Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Из практики Верховного Суда Российской Федерации и Арбитражного суда г. Москвы


Из практики Верховного Суда Российской Федерации и Арбитражного суда г. Москвы

     
     Л.А. Короткова,
советник налоговой службы II ранга

     

1. О порядке обложения налогом на имущество строений, помещений, сооружений, принадлежащих физическим лицам. Порядок определения налоговой базы

     
     Х. обратился в Верховный Суд РФ с жалобой о признании частично недействительной (незаконной) инструкции МНС России от 02.11.1999 N 54 «По применению Закона Российской Федерации “О налогах на имущество физических лиц”« (далее - Инструкция N 54).
     
     В соответствии с абзацем первым п. 3 Инструкции N 54 налоговой базой для исчисления налога на строения, помещения и сооружения является суммарная инвентаризационная стоимость объекта, определяемая органами технической инвентаризации.
     
     Заявитель считал, что вышеуказанное положение Инструкции N 54 не соответствует нормам Конституции РФ, ГК РФ, части первой НК РФ, Федеральному закону от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», Закону РФ от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».
     
     При этом заявитель ссылался на то, что обжалуемое положение Инструкции N 54 принуждает его  уплачивать налог на имущество с инвентаризационной стоимости имущества, а не с рыночной. Кроме того, установлением данной Инструкцией монополии на определение стоимости недвижимости только органами технической инвентаризации ущемлено его право как эксперта-оценщика на осуществление оценочной деятельности.
     
     Вышеуказанные доводы заявителя нельзя признать обоснованными по следующим основаниям.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 17 части первой НК РФ налог считается установленным лишь в случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
     
     Таким образом, налоговая база является одним из необходимых элементов налогообложения при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах.
     
     Статьей 53 части первой НК РФ установлено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.
     
     Согласно ст. 53 части первой НК РФ, ст. 5 и 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» порядок определения налоговой базы регулируется отдельными законами о налогах, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов, действующими на территории Российской Федерации и не вошедшими в перечень актов, утративших силу, определенный ст. 2 названного Федерального закона.
     
     Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество (в том числе по налогу на строения, помещения и сооружения) регулируется нормами Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц».
     
     Согласно п. 1 ст. 2 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» объектами налогообложения являются жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» ставки налога на строения, помещения и сооружения устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости. Представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям.
     
     Пунктом 2 ст. 5 вышеуказанного Закона предусмотрено, что налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года.
     
     Таким образом, объектом обложения налогом на имущество физических лиц являются строения, помещения и сооружения.
     
     Налоговая база по налогу на строения, помещения и сооружения представляет собой стоимостную характеристику данных объектов налогообложения, а именно: суммарную инвентаризационную стоимость данного имущества.
     
     В связи с изложенным обязанность по уплате налога на имущество с инвентаризационной, а не с рыночной стоимости имущества установлена Законом РФ «О налогах на имущество физических лиц», а не обжалуемым заявителем положением Инструкции N 54.
     
     Ссылка заявителя на п. 4 и 11 ст. 40 части первой НК РФ в рассматриваемом случае является неправомерной, поскольку в данных положениях идет речь о принципах определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения при совершении сделок, а не об определении налоговой базы по налогам.
     
     Согласно п. 4 ст. 5 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органы технической инвентаризации, Главное управление воздушной авиации, инспекции речного и морского пароходства и другие организации, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года. Данные, необходимые для исчисления налоговых платежей, представляются налоговым органам бесплатно.
     
     Сведениями, необходимыми для исчисления налога на имущество, являются сведения о собственниках имущества и суммарной инвентаризационной стоимости имущества, поскольку исходя из данных сведений определяется налоговая база по налогу на строения, помещения и сооружения конкретному налогоплательщику.
     
     Верховный Совет РСФСР в связи с введением в действие Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» постановил Правительству РФ обеспечить проведение оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности (п. 3 постановления Верховного Совета РСФСР от 09.12.1991 N 2004-1 «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации “О налогах на имущество физических лиц”«).
     
     Во исполнение постановления Верховного Совета РСФСР «О порядке введения в действие Закона РСФСР “О налогах на имущество физических лиц”« Правительством РФ было издано распоряжение от 12.03.1992 N 469-р, согласно которому оценка строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, осуществляется местными бюро технической инвентаризации с привлечением при необходимости на договорной основе страховых, проектных, строительных и иных организаций.
     
     Таким образом, обязанность по определению и представлению в налоговый орган сведений о суммарной инвентаризационной стоимости строений, помещений и сооружений, которая является налоговой базой по налогу на строения, помещения и сооружения, Законом РФ «О налогах на имущество физических лиц», постановлением Правительства РФ от 12.03.1992 N 469-р возложена на органы технической инвентаризации.
     
     Органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют в налоговый орган сведения о собственниках строений, помещений, сооружений (п. 3 ст. 7 и п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
     
     Определение суммарной инвентаризационной стоимости имущества и представление сведений о ней в налоговый орган предпринимателями, осуществляющими оценочную деятельность, нормами данных правовых актов не предусмотрено.
     
     В связи с изложенным положения п. 3 Инструкции N 54, предусматривающие, что налоговой базой для исчисления налога на строения, помещения и сооружения является суммарная инвентаризационная стоимость объекта, определяемая органами технической инвентаризации, соответствуют нормам Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» и иным правовым актам.
     
     Ссылка заявителя на то, что оспариваемое им положение Инструкции N 54 нарушает его права, предоставляемые ему нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», Закона РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», является неправомерной, поскольку обжалуемое им положение вышеназванной Инструкции не устанавливает монополии на определение рыночной или инвентаризационной стоимости имущества какими-либо органами или лицами, а лишь говорит о том, что для исчисления налога на строения, помещения и сооружения принимается суммарная инвентаризационная стоимость объекта, определяемая органами технической инвентаризации, то есть налог исчисляется на основании стоимости, определенной указанными органами, что не исключает возможности определения стоимости имущества экспертами-оценщиками в иных случаях.
     
     Так, например, согласно абзацу одиннадцатому ст. 8 Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» проведение оценки объектов оценки является обязательным при возникновении спора о стоимости объекта оценки, в том числе при проведении оценки объектов оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.
     
     Учитывая изложенное, оспариваемое заявителем положение Инструкции N 54 не противоречит нормам ГК РФ, Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», Закона РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» и не нарушает прав заявителя.
     
     Решением Верховного Суда Российской Федерации от 08.09.2000 по делу N ГКПИ00-820 жалоба Х. о признании частично недействительной (незаконной) Инструкции N 54 была оставлена без удовлетворения.
     
     Верховный Суд Российской Федерации в решении по данному делу указал, что оспариваемые заявителем положения Инструкции N 54 соответствуют действующему федеральному законодательству и не нарушают права и свободы заявителя.
     
     При рассмотрении данного дела Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что оспариваемые заявителем положения Инструкции N 54 регулируют отношения, возникающие в связи с применением налогового законодательства и не касаются отношений функционирования товарных рынков, поэтому необоснованными являются доводы жалобы о нарушении Закона РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».
     
     Кроме того, Верховный Суд Российской Федерации в решении по данному делу указал, что Федеральный закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» определяет правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, физическим лицам и юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки. В ст. 8 данного Федерального закона содержится специальное указание об обязательности проведения оценки объектов оценки, в том числе в сфере налоговых отношений, в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы. Определение суммарной инвентаризационной стоимости имущества и представление сведений о ней в налоговый орган в иных случаях самостоятельно оценщиками не предусмотрено.
     

2. Налогообложение материальной выгоды, полученной физическим лицом, в результате предоставления ему заемных средств на льготных условиях

     
     О. обратился в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой о признании недействительным (незаконным) абзаца двадцать шестого подпункта «я13» п. 8 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 «По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”« (далее - Инструкция N 35), согласно которому с суммы заемных средств, получаемых физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в ином порядке, не установленном законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления, производится исчисление подлежащей налогообложению материальной выгоды.
     
     Заявитель считал, что вышеуказанное положение подпункта «я13» п. 8 Инструкции N 35 изменяет и дополняет Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», поскольку, по мнению заявителя, Госналогслужба России при издании Инструкции N 35 произвела подмену понятий «льготные условия в соответствии с законодательством» на «льготные условия установленные законодательством», тем самым ограничив право налогоплательщика на льготу по подоходному налогу при получении заемных денежных средств на приобретение жилья, что противоречит ст. 4 части первой НК РФ и не соответствует ст. 6 названного Кодекса.
     
     Заявитель также указывал, что любой договор займа, предусматривающий процентную ставку менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России в рублях или 10 % годовых в иностранной валюте, соответствует законодательству Российской Федерации, а именно: ГК РФ.
     
     Вышеуказанные доводы заявителя нельзя признать обоснованными по следующим основаниям.
     
     Инструкция N 35 была издана Госналогслужбой России по согласованию с Минфином России на основании Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» в соответствии со ст. 24 указанного Закона и зарегистрирована в установленном порядке в Минюсте России.
     
     В ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» перечислены доходы, получаемые физическими лицами, которые в целях налогообложения не включаются в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период.
     
     В соответствии с абзацем шестым подпункта «я13» п. 1 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» не облагаются подоходным налогом заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.
     
     Таким образом, в данной норме Закона определено условие, при соблюдении которого физическое лицо имеет право не включать в совокупный доход, полученный им в налогооблагаемый период, доход в виде экономии на процентах (материальной выгоды) при получении заемных средств от предприятий на льготных условиях.
     
     Этим условием является то, что данные заемные средства должны быть получены физическим лицом в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.
     
     Следовательно, льготные условия должны быть определены (установлены) законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.
     
     Учитывая изложенное, словосочетание «в соответствии с законодательством», содержащееся в подпункте «я13» п. 1 ст. 3 Закона, подразумевает не соответствие договора займа законодательству Российской Федерации (ГК РФ), как указывает заявитель, а то, что в законодательстве Российской Федерации, законодательстве субъектов Российской Федерации и в решениях органов местного самоуправления должны быть определены (установлены) льготные условия получения заемных средств.
     
     При этом какой-либо неопределенности или неясности, позволяющей неоднозначно определить: идет ли речь в данной норме Закона о соответствии законодательству факта получения физическим лицом заемных средств или о соответствии законодательству льготных условий договора займа - не имеется, в связи с чем нет оснований для применения нормы п. 7 ст. 3 части первой НК РФ.
     
     На основании изложенного не подлежат обложению подоходным налогом заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры. При этом льготные условия должны быть определены (установлены) законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.
     
     Исходя из смысла абзаца шестого подпункта «я13» п. 1 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» при получении физическим лицом заемных средств на льготных условиях не в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления, то есть в ином порядке, не установленном законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления, материальная выгода в виде экономии на процентах подлежит обложению подоходным налогом в соответствии с подпунктом «я13» п. 1 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц».
     
     Данное положение нашло отражение в абзаце двадцать шестом подпункта «я13» п. 8 Инструкции N 35, согласно которому с суммы заемных средств, получаемых физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в ином порядке, не установленном законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления, производится исчисление подлежащей налогообложению материальной выгоды.
     
     При этом словосочетание «льготные условия, установленные законодательством», используемое в абзаце двадцать шестом подпункта «я13» п. 8 Инструкции N 35, и словосочетание «льготные условия в соответствии с законодательством», используемое в подпункте «я13» п. 1 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц», являются идентичными и каких-либо изменений и дополнений термин, примененный в указанной Инструкции, в данный Закон не вносит и требований ст. 4 и 6 части первой НК РФ не нарушает.
     
     Верховный Суд Российской Федерации, проанализировав действующее налоговое законодательство, решением от 13.07.2000 по делу N ГКПИ00-318 жалобу О. о признании недействительным (незаконным) абзаца двадцать шестого подпункта «я13» п. 8 Инструкции N 35 оставил без удовлетворения, указав следующее.
     
     Довод заявителя в жалобе о том, что, применив в Инструкции N 35 словосочетание «льготные условия, установленные законодательством» вместо словосочетания, указанного в Законе РФ «О подоходном налоге с физических лиц» - «льготные условия в соответствии с законодательством», Госналогслужба России (в настоящее время МНС России) тем самым изменила и дополнила данный Закон, не может быть принят во внимание, поскольку он, по существу, основан на ошибочном понимании заявителем терминов, которые в данном конкретном случае являются идентичными. Словосочетание «льготные условия, установленные законодательством», содержащееся в Инструкции N 35, каких-либо изменений или дополнений в указанный Закон не вносит, и требований ст. 4 и 6 части первой НК РФ не нарушает.
     
     Кроме того, Верховный Суд Российской Федерации в решении от 13.07.2000 по делу N ГКПИ00-318 указал, что суд не может согласиться с утверждением заявителя о том, что словосочетание «в соответствии с законодательством», примененное в Законе РФ «О подоходном налоге с физических лиц», подразумевает под собой соответствие договора займа гражданскому законодательству, поскольку и в Законе РФ «О подоходном налоге с физических лиц» и в Инструкции N 35 речь идет о том, что налоговая льгота предоставляется только в случае, если законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации или решениями органов местного самоуправления установлены льготные условия получения заемных средств, включая лиц, имеющих право на получение этой льготы, а не о соответствии заключенного договора займа требованиям гражданского законодательства, о чем ошибочно утверждает заявитель.
     
     На основании изложенного Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что какой-либо неопределенности или неясности в применении Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» в названной части не имеется, в связи с чем оснований для применения п. 7 ст. 3 части первой НК РФ нет.
     
     О., не согласившись с указанным решением Верховного Суда Российской Федерации, обратился в Кассационную коллегию Верховного Суда Российской Федерации с кассационной жалобой, в которой указал, что решение Верховного Суда Российской Федерации было вынесено с нарушением норм материального права, поскольку судом неправильно истолкован Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц», а именно: суд пришел к выводу о тождественности словосочетания «льготные условия, установленные законодательством», содержащегося в Инструкции N 35, и словосочетания «льготные условия в соответствии с законодательством», содержащегося в Законе РФ «О подоходном налоге с физических лиц», что, по мнению заявителя, является неправомерным.
     
     Кроме того, заявитель привел доводы, на которые он ссылался в жалобе, которая была предметом рассмотрения в первой инстанции Верховного Суда Российской Федерации, а также указал, что конкретный смысл нормы Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» позволяет утверждать, что льготные условия договора займа должны соответствовать законодательству, то есть не противоречить положениям глав 9 и 42 ГК РФ.
     
     Однако данный довод О. не может быть признан обоснованным хотя бы потому, что положение абзаца шестого подпункта «я13» п. 1 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» предусматривает, что подоходным налогом не облагаются заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры не только в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и согласно законодательству субъектов Российской Федерации и решениям органов местного самоуправления, к которым ГК РФ не относится.
     
     Кассационная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 29.08.2000 по данному делу указала, что исходя из смысла абзаца шестого подпункта «я13» п. 1 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц», безусловно, следует, что при получении физическим лицом заемных средств на льготных условиях не в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, решениями органов местного самоуправления (то есть ином порядке, не установленном названным законодательством) материальная выгода в виде экономии на процентах подлежит обложению подоходным налогом в соответствии с подпунктом «я13» п. 1 ст. 3 этого же Закона.
     
     При рассмотрении данного дела Верховный Суд Российской Федерации кассационной инстанции пришел к выводу, что отсутствуют какие-либо основания для признания состоятельным утверждения заявителя о том, что словосочетание «в соответствии с законодательством», приведенное в Законе РФ «О подоходном налоге с физических лиц», подразумевает именно соответствие договора займа гражданскому законодательству.
     
     Кроме того, Верховный Суд Российской Федерации кассационной инстанции в постановлении от 29.08.2000 по данному делу указал, что ввиду отсутствия какой-либо неопределенности в применении Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» оснований для применения п. 7 ст. 3 части первой НК РФ: толковать оспоренное положение инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 «По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”« в пользу налогоплательщика - не имеется.
     

(Окончание следует.)