Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приказ Минфина России N 60н и некоторые вопросы бухгалтерского и налогового учета и отчетности


Приказ Минфина России N 60н и некоторые вопросы бухгалтерского и налогового учета и отчетности

     
     А.М. Рабинович,
директор департамента специализированных аудиторских проектов Аудиторской и консалтинговой фирмы «Топ-аудит», к.и.н.

     

1. Отражение в бухгалтерском учете использования нераспределенной прибыли

     
     Согласно ст. 2 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» вся бухгалтерская отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета.
     
     До издания приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н «О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций» (далее - Приказ N 60н) требование отражать в бухгалтерской отчетности в составе добавочного капитала, накопленного за отчетный период, сумму нераспределенной прибыли, направленную на капитальные вложения, относилось в первую очередь к Отчету о движении капитала. Согласно п. 4.3 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 (далее - Приказ N 97), по статье «Добавочный капитал» в графе 4 «Поступило в отчетном году» должно было отражаться, в частности, присоединение собственных источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств. Это создавало определенную нормативную основу для бухгалтерской проводки Д-т 88 К-т 87 на сумму использованной в качестве указанного источника нераспределенной прибыли, но не придавало ей обязательного характера.
     
     В документах, регулирующих непосредственно бухгалтерский учет, обязательность такой проводки устанавливалась только для ситуации увеличения стоимости основных средств (п. 37, 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н).
     
     В п. 44 Приказа N 60н указано, что в составе данных группы статей «Добавочный капитал» баланса показывается часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения. Если отвлечься от различий между обязательностью выполнения «инструкции» и «рекомендаций», то из приведенной формулировки следует гораздо более настоятельная, чем раньше, целесообразность осуществления проводки Д-т 88 (84) К-т 87 (83) *1 на сумму использованной в указанном качестве прибыли. Это связано с тем, что из всех форм бухгалтерской отчетности наибольшим соответствием бухгалтерским проводкам характеризуется бухгалтерский баланс, поскольку только он построен на принципе двойной записи. Отсюда и обратная связь: рекомендации по формированию показателей баланса в наибольшей мере являются одновременно и рекомендациями по осуществлению соответствующих бухгалтерских записей.
     _____

     *1 В скобках приводятся номера или/и названия счетов в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее -новый План счетов).

     
     При этом не только возросла степень императивности данной проводки, но и расширилось ее содержание:
     
     - раньше речь шла об отражении сумм, использованных для финансирования, во-первых, лишь одного из направлений капитальных вложений - основных средств и, во-вторых, только таких основных средств, которые были приняты в течение отчетного периода в эксплуатацию;
     
     - теперь же говорится о суммах, направленных на финансирование капитальных вложений в целом и безотносительности к вводу объектов этих вложений в эксплуатацию.
     
     Согласно новому Плану счетов средства нераспределенной прибыли в аналитическом учете отражаются по направлениям их использования.
     
     И это вполне обоснованно, так как данное требование Приказа N 60н позволяет получить гораздо более точную информацию о суммах нераспределенной прибыли, действительно (а не на бумаге) остающейся в распоряжении организации. Тем самым существенно повышается достоверность бухгалтерской отчетности, а значит, и ее ценность для пользователей.
     
     Как неоднократно разъяснял Минфин России, при отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям следует руководствоваться письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в ред. от 21.10.1998 N 100 ) (см., например, письмо Департамента налоговой политики от 04.07.2000 N 04-02-05/1). В обоих указанных документах (соответственно п. 1.2 и п. 11.16) к объектам капитальных вложений отнесены не только основные средства, но и нематериальные активы.
     
     Таким образом, Приказ N 60н рекомендует делать проводку Д-т 88 (84) К-т 87 (83) на сумму нераспределенной прибыли, направленной в течение отчетного периода на финансирование капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы, как введенные, так и не введенные в эксплуатацию.
     
     Иными словами, сумма данной проводки (в пределах сумм нераспределенной прибыли) должна быть равна разности между суммой дебетовых оборотов по счетам 07 «Оборудование к установке», 08 »Капитальные вложения» («Вложения во внеоборотные активы») (за минусом сумм, учтенных по субсчету «Ценные бумаги»), 61 «Авансы выданные», субсчет «Авансы по капитальным вложениям» (одноименный субсчет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), и суммой кредитовых оборотов по счетам 02 «Износ основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 07 «Оборудование к установке», 61 «Авансы выданные», субсчет «Авансы по капитальным вложениям» (одноименный субсчет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).
     
     Вычтя из полученной суммы данные по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов», получим сумму льготы на финансирование капитальных вложений, которой организация может воспользоваться при наличии всех необходимых для этого условий.
     
     Исключение из суммы дебетовых оборотов по счету 08 «Капитальные вложения» («Вложения во внеоборотные активы») сумм, прошедших по субсчету «Ценные бумаги», связано с тем, что вложения в ценные бумаги не упоминаются в приводившихся выше документах в качестве объекта капитальных вложений. В то же время в Приказе N 60н (так же как и ранее в Приказе N 97) указано, что в Приложении к бухгалтерскому балансу (форме N 5) при отражении использования собственных средств организации принимаются во внимание учтенные в отчетном периоде долгосрочные финансовые вложения (п. 125). Это позволяет считать, что включение в сумму проводки Д-т 88 (94) К-т 87 (83) дебетовых оборотов по счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (одноименного субсчета счета 58 «Финансовые вложения»), повышающее достоверность данных о прибыли, остающейся в распоряжении организации, в целом согласуется с действующими нормативными документами.
     

2. Расходы будущих периодов

     
     Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, не признаются расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты, авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
     
     В связи с этим стало высказываться мнение, что некоторые виды расходов, характеризуемые ранее в документах по бухгалтерскому учету как расходы будущих периодов, теперь не должны признаваться расходами, и они подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности как авансы выданные. В указанных документах к этим расходам относились взносы арендной платы за последующие периоды, расходы на рекламу, подготовку кадров, уплаченные вперед, и т. п. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, п. 2.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97).
     
     И это мнение было вполне обоснованным не только в связи с изданием ПБУ 10/99, но и с точки зрения общих принципов бухгалтерского учета и просто здравого смысла. Ибо единственное отличие перечисленных платежей «вперед» от «классических» авансов и предоплат состояло в неоднократности и строгой периодичности, ритмичности оказываемых в счет их услуг. И было непонятно, чем они, например, отличаются от авансов в счет равномерно осуществляемых поставок продукции, которые не отражались как расходы будущих периодов. В то же время организациям нелегко было доказать налоговым органам, что предварительные платежи за однократную рекламу или подготовку кадров в форме месячных курсов не были расходами будущих периодов и с их стоимости не должен уплачиваться налог на имущество.
     
     Иными словами, у платежей «вперед», которые до 2000 года предписывалось отражать в качестве расходов будущих периодов, было гораздо больше общего с платежами, традиционно отражаемыми в соответствии с теми же документами по бухгалтерскому учету на счете и по статье авансов выданных (платежи по предстоящим расчетам в соответствии с заключенными договорами), чем с другими расходами, относимыми к расходам будущих периодов [расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности; освоением новых предприятий, производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и т.д. Именно поэтому, по-видимому, в новом Плане счетов в качестве примера расходов, отражаемых на счете 97 «Расходы будущих периодов», названы только расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд).
     
     Отдельно следует сказать о п. 12 Положения о составе затрат, которое до 2000 года регулировало порядок отнесения затрат на издержки производства и обращения и в целях бухгалтерского учета. Согласно указанному пункту затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.). Из этой нормы, как правило, делался вывод о том, что перечисленные в скобках виды расходов должны учитываться в качестве расходов будущих периодов.
     
     Однако в самом Положении о составе затрат ничего не говорится о том, в качестве чего - авансов или расходов будущих периодов - должна учитываться предварительная оплата указанных расходов до их включения в состав себестоимости. Поэтому традиционный вывод в пользу расходов будущих периодов есть не что иное, как одна из объективно возможных трактовок, обусловленная исключительно историческим контекстом в виде соответствующих положений сугубо бухгалтерских нормативных документов - Инструкции по применению Плана счетов и всех издававшихся с 1992 года инструкций по составлению бухгалтерской отчетности. Теперь же, со вступлением в силу ПБУ 10/99, этот исторический контекст изменился, соответственно должна была бы измениться и трактовка рассматриваемой нормы Положения о составе затрат, если бы в этой трактовке по-прежнему была необходимость.
     
     Однако такой необходимости нет:
     
     - в целях бухгалтерского учета расходы регулируются ПБУ 10/99;
     
     - в целях налога на прибыль важно своевременно включать расходы в состав издержек производства и обращения, но никакого значения не имеет порядок их предшествующего учета (именно поэтому в п. 12 никогда ничего об этом не говорилось).
     
     Таким образом, Положение о составе затрат не может использоваться в качестве аргумента при обсуждении анализируемой проблемы.
     
     В Приказе N 60н эта проблема решается в полном соответствии с ПБУ 10/99, давая возможность понять истинный смысл понятия «расходы будущих периодов»:
     
     - во-первых, в п. 30 четко сформулировано, что для признания выбытия активов расходами будущих периодов они должны быть прежде всего признаны в бухгалтерском учете расходами в соответствии с установленным порядком, то есть согласно ПБУ 10/99;
     
     - во-вторых, данные расходы не должны иметь отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода;
     
     - в-третьих, в числе примеров расходов будущих периодов опять называются расходы на рекламу, подготовку кадров, но уже без слов «уплаченные вперед».
     
     Из этого, по нашему мнению, следует, что «будущим периодом», к которому относятся данные расходы, является не период оказания услуг по рекламе или подготовке кадров, а период производства той продукции (работ, услуг), о которой шла речь в рекламе, для производства которой необходимы полученные в ходе подготовки кадров знания, умения, навыки. Хронологически период оказания услуг и период «участия» их результатов в производстве могут совпадать, но с точки зрения квалификации сути расходов это разные периоды.
     
     Таким образом, в принципиальном плане в случае с расходами будущих периодов имеет место не двухэтапная схема:
     
     а) отнесение платежей в счет будущих услуг по рекламе или подготовке кадров на счет и статью расходов будущих периодов [Д-т 31 (97) К-т 76 (60), Д-т 76 (60) К-т 51];
     
     б) постепенное включение указанных платежей в состав издержек производства и обращения [Д-т 20, 26, 44 К-т 31 (97)],
     
     а трехэтапная схема:
     
     а) сначала платежи в счет будущих услуг по рекламе или подготовке кадров являются авансами (и соответственно отражаются по счету и статье авансов выданных: Д-т 61 (60) К-т 51);
     
     б) по мере оказания услуг (если оно носит длящийся характер) или просто по оказании услуг (если оно происходит одномоментно или в рамках одного отчетного периода) указанные расходы признаются в бухгалтерском учете и отчетности расходами будущих периодов [Д-т 31 (97) К-т 76 (60), Д-т 76 (60) К-т 61 (60)];
     
     в) при наступлении периода производства, для осуществления которого как раз и были необходимы затраты по рекламе и подготовке кадров, указанные платежи списываются в течение данного периода (периодов) на себестоимость в принятом организацией порядке (равномерно, пропорционально объему производства и т.д.): Д-т 20, 26, 44 К-т 31 (97).
     
     Если же второй этап (оказание организации рекламных и образовательных услуг) и третий этап (производство с «участием» результатов оказанных услуг) хронологически совпадают, то стоимость оказанных услуг включается в издержки производства и обращения непосредственно «с авансов», не становясь расходами будущих периодов [Дт 20, 26, 44 К-т 76 (60), Д-т 76 (60) К-т 61 (60)].
     
     Иными словами, расходами будущих периодов может быть стоимость только уже полностью полученных услуг (работ).
     

3. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения

     
     Согласно п. 23 Приказа N 60н финансовые вложения представляются в балансе как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе «Внеоборотные активы».
     
     Вышеприведенный критерий дифференциации финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные, во-первых, носит сугубо объективный характер, а во-вторых - является относительным, поскольку «привязан» к изменяющейся «отчетной дате». Таким образом, если организация приобрела на вторичном рынке облигацию с двухлетним сроком обращения за полгода до ее погашения, она должна показать ее в балансе как краткосрочное финансовое вложение, а ту же облигацию, приобретенную за полтора года до погашения с намерением продать ее через два месяца, - как долгосрочное.
     
     Одновременно в п. 23 Приказа N 60н сказано, что при отражении статей группы статей «Долгосрочные финансовые вложения» следует руководствоваться Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 (зарегистрирован в Минюсте России 10.06.1997 N 1324, далее - Приказ N 2). Однако согласно п. 3.1 данного Приказа на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» непрофессиональные участники рынка ценных бумаг отражают стоимость ценных бумаг, у которых установленный срок погашения превышает один год или которые приобретены с намерением получать доходы по ним более одного года, а на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения» - стоимость ценных бумаг, установленный срок погашения которых не превышает одного года или которые приобретены без намерения получать доходы по ним более одного года.
     
     В данном случае имеют место другие критерии разделения облигаций на краткосрочные и долгосрочные:
     
     - во-первых, наряду с объективным (установленный срок погашения) дается и субъективный критерий (намерение организации в отношении длительности получения дохода по облигации);
     
     - во-вторых, объективный критерий (длительность до погашения) является абсолютным, неизменным, ибо связан не с отчетной датой, а с установленным сроком погашения, под которым понимается срок, определенный в проспекте эмиссии (или на самой бумаге, если она не является эмиссионной). Следовательно, этот срок не исчисляется организацией самостоятельно.
     
     Исходя их этих критериев облигацию с двухлетним сроком обращения, приобретенную на вторичном рынке за полгода до ее погашения, следует учитывать по счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения», а ту же облигацию, приобретенную за полтора года до погашения с намерением продать ее через два месяца, зафиксированным организационно-распорядительным документом руководителя организации или уполномоченного им лица, - по счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (по одноименным субсчетам счета 58 «Финансовые вложения»).
     
     Методологическое объяснение этих различий видится в изменении стандартов бухгалтерского учета финансовых вложений, на которые обоснованно ориентируется Минфин России.
     
     В период принятия Приказа N 2 разделение инвестиций, осуществлявшихся в ценные бумаги, на долгосрочные и краткосрочные производилось в соответствии МСФО 25 «Инвестиции» и МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление и раскрытие информации», в которых единственным критерием этой дифференциации были намерения предприятия-инвестора. В принятом в 1998 году МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» используется иная классификация вложений в ценные бумаги: основным критерием уже не являются намерения инвестора с позиций предполагаемого срока инвестиций.
     
     Если исходить из уже отмечавшейся выше относительно жесткой взаимосвязи данных баланса с данными бухгалтерского учета, то получим, что нормы Приказа N 60н предписывают иной порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, чем Приказ N 2.
     
     Если бы оба они имели одинаковую юридическую силу, то пришлось бы отдать приоритет второму из них, как более позднему. Однако Приказ N 2 зарегистрирован Минюстом России, то есть содержит правовые нормы, а Приказ N 60н по заключению Минюста России в регистрации не нуждается, а значит, таковых норм не содержит. Поэтому логика приоритетности здесь не подходит.
     
     Единственно возможным выходом из этого противоречия будет признать, по-нашему мнению, несовпадение критериев, на основе которых финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные, с одной стороны, в бухгалтерском учете, а с другой - в бухгалтерской отчетности. В пользу этого говорит, например, положение п. 52 Приказа N 60н о том, что обязательства по займам, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные.
     

4. Доходы от обычных видов деятельности

     
     Согласно п. 64 Приказа N 60н в Отчете о прибылях и убытках по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» наряду с выручкой от продажи продукции и товаров и поступлениями, связанными с выполнением работ и услуг, показываются также поступления, связанные с осуществлением хозяйственных операций (отдельными фактами хозяйственной деятельности), которые признаны организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с условиями ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
     
     Важность этого положения состоит в том, что в нем впервые четко сформулировано возникшее с введением ПБУ 9/99 противоречие: по счету бухгалтерского учета, именуемому «Выручка от реализации продукции (работ, услуг)», и по статье бухгалтерской отчетности, именуемой «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг …», могут быть показаны доходы, объективно не являющиеся доходами от какой-либо реализации (продажи) чего-либо.
     
     Один бесспорный пример таких поступлений приведен в п. 5 ПБУ 9/99: «В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью». Очевидно, что дивиденды (часть прибыли, полученной эмитентом акций) как форма указанного поступления не являются следствием продажи (реализации) эмитенту каких-либо ценностей, работ, услуг.
     
     Приведем еще несколько подобных примеров.
     
     1. Как правило, средства за санаторно-курортные путевки поступают на счета санаторно-курортных учреждений авансом, то есть до даты начала срока путевки. В бухгалтерском учете санатория это отражается проводкой Д-т 51 К-т 64 или 83 (62 или 98). Потом оказывается, что кто-то из получивших путевку приехал на несколько дней позже начала срока путевки, кто-либо уехал за несколько дней до срока ее окончания, а по какой-то из оплаченных путевок вообще никто не приехал. Если при этом по каким-то причинам неиспользованные средства (стоимость неотработанных койко-дней) не были возвращены плательщику, то до 2000 года они признавались санаторием в качестве операционных или внереализационных доходов (Д-т 64 или 83 К-т 80). И это было правильно, поскольку получение данных доходов не было связано с оказанием (продажей, реализацией) санаторно-курортных услуг, а наоборот, являлось следствием их неоказания (непродажи, нереализации).
     
     В то же время с 2000 года указанные доходы (при условии их существенности) должны, по-видимому, признаваться доходами от обычных видов деятельности, то есть показываться по строке 010 Отчета о прибылях и убытках. Но это нисколько не меняет того факта, что они получены не от «продажи» (реализации) товаров, работ, услуг.
     
     2. Систематически получаемые организацией проценты по депозитному сертификату, составляющие существенную часть ее доходов, следует отражать в качестве доходов от обычной деятельности по статье «Выручка от продажи…» Отчета о прибылях и убытках.
     
     Однако данное обстоятельство опять-таки не позволяет считать указанные проценты выручкой от продажи некой услуги. Ибо внесение денежных средств на депозитный счет не является услугой вкладчика банку. Напротив, услугой считаются, открытие и ведение банком счетов клиентов (п. 2 ст. 779 ГК РФ, п. 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.1994 N 7).
     
     Внесение денежных средств на депозитный счет не подпадает и под определение услуги, сформулированное в п. 5 ст. 38 НК РФ: «Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности». Результат этой «деятельности» организации, заключающийся в пользовании банком внесенными средствами, «потребляется» банком не в процессе, а после перечисления средств на депозитный счет.
     
     Необходимо подчеркнуть, что недостаточно использовать один лишь критерий «систематичность доходов» для их отражения в качестве доходов от обычных видов деятельности. Если не учитывать при этом критерий существенности, то у многих организаций в результате в принципе исчезает такой вид операционных доходов, как проценты и иные доходы по ценным бумагам, предусмотренный п. 7 ПБУ 9/99 и подлежащий отражению по статье «Проценты к получению» Отчета о прибылях и убытках (п. 71 Приказа N 60н).
     
     По разделяемому нами мнению Минфина России (см., например, письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 31.08.2000 N 04-05-11) для признания операционных по своей природе доходов доходами от обычных видов деятельности необходимо сочетание, как минимум, двух признаков:
     
     а) чтобы деятельность по извлечению данных доходов была указана в уставе организации в качестве предмета ее деятельности, а при отсутствии такого указания эти доходы фактически были результатом предпринимательской деятельности, как она понимается в п. 1 ст. 2 ГК РФ;
     
     б) чтобы они составляли более 5 % в общей сумме доходов организации.
     
     Разумеется, все перечисленные и подобные им операционные доходы, отраженные в бухгалтерском учете и отчетности в качестве доходов от обычных видов деятельности, не являясь доходами от продажи (реализации) чего-либо, не будут облагаться оборотными налогами, объектом которых являются доходы от реализации товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации». Аналогичным образом, если в соответствующем законодательном акте субъекта Российской Федерации не указано иное, определяется и объект налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).
     

5. Бездоходное выбытие активов

     
     Согласно п. 75 Приказа N 60н при выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности их использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций).
     
     В связи с этим перед практическими работниками возник вопрос, следует ли бездоходное выбытие активов отражать в бухгалтерском учете с использованием счетов реализации. Основано это сомнение на следующем.
     
     До издания Приказа N 60н классификация расходов в бухгалтерском учете и отчетности производилась на основе ПБУ 10/99. В нем расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, отнесены к операционным расходам (п. 11). При этом в бухгалтерском учете расходы подлежат признанию независимо от намерения получить в связи с ними какие-либо доходы (п. 17).
     
     Согласно действовавшим в 2000 году правилам (ни в чем не противоречащим ПБУ 10/99) убыток от выбытия основных средств и иных активов отражался в бухгалтерском учете по счету прибылей и убытков в корреспонденции со счетами 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, инструкция к счету 80 «Прибыли и убытки»).
     
     В то же время те расходы, которые ПБУ 10/99 относит к внереализационным, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с той же Инструкцией непосредственно по счету прибылей и убытков в корреспонденции со счетами учета выбывающих активов или обязательств.
     
     Как уже отмечалось, из всех форм бухгалтерской отчетности только данные баланса, в силу его основанности на принципе двойной записи, жестко связаны с данными бухгалтерского учета; другие формы бухгалтерской отчетности обладают в этом отношении гораздо большей степенью свободы. Поэтому нет ничего невозможного или неправильного в том, чтобы расходы, отражаемые в бухгалтерском учете как операционные, то есть с использованием счетов реализации и выбытия, в Отчете о прибылях и убытках квалифицировались в качестве внереализационных. Или, иными словами, квалификация в бухгалтерской отчетности операционных по своей природе расходов как внереализационных отнюдь не означает изменения правил их бухгалтерского учета, то есть того, что и в нем они должны отражаться как внереализационные, а не как операционные.
     
     Таким образом, в этом случае, так же как и в случаях с долгосрочными и краткосрочными обязательствами по займам и финансовыми вложениями, квалификация одних и тех же данных в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в 2000 году будет несколько отличаться.
     
     В течение 2001 года это различие в отношении расходов по безвозмездному выбытию исчезнет, так как в соответствии с новым Планом счетов и операционные, и внереализационные расходы отражаются по одному и тому же счету 91 «Прочие доходы и расходы».
     
     Отметим, что в п. 75 Приказа N 60н не идет речь о бездоходной продаже товаров, работ, услуг, в связи с чем не могло и возникнуть сомнений в необходимости использования при таких операциях счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (90 «Продажи»).
     

     6. Производственные
     и непроизводственные основные средства

     
     В отличие от прежних инструкций по заполнению форм бухгалтерской отчетности в Приказ N 60н дополнительно к статистическому введен бухгалтерский критерий деления основных средств на производственные и непроизводственные: к первым отнесены объекты, используемые в получении доходов по обычным видам деятельности, а ко вторым - не используемые (п. 117). Это позволяет по-новому взглянуть на основные средства некоммерческих организаций.
     
     Например, у многих негосударственных образовательных учреждений вся основная уставная деятельность является платной, то есть приносящей доходы. И это довольно типичная и вполне допускаемая законом ситуация, когда некоммерческая по организационно-правовому статусу организация не ведет некоммерческую с экономической точки зрения (то есть осуществляемую на безвозмездной основе) деятельность.
     
     Исходя из вышеприведенного и в соответствии с определением, данным в п. 117 Приказа N 60н, все основные средства негосударственных образовательных учреждений, ведущих исключительно платную деятельность, относятся к производственным.
     
     Однако согласно п. 118 Приказа N 60н к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности. У некоммерческих организаций, вообще, и учреждения, в частности, получение прибыли не может быть основной целью деятельности. Следовательно, все основные средства рассматриваемых негосударственных образовательных учреждений относятся к непроизводственным.
     
     Усиливается указанное противоречие перечислением в п. 118 отраслей, основные средства которых относятся к производственным, то есть отраслей (хотя их список и не закрытый) сферы материального производства.
     
     В данном случае в основу разделения средств на производственные и непроизводственные положен отраслевой критерий, применяемый в статистике (п. 6.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123):
     
     - к объектам производственного назначения относятся объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере материального производства: в промышленности, сельском хозяйстве и заготовках, лесном и рыбном хозяйстве, на транспорте и связи, в строительстве, в торговле и общественном питании, материально-техническом снабжении и сбыте, информационно-вычислительном обслуживании и др.;
     
     - к объектам непроизводственного назначения относятся объекты жилищного и коммунального хозяйства, учреждения здравоохранения, физкультуры, финансов, социального обеспечения, просвещения, культуры, искусства, а также научно-исследовательские, другие организации (учреждения), связанные с развитием науки, и другие организации непроизводственной сферы деятельности.
     
     С точки зрения бухгалтерского учета от квалификации основных средств организации зависит, например, порядок отражения сумм их переоценки.
     
     Как известно, с 1994 года результаты переоценки основных средств и незавершенного строительства (когда оно переоценивалось) отражались в корреспонденции как со счетом 87 «Добавочный капитал» (в части основных средств производственного назначения и производственного строительства), так и со счетом 88 «Фонды специального назначения» [«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»], субсчет «Фонд социальной сферы» (в части основных средств непроизводственного назначения и непроизводственного строительства). При этом отнесение основных средств к производственным или непроизводственным осуществлялось, как правило, на основе вышеописанного отраслевого принципа, принятого в статистике (ранее он был зафиксирован в п. 6.1 Инструкции о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.09.1993 N 185).
     
     В соответствии с основанной на этом принципе классификацией основные средства образовательных учреждений относятся к непроизводственным, так как Классификатором отраслей народного хозяйства N 1-75-018 (ОКОНХ) народное образование отнесено к непроизводственной сфере.
     
     В силу этого многими образовательными учреждениями, оказывающими только платные услуги, переоценка основных средств отражалась по счету 88 «Фонды специального назначения» («Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»), субсчет «Фонд социальной сферы».
     
     Теперь в связи с появлением более точного с точки зрения современного бухгалтерского учета нормативного определения производственных и непроизводственных основных средств целесообразно, по нашему мнению, перевести данные суммы на соответствующий субсчет счета 87 «Добавочный капитал».
     

     При этом в целях составления организациями форм статистической отчетности приоритет должен оставаться за отраслевым (абсолютным) критерием разграничения производственных и непроизводственных средств.