Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Анализ развития налогообложения на различных этапах становления российского страхового рынка


Анализ развития налогообложения на различных этапах становления российского страхового рынка

     
     М.В. Романова,
советник налоговой службы II ранга

     
     Налоговые поступления от страховых организаций ежегодно возрастают. В 1996 году они составили 944 млн руб., 1997 году - 1081 млн руб., 1998 году - 987 млн руб., 1999 году - 1162 млн руб. Однако их доля в общей сумме налогов и сборов, аккумулированных в бюджетной системе, невелика - 0,2 % по итогам 1996-1999 годов.
     
     В настоящее время страховой рынок России представляет собой сформированную, но недостаточно развитую структуру. Доля поступлений в разрезе отраслей и видов страхования характеризует степень их распространения, привлекательности для клиентов и выгодности для страховщиков. Если рассмотреть динамику изменения структуры страхового рынка начиная с 1992 года по настоящее время, можно условно выделить три периода (этапа).
     
     Первый период: с 1992 года до III квартала 1993 года. Рост поступлений страховых взносов отставал от темпов инфляции. Негативную роль сыграло то, что обесценивание денег оказало разрушительное действие на долгосрочное страхование жизни, приносившее основную часть поступлений в системе государственного страхования. Данный период характеризуется резкими изменениями величины долей, приходящихся на различные виды страхования. Объясняется это тем, что национальный страховой рынок находился на стадии становления, шла разработка страхового законодательства. Принятие новых законов и нормативных документов вносило существенные коррективы в развитие страхового рынка. Ведущие позиции в этот период занимало имущественное страхование (36 % взносов в 1992 году). На личное страхование в 1992 году приходилось 29 % взносов. При этом очень незначительную часть поступлений давало обязательное страхование, что объясняется неразработанностью законодательства и соответственно узким кругом страхователей и застрахованных.
     
     В условиях нестабильности социально-экономического развития России деятельность многих страховых организаций ориентировалась на проведение конъюнктурных видов страхования. Так, высокая доля поступлений по страхованию ответственности объяснялась широким распространением страхования ответственности заемщиков (страхование кредитов): на его долю в 1992 году приходилось более четверти всех страховых взносов, а в 1993 году - около 20 %.
     
     В 1993 году несколько изменилось соотношение между отраслями страхования: первое место по поступлениям взносов занимало личное страхование - 44 % , второе - имущественное страхование - 28 %, страхование ответственности давало 18 %. Названный период характеризовался и спецификой налогообложения. В 1992-1993 годах страховые организации платили налог на доходы. Доход от страховой деятельности представлял собой сумму страховых платежей, полученных по договорам страхования, перестрахования, а также иных поступлений доходов за вычетом затрат (кроме затрат на оплату штатных работников).
     

     Отдельно облагалась прибыль от инвестиций, а также доходы по нестраховой деятельности. Широко распространенными нестраховыми доходами являлись доходы от консультационных услуг и сдачи имущества в аренду. Таким образом, практически существовало два параллельных налога - на доход и на прибыль.
     
     Характерно, что денежные средства размещались под высокие годовые проценты, которые подлежали льготному налогообложению (15 % - у предприятий, в том числе и у страховых организаций, 18 % - у банков). Это, в свою очередь, сыграло большую роль в развитии некоторых видов страхования.
     
     Второй период: с IV квартала 1993 года до IV квартала 1994 года. Отмечено уменьшение амплитуды колебаний долей, приходящихся на различные отрасли страхования, выявились устойчивые тенденции в их развитии. Так, бульшая часть поступлений приходилась на личное страхование. Это связано со значительным распространением так называемого «возвратного» страхования. Однако оно явилось не столько страхованием, сколько способом уменьшения налоговых выплат предприятий (страхователей).
     
     Страхование физических лиц за счет средств предприятий составляло 26 % совокупного страхового портфеля отечественных страховых организаций. Данный вид страхования был привлекателен тем, что со страховых выплат не удерживался подоходный налог и взносы во внебюджетные фонды. Бюджет терял 23 % от суммы получаемой заработной платы, выплаченной через возвратное страхование.
     
     Долгосрочное личное страхование развития не получило. Основным препятствием для него являлся высокий уровень инфляции. Изменения произошли и со страхованием ответственности заемщиков. Достигнув своего пика в 1993 года, доля данного вида страхования снизилась до несущественных значений и перестала оказывать заметное влияние на развитие страхового рынка. В дальнейшем почти полное прекращение операций по этому страхованию позитивно повлияло на стабильность страхового рынка.
     
     Кардинальное изменение произошло в сфере обязательного страхования: его доля в конце второго периода достигла 25 % взносов. Наибольший рост поступлений был вызван введением обязательного медицинского страхования, обязательного страхования военнослужащих и налоговых работников. В дальнейшем в эту систему обязательного страхования за счет бюджета включились и другие категории граждан.
     
     Что касается налогообложения, то в этот период обнаруживается ряд нерешенных проблем. Была например, нечетко определена база для исчисления налога на прибыль страховщиков, проводящих страхование пассажиров междугородних перевозок. Так, автовокзал выступал агентом по обязательному страхованию, получал комиссионные вознаграждения, но при этом не был решен вопрос, за счет какого источника производились расходы по инкассации денежных средств, затраты по кассовому обслуживанию предприятий, амортизационные отчисления кассовых аппаратов, расходы электроэнергии по страховым операциям. Автовокзал был часто вынужден производить вышеуказанные затраты за счет своей прибыли. Не был определен порядок формирования и использования резерва предупредительных мероприятий. Транспортные предприятия не полностью перечисляли деньги страховщикам, оставляя у себя отчисления на превентивные мероприятия. В выручку страховщика включались только суммы, поступившие на его расчетный счет, что занижало базу налога на прибыль.
     

     В целях приближения налогообложения страховщиков к налогообложению других коммерческих структур с 1 января 1994 года для страховщиков был введен единый налог на прибыль от страховой, инвестиционной и нестраховой деятельности. Однако ряд особенностей формирования прибыли страховщиков не был учтен. Кроме того, для страховщиков в марте 1994 года была принята повышенная ставка налога на прибыль по сравнению с промышленными и другими предприятиями.
     
     Специфика деятельности страховщиков такова, что основной проблемой является правильное исчисление финансового результата. Кроме того, источником возникновения конфликтных ситуаций между страховщиками и налоговыми органами является то, что страховщики в соответствии с принятым в настоящее время общим порядком вынуждены определять финансовый результат (прибыль или убыток) ежеквартально. Главная сложность вызвана тем, что, как правило, действие бульшей части договоров, заключенных страховщиком с клиентами, выходит за рамки отчетного периода (квартала). Постоянно возрастающий объем операций ведет к тому, что бульшая часть ответственности страховщиков по действующим договорам приходится на будущие периоды. Для покрытия этой переходящей ответственности страховщики создают страховые «технические» резервы, отчисления в которые исключаются из налоговой базы. Подобные расчеты были достаточно сложны и трудоемки, а обоснованность формирования резервов должна была подтверждаться математическими расчетами, основанными на анализе статистических данных.
     
     Возникли разночтения в нормативных страховых и налоговых актах. Одним из них явилось, в частности, изменение Росстрахнадзором порядка формирования страховых резервов, которое не нашло отражения в законодательных и нормативных документах, регулирующих вопросы налогообложения страховых организаций. Поэтому между страховщиками и представителями налоговых органов постоянно возникали разногласия по поводу правильности определения размеров отчислений на пополнение этих резервов.
     
     Прибыль по страховым операциям трудно прогнозируема, особенно в период становления страховых организаций. Действовавший порядок уплаты авансовых платежей в течение квартала недостаточно полно учитывал особенности страховой практики. Нередко вплоть до окончания квартала по объективным причинам страховщик не мог знать о своих финансовых результатах. В этих условиях несмотря на то, что для страховщиков установлена более высокая (до 38 %), нежели для других предприятий и организаций предельная ставка налога на прибыль, существенного влияния на формирование доходов бюджета она не оказывала (удельный вес поступления налогов от страховых организаций составлял 0,2 % в общем объеме налоговых поступлений). Но, с другой стороны, сдерживался приток капитала в этот сектор экономики.
     
     Третий период развития страхового рынка (с начала 1995 года). Для этого периода характерно практическое сохранение прежней тенденции, но при незначительном уменьшении доли личного страхования. Рост объема страхования обеспечивался до 1997 года за счет роста доли обязательного страхования (1995 год - 29 %, 1996 год - 41 %, 1997 год - 39 %), а в последующие годы - при снижении доли обязательного страхования (1998 год - 35 %, 1999 год - 22 %).
     

     Система налогообложения страховых организаций почти не изменилась за исключением того, что ряд операций по страхованию стал облагаться НДС, например агентские услуги по страхованию, а также расширена налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог (п. 1 и 2 раздела I Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 491, далее - Положение N 491). С 21 января 1997 года дивиденды, проценты по государственным ценным бумагам стали облагаться налогом на операции с ценными бумагами (ставка 15 %), а доходы по векселям - по общеустановленным ставкам налога на прибыль.
     
     В 2000 году изменен порядок уплаты налогов, уплачиваемых от выручки, и налога на прибыль. Головная организация составляет консолидированный баланс и уплачивает налог по месту нахождения филиала пропорционально численности работающих и стоимости основных средств, находящихся на территории филиала. Это решение позволило в определенной мере сочетать интересы разных звеньев бюджетной системы (федерального и региональных), хотя оно нуждается в улучшении.
     
     К налогам, уплачиваемым с фонда оплаты труда, относится прежде всего подоходный налог. Порядок расчета налоговой базы, срок представления расчетов за своих сотрудников для страховых организаций те же, что и для других предприятий и организаций. Налог со страховых выплат застрахованным (по конкретному страхованию) уплачивается страховщиками в те же сроки. Удержанный налог подлежит перечислению в бюджет не позднее установленного дня выплаты заработной платы. Ставки постоянно пересматриваются и представляют собой прогрессивную шкалу.
     
     Порядок налогообложения страховых взносов и выплат по договорам добровольного страхования, за-ключенным начиная с этой даты, с 22 января 1997 года изменился (хотя отдельные позиции сохранились). Не подлежат налогообложению суммы страховых выплат, получаемых физическими лицами:
     
     - по обязательному страхованию;
     
     - по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее пяти лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования);
     

     - по договорам добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхового случая;
     
     - в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц.
     
     Независимо от того, за счет каких средств были уплачены страховые взносы, страховые выплаты (возмещения), получаемые физическими лицами по таким договорам, не включаются в их налогооблагаемый доход.
     
     Страховые выплаты по договорам добровольного страхования, иным, чем те, которые перечислены выше, подлежат налогообложению в зависимости от источника уплаты страховых взносов. Если страховой взнос уплачивает физическое лицо и сумма страховой выплаты окажется больше суммы, внесенной физическим лицом в виде страхового взноса, увеличенного страховой компанией на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора страхования, возникают определенные налоговые последствия. В этом случае объектом налогообложения является материальная выгода, возникающая в виде разницы между этими суммами и подлежащая налогообложению у источника выплаты по ставке 15 %. Последующие после заключения договора страхования изменения ставки рефинансирования Банка России не могут отразиться на величине налоговой базы.
     
     В случаях заключения таких договоров за счет средств организаций разница между суммой страховой выплаты и ранее уплаченным по договору страховым взносом подлежит налогообложению в общеустановленном порядке как часть подоходного налога по дифференцированным ставкам (от 12 %).
     
     Источник выплаты дохода обязан отражать суммы материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 15 %, и суммы налога, начисленного и удержанного с такой выгоды или с разницы между страховой выплатой и взносом, в налоговых карточках.
     
     Если организация заключает в пользу третьих лиц (своих работников) договоры добровольного медицинского страхования, предусматривающие страховые выплаты по окончанию договора страхования (или в иных случаях), то она обязана при перечислении суммы страхового взноса за таких работников удержать подоходный налог со всей суммы страхового взноса. В дальнейшем, при выплате организацией-страхователем страхового обеспечения, подоходный налог с таких работников должен быть исчислен с разницы между страховой выплатой и страховым взносом. В случае если страховую выплату производит страховая организация, она обязана в течение месяца сообщить о произведенной выплате страхователю, чтобы последний удержал подоходный налог с суммы страхового взноса, включенного в доход физического лица.
     
     В случае заключения договоров добровольного медицинского страхования, первоначально не предусматривавших выплат застрахованным, в то время как в дальнейшем выплата гражданину производится, объект налогообложения в виде страховых взносов возникает в тот отчетный период, в котором была произведена такая выплата. Иными словами, объект налогообложения возникает в виде страховых взносов, которые подлежат налогообложению на основании полученных от страховой организации сведений о произведенных страховых выплатах по договорам добровольного медицинского страхования. Если выплату производит организация, уплатившая сумму страхового взноса по договорам добровольного медицинского страхования за физических лиц, то на нее и возлагается обязанность удержания подоходного налога с суммы взносов, перечисленных страховой организации.
     

     Объекта налогообложения ни в виде оплаты услуг страховой организации, ни в виде части сумм, формирующих страховую выплату, не возникает по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным за счет средств организаций в пользу физических лиц, если последним выплата страховых сумм на руки не производится.
     
     В совокупный годовой доход физических лиц включаются уплаченные по их страхованию страховые взносы предприятий. При этом страховые выплаты, производимые через 5 и более лет, не включаются в совокупный годовой доход, так как считаются долгосрочным страхованием.
     
     Как видно из вышеприведенного, проблема налогообложения страховых выплат неоднократно подвергалась пересмотру. По нашему мнению, целесообразно освобождать от налогообложения не все страховые выплаты. В настоящее время подлежат налогообложению страховые выплаты по договорам страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет. При этом решать проблему выплаты страховых выплат следовало бы с точки зрения морали и этики. Если сотрудник получил на производстве увечье, то ни за какие деньги не восполнить утрату, тем более при этом неправомерно брать подоходный налог со страховых выплат. В последнее время этот вопрос в некоторой степени удалось урегулировать: выплаты по страхованию от несчастных случаев, независимо от того, за счет каких средств страховался человек, подоходным налогом не облагаются.
     
     В части второй НК РФ в главе, посвященной налогу на доходы физических лиц, которая вступила в силу с 1 января 2001 года, в отношении страховой деятельности предусмотрен ряд изменений: по договорам страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, выплаты, увеличенные на ставку рефинансирования, облагаются по ставке 35 %; по договорам имущественного страхования и страхования ответственности подпадает под налогообложение разница между страховой выплатой и рыночной ценой объекта, установленной на момент заключения договора страхования, а также суммой страховых взносов, уплаченных в течение действия договора страхования; наряду с добровольным медицинским страхованием взносы по договорам страхования от несчастных случаев, заключенным за счет средств предприятия, не включаются в совокупный годовой доход при отсутствии выплат на руки застрахованным физическим лицам; по договорам добровольного медицинского страхования под налогообложение подпадет оплата санаторно-курортного лечения, что негативно повлияет на данный вид страхования. Как видно, увеличивается налоговый гнет по договорам страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, хотя зачастую данные договора страхования в основном страховщики не проводят.
     
     В ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями) изложен перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС. Согласно подпункту «е» п. 1 ст. 5 этого Закона от НДС была освобождена не вся деятельность страховой организации, а только операции по страхованию и перестрахованию, то есть страховые платежи, предусмотренные договорами страхования и перестрахования, заключенными в соответствии с Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями).
     

     Доходы, полученные страховыми организациями от операций, связанных с инвестированием или размещением этих средств на выполнение услуг, предусмотренных ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», НДС не облагались. Любые другие доходы, полученные страховыми организациями от размещения этих средств, подлежали обложению НДС в общеустановленном порядке.
     
     В налогооблагаемый оборот страховых организаций включались:
     
     а) реализация работ, услуг, не относящихся к страховой деятельности;
     
     б) ввоз ценностей;
     
     в) поступления от других предприятий, за исключением взносов в уставный капитал, поступлений для совместной деятельности, не противоречащей Закону РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» бюджетных ассигнований;
     
     г) передача предметов залога залогодателю.
     
     Для целей определения НДС под суммой выручки понималось:
     
     у страховой организации - общее поступление от реализации работ, услуг по не запрещенной законом нестраховой деятельности;
     
     у страховых брокеров (юридических лиц), действующих на основе договора поручения и комиссии, - суммы комиссионного (посреднического) вознаграждения. Ставки не зависели от предмета посредничества.
     
     На страховые организации распространялся общий порядок уплаты и отчетности по НДС.
     
     Льгота, предусмотренная Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» по освобождению от этого налога операций по страхованию и перестрахованию, не распространялась на брокерские и другие посреднические услуги, которые облагались налогом в общеустановленном порядке.
     
     От уплаты НДС были освобождены физические лица, занимавшиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Другими словами, страховые агенты и брокеры (физические лица) НДС не платили.
     
     Комиссионные вознаграждения, полученные страховой компанией за оказанные услуги страхового агента, учитывались на счете 39 «Прочие доходы» и являлись составной частью выручки страховщика, то есть доходами от страховой деятельности, которые до 1996 года НДС не облагались. Долгое время не затихал спор между налоговыми органами и налогоплательщиками: подлежали обложению НДС услуги страхового агента, являющегося юридическим лицом, или нет. Поводом для этого послужила запись в Законе РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» о том, что страховые агенты, как физические, так и юридические лица, выступают от имени и по поручению страховщика при заключении договоров страхования.
     
     Дискуссия прекратилась с выходом части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ); где четко прописано, что страховые агенты (страховые организации) оказывают посреднические страховые услуги. Таким образом, данные услуги с момента вступления в силу ГК РФ от НДС не освобождаются.
     

     Комиссионные вознаграждения, полученные предприятиями, организациями и учреждениями за оказанные страховые услуги страхового брокера, облагались НДС как посреднические услуги.
     
     Другая особенность страховой деятельности связана с уплатой штрафных санкций. Суммы доходов от штрафных санкций по договорам страхования не облагались НДС в соответствии с Законом РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации». В то же время доходы от штрафных санкций по чисто хозяйственным договорам подлежали налогообложению.
     
     Среди льгот по НДС выделялось освобождение от налога внереализационных доходов в страховых организациях, где не менее 50 % общего числа работников считаются инвалидами.
     
     В новой редакции Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» предусмотрено освобождение от НДС операций по страхованию и перестрахованию за исключением операций, связанных с получением страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора. Предлагаемые меры не устранили схемы псевдострахования, а привели только к их сокращению, что, в свою очередь, частично уменьшило ущерб, нанесенный государству.
     
     С 1 января 2001 года с введением части второй НК РФ изменен порядок уплаты налога на добавленную стоимость. Налог уплачивается по консолидированному балансу по месту нахождения головной организации и филиалов пропорционально численности и основных производственных средств.
     
     Обобщенные данные по всем налогам и сборам, уплачиваемым страховыми организациями, приведены в таблице, где по налогам приведена динамика изменения ставок налогов, год введения ставок и источник уплаты налогов. Они показывают, что имеется тенденция к увеличению ставок налогов. Так, ставка отчислений в Фонд занятости увеличилась на 30 %, ставка налога на пользователей автомобильных дорог - в 6 раз, налога на имущество - на 33 %, налога на операции с ценными бумагами - на 60 %, налога на прибыль - на 20-34 % в зависимости от субъекта Российской Федерации.
       

Ставки налогов и сборов, уплачиваемые страховыми организациями

Наименование налога

Ставка налога, %

Год введения

Источник уплаты

Налоги и отчисления, которые определяются от фонда оплаты труда

Пенсионный фонд *1

с юридических лиц - 28


 

Себестоимость

 
 

с физических лиц - 1


 


 

 
 

с предпринимателей - 5;


 


 

 
 

28

1997


 

 
 

с юридических лиц
и предпринимателей - 28; 15,8; 7,9; 2


2001


 

Фонд занятости

1,5

1993

Себестоимость


 

2

с 1996 до 2001


 

Фонд обязательного медицинского страхования *1

3,6 в том числе 0,2;
3,4 *2
0,2; 0,1 *3
3,4; 1,9; 0,9 *4    



2001

Себестоимость

Фонд социального страхования *1

5,4
4; 2,2; 1,1


2001

Себестоимость

Транспортный налог

1

с 1993 до 1996

Себестоимость

Сбор на нужды образовательных учреждений

1

1993

Финансовый результат

Подоходный налог (налог на доходы)

с физических лиц и предпринимателей
12; 15; 20; 30; 40; 50; 60
12; 20; 30; 40
12; 20; 30
12; 20; 25; 30; 35
12; 15; 20; 25; 30; 35
12; 15; 20; 25; 30; 45
13; 30; 35


до 08.1992 *1
1992
1994
1996
1998
2000
2001

Себестоимость

Налог на доход (прибыль)

Налог на доход

25 по страховой деятельности

с 1992 до 1993

Прибыль

Налог на прибыль

32 по нестраховой деятельности
32
43 *5
38
435
в Москве:
38
36
43

с 1992 до 1993
01.01.1994
28.03.1994
31.03.1999
2001

1995
31.03.1999
2001

Прибыль

Налоги и сборы, определяемые от выручки страховщика *6

Налог на содержание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы

1,5

с 1993 до 2001

Финансовый результат

Налог на пользователей автомобильных дорог

0,4
0,8
2,5
1
в Москве:
0,8
1,5
2,5
2
1

1992
с III квартала 1995
с 1996
2001

с IV квартала 1994
с III квартала 1995
с II квартала 1996
с II квартала 1998
2001

Себестоимость

Сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образований на их основе слов и словосочетаний

0,5

с 1993

Прибыль

Разные налоги

Налог на добавленную стоимость

20

1992


 

По операциям страхования


 


 

Себестоимость

По нестраховым операциям


 


 

Себестоимость через амортизацию

Специальный налог

3
1,5

1994
с 1995 до 01.04.1996


 

По операциям страхования


 


 

Себестоимость

По нестраховым операциям


 


 

Себестоимость через амортизацию

Налог на имущество

2

в Москве:
1,5
2





01.04.1996

Финансовый результат

Земельный налог

Дифференцированно


 

Себестоимость

Налог на рекламу

0,5


 

Финансовый результат

Налог на операции с ценными бумагами

0, 5 с регистрации и продажа 1 руб. с каждой 1000 руб. по государственным бумагам
3 руб. с каждой 1000 руб. с прочих ценных бумаг
0, 8 с регистрации




1996

Прибыль

     _____     
     *1 - данные налоги объединены в единый социальный налог;
     *2 - взносы в федеральный фонд обязательного медицинского страхования и в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;
     *3 - в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
     *4 - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;
     *5 - ставка налога на прибыль увеличивается в тех субъектах Российской Федерации, где был отменен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
     *6 - выручка, определенная в соответствии с постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 491.