Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Отсутствие умысла на уклонение от уплаты налогов - основание освобождения от уголовной ответственности


Отсутствие умысла на уклонение от уплаты налогов - основание освобождения от уголовной ответственности

     
     И.Н. Соловьев,
ФСНП России, к.ю.н.

     
     Наступление уголовной ответственности за совершение налогового преступления возможно лишь при наличии в действиях субъекта прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налогов, что и составляет субъективную сторону налогового преступления.
     
     Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практике форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В ст. 25 УК РФ, принятого Федеральным законом от 13.06.1996 N 63-ФЗ, законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, которое совершило его, осознавало:
     
     1) общественную опасность своего действия (бездействия);
     
     2) предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;
     
     3) желало наступления этих последствий.
     
     В соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и ее своевременного представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому, представляя заведомо ложные сведения об объекте налогообложения, лицо сознает, что дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов, и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.
     
     Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (нанесение экономического ущерба государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов) и предвидение его общественно опасных последствий (непоступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления, а желание наступления указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.
     
     Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о том вреде, который он причинит совершенным им уклонением от уплаты налогов общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, которые поставлены под защиту уголовного закона.
     
     При прямом умысле под предвидением подразумеваются, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, то есть вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями.
     
     В соответствии с частью второй ст. 25 УК РФ прямой умысел характеризуется предвидением возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий. Известный теоретик уголовного права Б.В. Здравомыслов отмечал, что интеллектуальный элемент этого вида умысла включает, как правило, предвидение неизбежности наступления общественно опасных последствий. Лицо, намеренное причинить определенные последствия, убеждено в реальном осуществлении своих намерений, оно опережающим сознанием отражает общественно опасные последствия в идеальной форме, то есть как уже наступившие, и следовательно представляет их себе как неизбежные. Лишь в отдельных случаях совершения преступления с прямым умыслом общественно опасные последствия предвидятся не как неизбежные, а лишь как реально возможные.
     
     Отметим, что налоговые преступления имеют формальный состав и их последствия находятся за его пределами. В таких составах предметом желания являются сами общественно опасные действия (бездействие). Следовательно, при совершении преступлений с формальным составом предметом желания являются действия (бездействие), которые по своим объективным свойствам обладают признаком общественной опасности независимо от факта наступления вредных последствий.
     
     Установление вида умысла подчас весьма важно для правильной квалификации преступления, что подтверждается самой практикой.
     
     Кроме деления умысла на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания, в теории и практике уголовного права имеются и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения умысел подразделяется на заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осуществляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и следовательно заметно повышает общественную опасность как преступления, так и самого виновного.
     
     Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос: платить или не платить налоги - еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.
     
     Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.
     
     В большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия по обману налоговых органов, предвидя, что тем самым он избежит уплаты налогов, и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.
     
     Однако в последнее время с развитием правоохранительной и судебной практики по привлечению граждан к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений стали встречаться случаи, когда при явном отсутствии умысла субъекта на совершение уклонения от уплаты налогов органы предварительного следствия все же направляют дело в суд, догадываясь при этом наверняка о его заведомой судебной неперспективности.
     
     Весной 2000 года один из межмуниципальных (районных) судов г. Москвы рассмотрел в открытом судебном заседании дело по обвинению главного бухгалтера ООО »Овощторг» В.В. Кириенко, имеющей среднее специальное образование, работающей, замужней, имеющей на иждивении несовершеннолетнего ребенка, ранее не судимой, в совершении преступления, предусмотренного частью 1 ст. 199 УК РФ. Органами предварительного расследования В.В. Кириенко обвинялась в том, что совершила уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах путем сокрытия других объектов налогообложения в крупном размере в период с 1 сентября по 31 декабря 1998 года совместно с Р.С. Раевым, являющимся директором указанной фирмы.
     
     В обвинительном заключении отмечалось, что В.В. Кириенко, являясь главным бухгалтером и одним из руководителей ООО «Овощторг», на которого в соответствии с законодательством возложена ответственность за организацию бухгалтерского учета и создание необходимых условий для правильного ведения бухгалтерского учета, должных мер по организации бухгалтерского учета и правильности составления отчетности не принимала.
     
     Кроме того, В.В. Кириенко, являясь одним из руководителей коммерческой организации, была обязана обеспечивать и нести ответственность за выполнение следующих обязанностей налогоплательщика:
     - своевременно и в полном объеме уплачивать налоги;
     
     - вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивать их сохранность не менее пяти лет;
     
     - представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;
     
     - выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах.
     
     По мнению предварительного следствия, вопреки указанным обязанностям В.В. Кириенко совместно с Р.С. Раевым в период с 1 сентября по 31 декабря 1998 года нарушила требования нормативных документов и игнорировала требования по порядку организации и ведения бухгалтерского учета.
     
     Органы предварительного следствия также отмечали, что уклонение от уплаты налогов, совершенное В.В. Кириенко, стало возможным вследствие нарушения следующих законодательных актов:
     
     - ст. 10, 12 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
     
     - ст. 1, 2, 5, 9, 14 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»;
     
     - ст. 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»;
     
     - ст. 3, 4, п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» и др.
     
     В обвинительном заключении было также отмечено, что В.В. Кириенко, занимаясь предпринимательской деятельностью в области торговли, с целью введения в заблуждение государства в лице налоговых органов о размерах объектов налогообложения не предпринимала должных мер по организации и ведению бухгалтерского учета в ООО «Овощторг».
     
     По мнению следствия, конкретная преступная деятельность В.В. Кириенко выразилась в следующем: являясь главным бухгалтером, она скрывала выручку от реализации продукции, являющуюся объектом налогообложения, а также с целью уклонения от уплаты налогов представляла в ГНИ бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам с искаженными данными о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.
     
     Таким образом, В.В. Кириенко в период с 1 сентября по 31 декабря 1998 года совместно со Р.С. Раевым, сокрыв объекты налогообложения, не исчислила и не уплатила в бюджет в сроки, установленные законодательством, следующие налоги в крупном размере на общую сумму 144 471 руб., что превышает 1000 МРОТ:
     
     - налог на прибыль в сумме 48 883 руб.;
     
     - НДС в сумме 95 588 руб.
     
     Допрошенная в судебном заседании по существу предъявленного обвинения подсудимая В.В. Кириенко виновной себя в совершении данного преступления не признала и показала, что она работала в ООО «Овощторг» с сентября 1998 года по июль 1999 года в должности главного бухгалтера. В ее обязанности входило ведение бухгалтерского учета в ООО, составление и сдача в налоговую инспекцию бухгалтерской отчетности за III и IV кварталы 1998 года, а также начисление заработной платы сотрудникам организации. По предъявленным ей документам бухгалтерской отчетности организации показала, что документы бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 1998 года и за весь 1998 год составлялись ею. Она же подписывала документы в графе «главный бухгалтер» и сдавала в налоговую инспекцию лично. Для составления бухгалтерской отчетности ООО использовала первичные документы (журналы-ордера), главные книги и т.д. В марте-июне 1999 года проводилась налоговая проверка деятельности ООО «Овощторг». Для проведения данной проверки предприятием были представлены все необходимые документы. В результате проведенной проверки были установлены нарушения, повлекшие неуплату налогов. Указанные в акте налоговой проверки нарушения В.В. Кириенко объяснила тем, что был выявлен факт необоснованного отнесения на затраты предприятия по договору от 20.04.1997 N 2 аренды части здания с ООО «Карат». По данному договору сумма арендной платы соответствует сумме коммунальных платежей, плате за землю и другим затратам на содержание здания. В ходе налоговой проверки данный договор был признан недействительным, так как не соответствовал нормам ГК РФ. В результате данного нарушения ООО «Овощторг» были занижены налоги на прибыль и НДС в 1997 и 1998 годах. В ходе проведения налоговой проверки были признаны недействительными договора аренды, заключенные ООО «Овощторг» с ООО «Мей», ООО «Ника-92» и ООО «Торгхлеб», так как данные договора не были зарегистрированы в соответствии с Законом РФ от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». В связи с этим суммы арендной платы по данным договорам были признаны необоснованно включенными в затраты ООО «Овощторг» в 1998 году, что также повлекло занижение налогов на прибыль и НДС в 1998 году. В ходе налоговой проверки обнаружено, что не были учтены расходы по оплате ООО «Овощторг» коммунальных услуг, в связи с тем что к проверке были представлены платежные требования, подтверждающие факт оплаты данных услуг, но без акта выполненных работ и счетов-фактур. Данные документы на предприятии утеряны.
     
     Кроме того, как отметила В.В. Кириенко, проверкой было установлено, что в 1998 году она допустила бухгалтерскую ошибку и завысила издержки на сумму начисленного, но неоплаченного НДС на сумму 21 000 руб. по договору с ООО «Стройремонт», что привело к занижению налога на прибыль. Она это сделала, не ведая о том, что ООО «Овощторг» уже не является малым предприятием, так как не имела всех документов о его юридическом статусе, и поэтому за III и IV кварталы 1998 года производила начисление и уплату НДС в бюджет поквартально, а не ежемесячно, как требуется по закону для предприятий, учредителями которых являются юридические лица. Однако все вышеуказанные договора ООО «Овощторг» с другими организациями об аренде помещений были заключены директором Р.С. Раевым еще задолго до того, как она стала работать в должности главного бухгалтера, и она не знала, были они зарегистрированы в Москомимуществе или нет. Денежные средства за аренду были перечислены на счета вышеуказанных организаций. Поэтому эти суммы были включены как затраты ООО «Овощторг» и не могли быть включены в налогооблагаемую базу.
     
     Кроме этого, как отметила В.В. Кириенко, ООО «Овощторг» за I, II и III кварталы не имело прибыли. Когда она пришла на работу, ООО стало получать прибыль, однако она в балансовых отчетах ее не указывала, поскольку эта прибыль покрывала убытки за предыдущие кварталы, и она по закону не должна была отражать эту прибыль в отчетах. У нее не было намерений уклоняться от уплаты налогов, наоборот, все налоги были уплачены, хотя и с нарушением сроков их начисления.
     
     В качестве свидетеля в суде была допрошена инспектор инспекции МНС России Л.М. Шенина, которая показала, что совместно с двумя другими сотрудниками инспекции проводила налоговую проверку ООО «Овощторг» за период с 1 января 1997 года по 1 января 1999 года по вопросам правильности исчисления и своевременности  уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды. Проверка осуществлялась на основании всех первичных бухгалтерских документов, представленных руководителями ООО «Овощторг». Выводы о неуплате налогов, изложенные в акте проверки, основывались исключительно на тех документах, которые были представлены ООО «Овощторг» к проверке. Встречных проверок не проводилось. В ходе проверки были установлены нарушения налогового законодательства и правил ведения бухгалтерского учета.
     
     Причины занижения НДС, по мнению свидетеля, связаны с нарушениями, выявленными при определении предприятием себестоимости, непредставлением ряда первичных бухгалтерских документов, а также нарушениями при составлении договоров аренды и отсутствием необходимой регистрации данных договоров. При проверке правильности исчисления и уплаты НДС установлено, что ООО «Овощторг» не является малым предприятием с апреля 1998 года и с указанного периода должно было представлять расчеты по НДС ежемесячно. Однако ООО «Овощторг» продолжало представлять расчеты по НДС поквартально. Указанное нарушение привело к занижению НДС с июля по ноябрь 1998 года и в то же время к завышению (переплате) НДС в сентябре и декабре 1998 года. Таким образом, имело место несвоевременное исчисление и уплата НДС. В ходе проверки установлено, что ООО «Овощторг» завысило внереализационные расходы на сумму благотворительной помощи и на стоимость товаров, срок годности которых истек, что привело к занижению налогооблагаемой прибыли.
     
     Свидетель также пояснила, что проверка проводилась за весь период деятельности ООО с 1997 года по 1999 год и выводы в акте изложены именно за весь период работы фирмы. Отдельно за период работы В.В. Кириенко в должности главного бухгалтера выводы не разграничивались. В то же время вышеуказанные договоры аренды, которые не были зарегистрированы, заключены до того, как В.В. Кириенко стала работать главным бухгалтером. По мнению свидетеля, суммы, которые ООО «Овощторг» перечислило указанным ООО, были включены в НДС, однако налоговая инспекция исключила их из НДС, так как эти договоры не были зарегистрированы, и налоговая инспекция считает, что ООО «Овощторг» необоснованно включило их на свои затраты и исключило их из НДС, а отсюда - неуплата НДС за 1998 год в сумме 143 584 руб. и налога на прибыль за III и IV кварталы в сумме 48 883 руб. Однако ООО «Овощторг» за III и IV кварталы, хотя и с нарушением сроков уплаты, но уплатило НДС за 1998 год в сумме 106 117 руб., то есть завысило в декабре и сентябре выплату налога на НДС, что свидетельствует о том, что ООО уплачивало НДС. Если же суммы, которые были уплачены, засчитать как правильно перечисленные, то неуплаченный НДС составит незначительную сумму - около 10 000 руб. И в данном случае бухгалтер В.В. Кириенко правильно указывала в балансовых отчетах об отсутствии прибыли, ввиду того, что поскольку в II и III кварталах 1998 года ООО «Овощторг» не имело прибыли, то последующая прибыль в IV квартале должна быть идти в погашение убытков и не надо было указывать в отчетах как получение прибыли.
     
     Свидетель В.А. Славина, при допросе в суде показала, что в марте 1999 года она была назначена на должность директора ООО «Овощторг» на время проведения налоговой проверки данной организации и занималась подготовкой и представлением в налоговую инспекцию документов финансово-хозяйственной деятельности ООО «Овощторг» для проверки. Она же получила акт налоговой проверки. С выявленными нарушениями налогового законодательства, изложенными в акте налоговой проверки, повлекшими занижение налогов на прибыль и НДС, согласна. Однако за период работы В.В. Кириенко в качестве главного бухгалтера эти нарушения допущены не были.
     
     В суде по ходатайству подсудимой и защиты в качестве специалиста был допрошен генеральный директор аудиторской фирмы ЗАО «Аудит-сервис» В.П. Коньков, который показал, что он по ходатайству подсудимой и защиты проводил аудиторскую проверку по результатам налоговой проверки ООО «Овощторг», используя только акт налоговой инспекции. По результатам проведенного ЗАО «Аудит-сервис» анализа специалист сделал вывод о том, что ООО «Овощторг» обоснованно включало в расходы и себестоимость продукции арендные платежи, а в дальнейшем и НДС, который был им уплачен полностью в государственный бюджет, за исключением пеней в связи с неправильным исчислением по срокам НДС, что не является нарушением налогового законодательства, влекущим уголовную ответственность.
     
     Суд согласился с мнением специалиста и отметил, что налоговая инспекция необоснованно исключила эти суммы из НДС. В связи с этим бухгалтер В.В. Кириенко не должна была отражать в балансовых отчетах и уплачивать налог на прибыль, так как последняя возникала из вышеуказанных сумм.
     
     Даже если допустить, что налоговая инспекция обоснованно исключила арендные платежи из расходов, то согласно справке и анализу аудиторской фирмы ЗАО «Аудит-сервис», проведенному на основе акта налоговой проверки, за период деятельности В.В. Кириенко в качестве бухгалтера с 1 сентября по 31 декабря 1998 года недоначислены следующие налоги: НДС - в сумме 6868 руб., налог на прибыль - в сумме 23 683, 1 руб., (всего - на сумму 30 551,1 руб.) - что не может превышать 1000-кратный размер оплаты труда на момент совершения преступления, а составляет лишь 366 МРОТ.
     
     Анализируя вышеизложенное, суд пришел к выводу, что в действиях В.В. Кириенко отсутствуют признаки преступления, предусмотренного частью 1 ст. 199 УК РФ, так как у нее не было умысла на совершение данного преступления, потому что налог уплачивался, а суммы неуплаченных налогов, если взять за основу акт налоговой инспекции, не превышают 1000 МРОТ. В связи с изложенным В.В. Кириенко подлежала оправданию за отсутствием в ее действиях состава преступления.
     
     Руководствуясь ст. 301-303, 312-315 УПК РСФСР, суд приговорил: В.В. Кириенко оправдать за отсутствием в ее действиях состава преступления, предусмотренного частью 1 ст. 199 УК РФ, а меру пресечения отменить