Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение и отражение в бухгалтерском учете операций с иностранной валютой

     

Налогообложение и отражение в бухгалтерском учете операций с иностранной валютой

     
     К.И. Оганян,
     государственный советник налоговой службы III ранга       

     В соответствии с Законом РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" организации - субъекты валютных правоотношений подразделяются на резидентов и нерезидентов. При этом под резидентами понимаются:
     
     а) физические лица, имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации, в том числе временно находящиеся за пределами Российской Федерации;
     
     б) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, с местонахождением в Российской Федерации;
     
     в) предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные согласно законодательству Российской Федерации, с местонахождением в Российской Федерации;
     
     г) дипломатические и иные официальные представительства Российской Федерации, находящиеся за пределами Российской Федерации;
     
     д) филиалы и представительства резидентов, указанных в подпунктах "б" и "в", находящиеся за пределами Российской Федерации.
     
     Нерезидентами являются:
     
     а) физические лица, имеющие постоянное местожительство за пределами Российской Федерации, в том числе временно находящиеся в Российской Федерации;
     
     б) юридические лица, созданные согласно законодательству иностранных государств, с местонахождением за пределами Российской Федерации;
     
     в) предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами Российской Федерации;
     
     г) иностранные дипломатические и иные официальные представительства, а также международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся в Российской Федерации;
     
     д) филиалы и представительства нерезидентов, указанных в подпунктах "б" и "в", находящиеся в Российской Федерации.
     
     Валютными операциями являются:
     
     а) операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте;
     
     б) ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из Российской Федерации валютных ценностей;
     
     в) осуществление международных денежных переводов;
     
     г) расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте Российской Федерации.
     
     Все валютные операции классифицированы вышеназванным Законом как текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала. Текущие валютные операции осущест-вляются резидентами без ограничений, а операции, связанные с движением капитала, - в порядке, определяемом Банком России при наличии соответствующего разрешения (лицензии).
     
     Перечень текущих валютных операций определен п. 9 ст. 1 вышеуказанного Закона. К их числу относятся:
     
     а) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты для осущест-вления расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), а также для осуществления расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций на срок не более 90 дней;
     
     б) получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;
     
     в) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;
     
     г) переводы неторгового характера в Россий-скую Федерацию и из Российской Федерации, включая переводы сумм заработной платы, пенсии, алиментов, наследства, а также другие аналогичные операции.
     
     Согласно п. 10 ст. 1 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютными операциями, связанными с движением капитала, являются:
     
     а) прямые инвестиции, то есть вложения в уставный капитал предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием;
     
     б) портфельные инвестиции, то есть приобретение ценных бумаг;
     
     в) переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость;
     
     г) предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);
     
     д) предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней;
     
     е) все иные валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями.
     
     Следует иметь в виду, что начиная с 1994 года за-прещена реализация гражданам на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за наличную иностранную валюту [письмо Банка России от 01.10.1993 N 56 "Об изменении порядка реализации гражданам на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту"]. Все расчеты в валюте между уполномоченными предприятиями и гражданами за продаваемые товары, работы и услуги могут осуществляться в рублях и в валюте во всех формах, принятых в международной практике (включая оплату кредитными и дебетными картами), за исключением расчетов наличной валютой.
     
     Исключение из данного правила составляют уполномоченные предприятия, имеющие разрешение Банка России на продажу товаров за иностранную валюту, реализующие товары под таможенным контролем на таможенной территории Российской Федерации (так называемые магазины беспошлинной торговли).
     
     Рассмотрим некоторые аспекты отражения в учете и налогообложения операций по покупке и продаже иностранной валюты.
     
     Хотелось бы сразу отметить, что покупки иностранной валюты в бухгалтерском учете отражется в зависимости от вида деятельности организации, приобретающей валюту.
     

Операции по покупке иностранной валюты

     
     Пример.
     
     Организация приобрела иностранную валюту (1000 долларов США). На валютный счет организации доллары были зачислены 2 ноября 2000 года, приобретенные по курсу 28 руб. за 1 доллар США. Официальный курс рубля по отношению к доллару США 2 ноября 2000 года составил 27,86 руб. Кроме того, уполномоченному банку, приобретающему для организации валюту, уплачено комиссионное вознаграждение в размере 1 %.
     
     В бухгалтерском учете организации были произведены следующие проводки:
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 51 "Расчетный счет" - 28 000 руб. (1000 долл. по курсу 28 руб. за 1 доллар США)*1;
     
     Д-т 52 "Валютный счет" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 27 860 руб. - зачислены доллары США на валютный счет организации в пересчете по официальному курсу Банка России на дату зачисления;
     
     Д-т 80 "Прибыли и убытки" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 140 руб. - списана за счет собственных средств организации разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Банка России на дату осуществления операции;
     
     Д-т 80 "Прибыли и убытки" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 280 руб. (28 руб. х х 10) - отражено комиссионное вознаграждение, уплаченное банку за операцию по покупке валюты.
     _____
     *1 В соответствии с п. "ж" ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" от обложения НДС освобождались операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме используемых в целях нумизматики), а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг.
     
     
     Как видно из примера, при осуществлении данной операции организация понесла убыток в результате покупки валюты по курсу, более высокому, чем официальный курс рубля по отношению к доллару США. Данный убыток не учитывается для целей налогообложения и подлежит корректировке по строке 4.5 Приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Для целей налогообложения не учитываются также расходы по уплате комиссионного возна-граждения банку.
     
     В то же время необходимо иметь в виду, что расходы на оплату вознаграждения банку, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты договоров по поставке сырья, товаров, материалов и т.п., могут быть учтены в затратах, связанных с их приобретением, в соответствии с п. 6 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (с изменениями и дополнениями).
     

Учет операций по продаже иностранной валюты

     
     При бухгалтерском учете и налогообложении операций по продаже иностранной валюты следует руководствоваться Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, Указом Президента Российской Федерации от 14.06.1992 N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин" (с изменениями и дополнениями), приказом Банка России от 29.06.1992 N 02-104А "Об утверждении Инструкции о порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Россий-ской Федерации", Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Положением о составе затрат, инструкцией МНС России "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций", иными нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по продаже иностранной валюты.
     
     Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 года не признается реализацией продукции, работ, услуг. В связи с этим и расходы, связанные с продажей валюты, следует рассматривать как внереализационные доходы и расходы и учитывать для целей налогообложения в соответствии с п. 14 и 15 Положения о составе затрат.
     
     Следует иметь в виду, что согласно Указу Президента Российской Федерации от 15.03.1999 N 334 "Об изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки", 75 % валютной выручки, под которой понимаются все средства в иностранной валюте, причитающиеся резиденту по заключенным им или от его имени сделкам, предусматривающим экспорт товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), не позднее чем через 7 календарных дней после поступления указанной выручки (части выручки) на счета резидента подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через банки и другие кредитные организации, имеющие лицензии Банка России на осущест-вление банковских операций в иностранной валюте, по рыночному курсу иностранных валют по отношению к рублю на день продажи валюты в соответствии с порядком, устанавливаемым Банком России. При этом резиденты, осуществляющие возврат кредитов (займов) в иностранной валюте, полученных ими до даты подписания настоящего Указа, за счет не менее 25 % средств в иностранной валюте, причитающихся им по заключенным ими или от их имени сделкам, предусматривающим экспорт товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), осущест-вляют обязательную продажу 50 % валютной выручки до момента выполнения резидентами своих обязательств по возврату указанных кредитов (займов). При этом согласно упомянутому выше приказу Банка России N 02-104А обязательная продажа валютной выручки производится юридическими лицами от всей суммы поступлений в иностранной валюте от организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, в том числе в качестве авансов или предварительной оплаты.
     
     Обязательной продаже не подлежат следующие поступления в иностранной валюте от нерезидентов:
     
     - поступления в качестве взносов в уставный капитал (фонд), а также доходы (дивиденды), полученные от участия в капитале;
     
     - поступления от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций), а также доходы (дивиденды) по фондовым ценностям (акциям, облигациям);
     
     - поступления в виде привлеченных кредитов (депозитов, вкладов), а также суммы, поступающие в погашение предоставленных кредитов (депозитов, вкладов), включая начисленные проценты;
     
     - поступления в виде пожертвований на благотворительные цели;
     
     - поступления от реализации гражданами в установленном Банком России порядке товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации; (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам.
     
     Основанием для зачисления уполномоченным банком на текущий валютный счет резидента иностранной валюты, поступившей от нерезидента в виде возврата авансового платежа (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам, является заявление резидента об осуществленном им ранее платеже в иностранной валюте с его текущего валютного счета, подписанное руководителем и главным бухгалтером резидента (лицами, их замещающими). Указанное заявление должно быть заверено уполномоченным банком, с текущего валютного счета, в котором был осуществлен платеж, и представлено резидентом в уполномоченный банк, в котором на транзитный валютный счет были зачислены поступления, предусмотренные настоящим подпунктом (п. 4.6 в ред. указания Банка России от 18.06.1999 N 580-У).
     
     Обязательной продаже не подлежат поступившие от резидентов платежи в иностранной валюте, которые производятся за счет средств, оставшихся после обязательной продажи части экспортной выручки (средства на текущих валютных счетах юридических лиц), а также средства в иностранной валюте, купленные на внутреннем валютном рынке Россий-ской Федерации.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что письмом ВАС РФ от 23.08.1999 N 5696/99 "Об отсутствии принесения протеста" определено, что расходы по комиссионному вознаграждению банкам за проведение операций по обязательной продаже иностранной валюты, полученной за экспорт товаров, работ, услуг, включаются в себестоимость продукции, работ, услуг.
     
     Что касается добровольной продажи иностранной валюты, то расходы, в том числе комиссионное вознаграждение уполномоченному банку, связанные с указанной продажей, учитываются в пределах полученных от этой операции доходов. Убытки, полученные организацией в результате продажи иностранной валюты по курсу, более низкому, чем официальный курс Банка России на соответствующую дату, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.
     
     Пример.
     
     Организация получила по экспортному контракту выручку в размере 100 000 долл. США*1. Выручка была зачислена на валютный счет организации 1 ноября 2000 года. 2 ноября организация произвела обязательную продажу 75 % валютной выручки. При этом реализация была произведена по курсу 28 руб. за 1 долл. США (условно). Кроме того, банку выплачены комиссионные в размере 1 % от суммы сделки. 14 ноября организация осу-ществила добровольную продажу 10 000 долл. США по курсу 27,5 руб. за 1 долл. США, комиссионные банку в этом случае также составили 1 % от суммы сделки.
     _____
     *1 Справочно. Официальный курс доллара США по отношению к рублю 1 ноября 2000 года составил 27,82 руб. за 1 доллар США, 2 ноября 2000 и 14 ноября 2000 года соответственно 27,86 и 27,77 руб. за 1 доллар США.
     
     В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие бухгалтерские проводки:
     
     1 ноября
     
     Д-т 52 "Валютный счет" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 000 долл. США (2 782 000 руб.) - зачислена выручка в иностранной валюте, поступившая от контрагента;
     
     Д-т 52/2 "Валютный счет", субсчет "Выручка в иностранной валюте, подлежащая обязательной продаже" К-т 52 "Валютный счет" - 75 000 долл. США (2 086 500 руб.) - зарезервирована выручка в иностранной валюте, подлежащая обязательной продаже;
     
     Д-т 52/1 "Валютный счет", субсчет "Выручка в иностранной валюте, остающаяся в распоряжении организации", К-т 52 - 25 000 долл. США (695 500 руб.).
     
     2 ноября
     
     Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 48 "Реализация прочих активов" - 2 100 000 руб. - поступила выручка за реализованную иностранную валюту;
     
     Д-т 48 "Реализация прочих активов" К-т 52/2 "Валютный счет", субсчет "Выручка в иностранной валюте, подлежащая обязательной продаже", - 2 089 500 руб. - списана балансовая стоимость иностранной валюты;
     
     Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 21 000 руб. (28 х 750) - списаны на затраты расходы по уплате комиссионного вознаграждения банку;
     
     Д-т 48 "Реализация прочих активов" К-т 80 "Прибыли и убытки" - 10 500 руб. - отражен финансовый результат от операции
     
     14 ноября
     
     Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 48 "Реализация прочих активов" 275 000 руб. - поступила выручка за реализованную иностранную валюту;
     
     Д-т 48 "Реализация прочих активов" К-т 52/2 "Валютный счет", субсчет "Выручка в иностранной валюте остающаяся в распоряжении организации", - 277 700 руб. - списана балансовая стоимость иностранной валюты;
     
     Д-т 48 "Реализация прочих активов" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2750 руб. (27,5 х 100) - отражены расходы по уплате комиссионного вознаграждения банку;
     
     Д-т 80 "Прибыли и убытки" К-т 48 "Реализация прочих активов" - 5450 руб. - отражен убыток от операции.
     
     Убыток от указанной операции не должен учитываться для целей налогообложения, не уменьшает налогооблагаемую прибыль и подлежит корректировке по строке 4.5. Приложения N 4 к Инструкции N 62.
     
     Порядок учета и налогообложения операций с иностранной валютой будет иным в случае, если операции купли-продажи иностранной валюты являются для организации видом деятельности.
     
     Пример.
     
     Организация 1 ноября 2000 года приобрела 1000 долларов США по курсу 27,82 руб. за 1 доллар США. 14 ноября организация реализовала 500 долларов США по курсу 29 руб. за 1 доллар США.
     
     Были осуществлены следующие проводки:
     
     Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1000 долл. США - 27 820 руб. - оприходованы купленные доллары США;
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетный счет" - 27 820 руб. - оплачена задолженность перед поставщиком;
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 500 долл. США (14 500 руб.) - отражена операция по реализации валюты;
     
     Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" К-т 41 "Товары" - 500 долл. США - (13 885 руб. 500 - 27,77);
     
     Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" К-т 80 "Прибыли и убытки" - 615 руб. - отражен финансовый результат от указанной операции.
     
     Следует иметь в виду, что в данном случае у организации возникает также обязанность по уплате оборотных налогов.
     
     В заключение, хотелось бы также отметить, что вышеуказанный порядок налогообложения операций с иностранной валютой не распространяется на банки, для которых названные операции являются видом деятельности.