования регионального потенциала налоговой системы Канады более высока, чем в США, поскольку территории обладают большими не только политическими, но и экономическими правами. При этом главным экономическим звеном являются провинции. В силу такого положения налоговые доходы федерального уровня составляют здесь около 50 % общего объема, провинций - более 40 %, местного уровня - примерно 10 %. Кроме того, широко используется передача провинциям значительной части федеральных доходов, причем она не носит дотационного характера, а осуществляется в рамках специально разрабатываемых совместных программ решения конкретных региональных проблем.
  
     Реализация отраслевого потенциала ограничена общей ориентацией на формирование эффективной отраслевой структуры за счет действия общих рыночных механизмов, однако, главным образом по социальным мотивам, применяются традиционная для большинства развитых стран система дотаций сельскохозяйственных производителей и избирательные и ограниченные по масштабам налоговые льготы по прибыли в обрабатывающих отраслях (до 5 % общей налоговой ставки).
  
     Конкурентный потенциал налоговой системы Канады задействован значительно слабее, чем в США, и ограничен в основном сферой малого бизнеса, где предприятиям для обеспечения нормальных условий развития в жесткой конкурентной среде предоставляются существенные льготы по налогу на прибыль, который может исчисляться по налоговым ставкам в 2,5 раза меньшим, чем для аналогичных крупных предприятий.
  
     Фискальная функция системы налогообложения Канады, имеющая в основном ту же ориентацию, что и в США, предполагает использование в качестве основного источника налоговых доходов государства подоходный налог на физических лиц. Специфика этого налога состоит в том, что он является способом самостоятельной мобилизации финансовых ресурсов в провинциях. Здесь применяются различные на федеральном уровне и уровне провинции методы определения налогооблагаемой базы и соответственно различные автономные налоговые ставки.
  
     Налогообложение доходов хозяйствующих субъектов в данном случае еще более либерально, чем в США, и налог на прибыль корпораций формирует около 7 % доходов федерального бюджета и менее 4 % - провинциальных; другие же налоги этого рода не имеют сколько-нибудь заметного влияния на государственные доходы.
  
     Примерно аналогичная ситуация существует и в области налогообложения собственности (имущества), где юридические лица уплачивают незначительный налог, базой для исчисления которого являются земля и здания (стоимость оборудования налогом на имущество не облагается), а ставки налога дифференцированы в зависимости от видов деятельности хозяйствующих субъектов и колеблются в пределах от 0,5 % стоимости имущества для ведущих отраслей промышленности до 140 % в производстве алкоголя.
  
     Акцизное налогообложение играет в налоговой системе Канады более заметную, по сравнению с США роль, поскольку акцизы применяются к большинству товаров и услуг (за исключением социального значимых) и включают:
  
     - федеральный налог с продаж в размере до 12 % цены, взимаемый и по конечным и промежуточным товарам и услугам;
  
     - провинциальный налог с розничных продаж, составляющий в среднем по стране около 7 % цены.
  
     Налоговая система Германии существенно отличается от североамериканских систем, которые определяются традиционной ориентацией на масштабное государственное регулирование и затрагивают практически все выделяемые нами для анализа характеристики.
  
     Экономическая (стимулирующая) функция данной системы налогообложения проявляется следующим образом.
  
     Инвестиционный потенциал системы налогообложения Германии предполагает наряду с использованием норм ускоренной амортизации льготное налогообложение той части прибыли хозяйствующих субъектов, которая выделяется на формирование резервов, основным назначением которых является обеспечение перспективного развития хозяйствующих субъектов. Размеры этих резервов практически не ограничиваются и рассматриваются как источники инвестиций не только для данного предприятия, но и, учитывая их временное перераспределение через финансовый (фондовый и кредитный) рынок, для других предприятий.
  
     Региональный потенциал данной налоговой системы также проявляется более значимо, чем в США и Канаде, так как включает следующие механизмы:
  
     - избирательное региональное налоговое стимулирование инвестиций, например, в экономику восточных земель;
  
     - субсидии в виде общих федеральных налоговых льгот, предоставляемых региональным бюджетам;
  
     - горизонтальное выравнивание бюджетных доходов, обеспечивающее прямое без задействования федерального центра перераспределение налоговых доходов развитых в экономическом отношении земель в пользу более слабых.
  
     Отраслевой потенциал анализируемой системы налогообложения используется примерно так же, как по соответствующим системам Канады и США, и ограничивается льготным налогообложением и предоставлением субсидий и дотаций предприятиям в основном сельского и лесного хозяйства.
  
     Конкурентный потенциал налоговой системы Германии следует оценить как более высокий, чем североамериканский, поскольку он включает такие принципиальные составляющие, как:
  
     - прогрессивное налогообложение доходов хозяйствующих субъектов, причем более строгое, чем в США;
  
     - жесткую систему налогообложения сверхприбылей;
  
     - систему налоговых санкций за недобросовестную ценовую конкуренцию (ценовой сговор), что представляется весьма важным для формирования условий конкурентного равенства.
  
     Реализация фискальной функции налоговой системы Германии также имеет существенную специфику, главной чертой которой является примерно одинаковое и весьма значительное налоговое бремя, которое несут физические и юридические лица.
  
     Подоходный налог с физических лиц, обеспечивая около 30 % налоговых доходов федерального бюджета, имеет прогрессивный характер. Его максимальная ставка составляет более 50 % доходов физических лиц. Методика расчета этого налога так же сложна, как и, например, в США, но количество предусмотренных налоговых льгот и вычетов из налогооблагаемой базы меньше. Кроме подоходного налога, граждане Германии делают социальные отчисления в размере около 7 % начислений заработной платы (половина общего объема).
  
     Налогообложение доходов юридических лиц включает следующие основные виды налогов:
  
     - налог на прибыль, предельная и широко распространенная ставка которого составляет 50 %;
  
     - социальные выплаты, которые наниматель производит работающим гражданам;
  
     - промысловый налог, которым облагаются определенные виды деятельности (в том числе торговля), базой для исчисления которого являются одновременно прибыль и стоимость основных фондов предприятия (распространенные ставки составляют 5 % прибыли и 0,2 % стоимости основных фондов).
  
     В целом налоги на доходы юридических лиц обеспечивают примерно 15 % налоговых бюджетных поступлений.
  
     Налогообложение собственности (имущества) в Германии характеризуется тем, что оно относительно невелико в отношении населения (около 1 % стоимости имущества) и весьма существенно для хозяйствующих субъектов, которые уплачивают помимо уже упоминавшегося комплексного промыслового налога налог на имущество (0,6 % стоимости) и земельный налог (1,2 % кадастровой стоимости участка).
  
     В отличие от США и Канады значительную роль в налоговой системе Германии играет акцизное налогообложение, где ведущее место занимает НДС, являющийся главным источником доходов федерального бюджета, обеспечивая их почти на 30 %, несмотря на довольно развитую систему понижения ставок, освобождений и других льгот. Кроме того, здесь широко применяются акцизы на отдельные виды товаров и услуг, перечень которых достаточно широк и для которых характерно то, что в отличие от стран, анализ налоговых систем которых проводился выше, они являются федеральными не только с точки зрения их утверждения, но и как источник формирования финансовых ресурсов на этом уровне.
  
     Налоговая система Франции является объектом нашего анализа в силу того обстоятельства, что она имеет много общего с российской несмотря на то, что это государство не является ни законодательно, ни фактически федеративным и с точки зрения организации государственных финансов представляет собой жестко централизованную систему, построенную на государственном и местном уровнях.
  
     Налоговая система Франции представляет собой в рамках реализации экономической (регулирующей) функции точное отражение ее государственного устройства и основана не столько на использовании механизмов экономического регулирования, сколько на централизованном перераспределении фискальных ресурсов.
  
     Инвестиционный потенциал системы налогообложения Франции предусматривает возможность использования таких рычагов стимулирования инвестиций, как ускоренную амортизацию и вычеты из налогооблагаемой прибыли в размере 10 % прироста инвестиций в развитие производства и 50 % прироста инвестиций в научные исследования, что не позволяет, по нашему мнению, оценить его достаточно высоко.
  
     Отраслевой потенциал анализируемой системы также весьма невелик, поскольку ею предусмотрены только льготы по НДС для поощрения таких социально важных отраслей экономики, как производство продуктов питания, медикаментов, строительство жилья, общественный транспорт.
  
     Региональный потенциал французской системы налогообложения также невысок в силу, во-первых, отмеченных выше особенностей государственного устройства этой страны и, во-вторых, потому, что соответствующие регуляторы регионального развития в ней фактически не представлены. Заметная тенденция роста доли местных бюджетов в консолидированном бюджете Франции определяется не региональной направленностью налоговой системы, а усилением централизованного перераспределения налоговых доходов государственного уровня.
  
     Конкурентный потенциал данной системы в целом аналогичен тому, который зафиксирован нами для системы налогообложения Германии, и определяется его сходной структурой.
  
     Система налогообложения Франции отдает очевидное предпочтение фискальной функции, что находит свое отражение во всех анализируемых нами характеристиках.
  
     Подоходный налог с физических лиц во Франции обеспечивает около 18 % доходов государственного бюджета, а его главной особенностью является то, что фискальную единицу представляет собой не отдельный гражданин, а семья. Кроме этого налога, население делает две разновидности социальных отчислений, которые незначительны по объемам: 1,1 % от профессиональных доходов и 1 % от процентных доходов по вкладам в финансово-кредитных структурах.
  
     Существенно более весомым здесь является налогообложение доходов юридических лиц (хозяйствующих субъектов), которые помимо прогрессивного налога на прибыль (ставка которого от 10 до 42 %, а наиболее распространенный уровень - 34 %) уплачивают ряд налогов, исчисляемых от расходов на оплату труда [налог на профессиональное образование (0,6 %), налог на долгосрочную профессиональную подготовку (1,5-2,3 %) и налог на жилищное строительство (0,65 %)], что в целом обеспечивает около 30 % доходов государственного бюджета.
  
     Налогообложение собственности (имущества) во Франции также ориентировано главным образом на юридических лиц и включает налог на имущество хозяйствующих субъектов, взимаемый по прогрессивной шкале (до 1,5 % стоимости), налог на земельный участок, а также налог на автотранспорт и налог на жилье, который уплачивают и собственники жилья и арендаторы. В целом этот вид налогообложения формирует менее 10 % налоговых доходов государства.
  
     Главным источником государственных доходов во Франции являются акцизы и НДС, который обеспечивает более 40 % налоговых бюджетных поступлений. Весьма сложное нормативное обеспечение этого налога и включает четырехступенчатую шкалу налоговых ставок, дифференцированную по отдельным группам товаров и услуг, а также ряд налоговых освобождений. Методика определения налогооблагаемой базы довольно сложна, и трудно выбрать в определенных случаях между уплатой НДС и подоходного налога в сфере финансов, в банковском деле и некоторых других областях. Кроме того, во французской системе налогообложения применяются акцизы на отдельные товары и услуги, являющиеся одними из немногих видов налогов, платежи по которым зачисляются непосредственно в местные бюджеты.
  
     Налоговая система Испании представляет, на наш взгляд, определенный интерес по двум причинам. Во-первых, из-за схожести государственного устройства с Россией (федеральный уровень - автономные территории и провинции - местный уровень). Во-вторых, в силу сопоставимости (в определенной степени) макроэкономических условий ее функционирования с российскими.
  
     С точки зрения реализации экономической (регулирующей) функции, рассматриваемая налоговая система характеризуется следующими существенными особенностями.
  
     Инвестиционный потенциал системы налогообложения Испании определяется предусмотренными в ней льготами за создание новых рабочих мест в виде фиксированной суммы, вычитаемой из общего объема рассчитанных в общем порядке налоговых платежей, а также поощрением инвестиций путем снижения на 5 % ставки налога на прибыль. К этому следует добавить возможность применения норм ускоренной амортизации.
  
     Региональный потенциал налоговой системы Испании следует признать достаточно высоким, поскольку она адекватно учитывает отмеченную выше специфику государственного устройства страны и обеспечивает возможность применения различных налоговых режимов для конкретных автономных территорий вплоть до права вводить собственные виды налогов и в определенных пределах регулировать размеры налоговых ставок (в первую очередь это относится к экономически слаборазвитым автономиям). Такой гибкий подход к региональному развитию налоговой системы позволяет на практике обеспечить выравнивание экономического уровня субъектов государства, не используя административно-централизованные инструменты перераспределения доходов.
  
     Отраслевой потенциал данной налоговой системы не представляется существенным, поскольку он ограничен отдельными льготами (например, в кинопроизводстве) и санкциями (например, в игорном бизнесе) в части налога на прибыль и, таким образом, не затрагивает регулирования развития базовых отраслей экономики.
  
     Конкурентный потенциал системы налогообложения Испании практически не представлен сколько-нибудь существенными ее элементами.
  
     Реализация фискальной функции налоговой системы Испании сосредоточена в основном на двух направлениях: налогообложение доходов физических лиц и акцизные налоги.
  
     Население Испании обеспечивает около 40 % государственных доходов через подоходный налог, причем в налогооблагаемую базу включаются не только заработная плата, доходы от предпринимательской и профессиональной деятельности и доходы от капитала, но и такие выплаты, как пособия по безработице и пенсии. При этом применяется прогрессивная школа, имеющая 16 размеров ставки, а вычеты из налогооблагаемой базы весьма ограничены.
  
     Налогообложение доходов юридических лиц в рамках данной системы позволяет сформировать около 8 % государственных доходов за счет налога на прибыль, взимаемого по фиксированной ставке 35 %, и налога на экономическую деятельность (аналог применяемого в Германии промыслового налога).
  
     Налоги на собственность в рассматриваемой системе в целом находятся на среднем уровне, а их особенностью является применение налога на передачу имущества, в том числе в порядке продажи и аренды, и высокая ставка прогрессивного налога на имущество, переходящее в порядке дарения и наследования, - до 34 % стоимости.
  
     Высокое значение для формирования государственных бюджетных доходов в системе налогообложения Испании имеют акцизные налоги, при этом НДС составляет приблизительно 25 % поступлений, а акцизы на отдельные виды товаров и услуг - более 13 %.
 
     Налоговая система Российской Федерации проходит в настоящее время стадию становления, что существенно затрудняет ее анализ. На практике заметно очевидное несоответствие между высоким качеством нормативно-законодательного обеспечения системы налогообложения на его высшем уровне (Налоговый кодекс Российской Федерации, НК РФ), более низким уровнем руководящих методических материалов (особенно в части определения налогооблагаемой базы основных налогов) и критически низкой налоговой дисциплиной, которая фактически дезавуирует всю систему в целом. В этой ситуации следует точно определить, что должно являться объектом анализа: реальное положение дел или формальная сторона функционирования налоговой системы. По нашему мнению, именно первый объект позволяет наиболее адекватно оценить действующую налоговую систему как важнейший элемент национальной экономики, но вместе с тем это ставит под сомнение абсолютную корректность использования в ходе анализа количественных характеристик, поскольку уровень налоговых ставок не определяет в полной мере фискальную и экономическую значимость того или иного вида налога, а размер и доля налоговых платежей в структуре налоговых доходов обусловлены не только начисленными суммами. Ниже предлагаются следующие краткие результаты анализа российской налоговой системы, в процессе которого были использованы отчетные данные за 1999 год.
  
     Экономическая (регулирующая) функция налоговой системы России в целом реализуется весьма слабо, механизм налогового регулирования экономики на практике почти не используется, хотя определенные возможности для этого, несомненно, имеются.
  
     Инвестиционный потенциал налоговой системы России включает такие элементы, как ускоренная амортизация, льготы по налогу на прибыль, идущую на развитие хозяйствующего субъекта, и возможность получения инвестиционного налогового кредита. Однако использование этих рычагов стимулирования инвестиций на практике затруднено, во-первых, излишне сложной административной процедурой их задействования и, во-вторых, общей тенденцией завышения издержек для уклонения от уплаты налогов.
  
     Региональный потенциал системы налогообложения России следует оценивать с двух точек зрения: во-первых, требования НК РФ оставляют весьма ограниченные возможности для проведения хотя бы в узких пределах самостоятельной региональной налоговой политики, а во-вторых, отдельные автономные территории получают значительные налоговые льготы, которые оформляются вне рамок налогового законодательства. Последнее обстоятельство означает, что наличие возможностей регионального стимулирования является не сильной, а слабой стороной налоговой системы.
  
     Отраслевой потенциал как элемент российской системы налогообложения представлен фактически только практикой ее функционирования, которая свидетельствует о том, что предоставление отраслевых налоговых льгот имеет бессистемный характер и часто лишено экономического смысла, что позволяет предположить их лоббистский характер.
  
     Конкурентный потенциал данной системы следует признать весьма низким (отсутствует даже такой его механизм, как прогрессивное налогообложение доходов предприятий), о чем свидетельствует, например, чрезмерно высокий общий уровень монополизации в экономике.
  
     Фискальная функция системы налогообложения России представлена более существенно, чем экономическая, однако, как показывает положение дел с собираемостью налогов (разница между ожидаемыми, начисленными и уплаченными объемами налоговых платежей), и здесь, на наш взгляд, положение нельзя признать благополучным.
  
     Доходы физических лиц, в отличие от других стран (кроме Франции) не являются в России первым, и даже вторым по значению источником налоговых поступлений, составляя 13,2 % к общему объему поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет (при этом следует учитывать массовую практику использования наличных расчетов при формировании доходов населения).
  
     Для получения реальных денежных (хотя и не всегда, особенно на региональном уровне) доходов государства большое значение имеет налогообложение доходов хозяйствующих субъектов, занимая больше 25 % в структуре налоговых доходов консолидированного бюджета, что фактически задает определенные ограничения в использовании регулирующего (стимулирующего) потенциала налогов.
  
     Налогообложение собственности, которое в условиях тотальной приватизации могло бы быть полноценной формой мобилизации финансовых ресурсов, не стало таковым в силу существенно заниженной стоимости имущества и отсутствия объективной системы оценки стоимости земельных участков.
  
     Главным источником государственных доходов в России являются косвенные налоги, среди которых первостепенное значение играет НДС, занимающий 25,6 % в структуре консолидированного бюджета и 44,6 % в структуре федерального бюджета. Такое положение определяется простотой взимания и администрирования этого вида налогов и возможностью переложить тяжесть его уплаты на население.
  
     Общие результаты сравнительного анализа систем налогообложения различных государств автором сведены в таблицу.
  
     Приведенные в таблице данные, а также использование предложенного подхода для анализа функциональной реализации налоговых систем должны занять, как нам представляется, важное место в системе налогового процесса.
  
     Степень реализации той или иной функции или ее отдельных составляющих должна быть адекватна, во-первых, реальной экономической ситуации и, во-вторых, поставленным целям и задачам социально-экономического развития. Это означает, что "узким местом" налоговой системы может являться, например, ее высокий региональный потенциал, если поставлена цель совершенствования отраслевой структуры экономики в направлении создания высокотехнологических производств. Еще более очевидной является трактовка уровня реализации фискальной функции, где значимость каждого элемента определяется не тем, какую долю налоговых поступлений он обеспечивает, а тем, насколько эта доля соответствует его возможностям и насколько она влияет на объективное противоречие, заложенное между фискальной и экономической функциями.
  

Таблица


Результаты сравнительного анализа действующих современных систем
налогообложения промышленно развитых стран и России

      

Название страны

Уровень реализации экономической (регулирующей) функции

Уровень реализации фискальной функции

  
 

Инвести- ционный потенциал

Регио- нальный потенциал

Отра- слевой потенциал

Конку- рентный потенциал

Доходы физических лиц

Доходы юридических лиц

Собствен- ность (имущество)

Акцизные платежи

США

средний

средний

низкий

высокий

высокий

средний

средний

низкий

Канада

средний

высокий

низкий

средний

высокий

низкий

низкий

средний

Германия

высокий

высокий

низкий

высокий

высокий

средний

высокий

высокий

Франция

средний

низкий

низкий

высокий

средний

высокий

средний

высокий

Испания

средний

высокий

средний

низкий

высокий

средний

средний

высокий

Россия

низкий

средний

низкий

низкий

низкий

высокий

низкий

высокий