Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Изменения и дополнения N 5 к инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (комментарий)


Изменения и дополнения N 5 к инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий»
(комментарий)

     
     А.В. Сорокин,
начальник отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой политики Минфина России

     
     В целях приведения в соответствие с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а также в связи с принятием ряда иных законодательных актов Российской Федерации, затрагивающих вопросы налогообложения имущества организаций, МНС России по согласованию с Минфином России приказом от 15.10.2000 N БГ-3-04/389 утвердило Изменения и дополнения N 5 к инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (далее - Инструкция N 33), зарегистрированные в Минюсте России 14.12.2000 N 2494 и доведенные до налоговых органов и налогоплательщиков.
     
     Как показала сложившаяся практика 1999-2000 годов, одной из существенных проблем в системе имущественного налогообложения организаций явилась прямая зависимость формирования объекта обложения налогом на имущество предприятий от норм гражданского законодательства.
     
     В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
     
     Кроме того, исходя из ст. 223 ГК РФ в случае если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
     
     Федеральным законом РФ от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», вступившим в силу с 31 января 1998 года, в соответствии с нормами ГК РФ государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи.
     
     Исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету недвижимое имущество учитывается в зависимости от того, кому принадлежит право собственности.
     
     В связи с этим объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект недвижимости до момента регистрации права собственности на него должен отражаться на счете 08 «Капитальные вложения», который до принятия Изменений и дополнений N 5 не являлся объектом налогообложения. При этом срок такой регистрации в ряде случаев не ограничивается 1 месяцем, а составляет 3, 5 и более месяцев.
     
     Таким образом, одним из наиболее существенных аспектов, установленных Изменениями и дополнениями N 5, явилось уточнение налоговой базы, используемой при исчислении налога на имущество предприятий.
     
     В целях приведения Инструкции N 33 в соответствие с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» и действующей методологией бухгалтерского учета в перечень счетов бухгалтерского учета, остатки по которым формируют налогооблагаемую базу организации, применяющей План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина России от 01.11.1991 N 56, дополнительно включен затратный счет 08 «Капитальные вложения» (за исключением субсчетов 08-1 »Приобретение земельных участков», 08-2 »Приобретение объектов природопользования», 08-5 «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств», 08-7 «Перевод молодняка животных в основное стадо», 08-8 «Приобретение взрослых животных», 08-9 «Доставка животных, полученных безвозмездно»).
     
     Таким образом, уже начиная с расчетов за I квартал 2001 года в объект обложения налогом на имущество предприятий дополнительно подлежат включению остатки по следующим субсчетам счета 08 баланса:
     
     08-3 «Строительство объектов основных средств»,
     
     08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»,
     
     08-6 «Приобретение нематериальных активов».
     
     При этом необходимо учитывать, что согласно Изменениям и дополнениям N 5 к Инструкции N 33 расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).
     
     Минфин России утвердил приказом от 31.10.2000 N 94н новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, который вступил в силу с 1 января 2001 года.
     
     Данный нормативный документ внес корректировку в действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, что потребует внесения дополнительных изменений и дополнений в п. 4 Инструкции N 33, определивший перечень счетов бухгалтерского учета, остатки, по которым формируют налогооблагаемую базу организаций-налогоплательщиков.
     
     Изменениями и дополнениями N 5 также уточнен перечень счетов бухгалтерского учета, остатки по которым формируют налогооблагаемую базу кредитных организаций.
     
     Необходимо отметить, что ранее такие уточнения налогооблагаемой базы кредитных организаций были доведены до налоговых органов и налогоплательщиков-кредитных организаций письмом МНС России от 13.03.2000 N ВТ-6-04/183, согласованным с Минфином России и Банком России.
     
     В дополнение к ранее доведенному перечню, определенному вышеназванным письмом, в облагаемую базу кредитных организаций по аналогии с организациями, применяющими План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, включен новый счет - 607 «Капитальные вложения» (за исключением расходов на приобретение земельных участков, объектов природопользования и расходов, не увеличивающих стоимость основных средств).
     
     При этом установлено, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).
     
     В аналогичном порядке уточнена налогооблагаемая база для страховых организаций. В нее включены также два новых счета - 08 «Капитальные вложения» (за исключением расходов на приобретение земельных участков, объектов природопользования и расходов, не увеличивающих стоимость основных средств) и 20 «Расходы на ведение дела».
     
     При этом, так же как и для вышеназванных организаций, установлено, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).
     
     В 1999-2000 годах возникло много вопросов о правомерности исчисления организациями налога на имущество предприятий с учетом новой восстановительной стоимости и амортизационных отчислений, сформировавшихся по результатам переоценки основных средств, осуществляемой организациями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (приказы Минфина России от 03.09.1997 N 65н и от 20.07.1998 N 33н).
     
     Как показала практика, все эти положения в течение вышеназванного периода налоговыми органами не принимались при представлении расчетов налогоплательщиками.
     
     При этом в качестве основного аргумента была ссылка на норму Инструкции N 33, установившей, что для определения налогооблагаемой базы налога на имущество остаточная стоимость основных средств исчисляется плательщиками из восстановительной стоимости начиная с даты переоценки, устанавливаемой постановлением Правительства РФ.
     
     Однако впоследствии данная позиция налоговых органов была пересмотрена (письмо МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@, согласованное с Минфином России).
     
     Таким образом, Изменениями и дополнениями N 5 уточнено, что при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий стоимость основных средств определяется налогоплательщиком с учетом переоценок, проводимых в установленном порядке.
     
     В связи с принятием ПБУ 6/97 по целому ряду объектов основных средств не было предусмотрено начисление амортизации (основным средствам, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и др.), в связи с чем в бухгалтерском балансе они должны были учитываться по первоначальной стоимости, являющейся объектом обложения налогом на имущество предприятий. Несмотря на внесенные в данное ПБУ изменения (приказ Минфина России от 24.03.2000 N 31н), по целому ряду объектов основных средств также начисление амортизации (например для объектов основных средств некоммерческих организаций) не было предусмотрено.
     
     В целях приведения в равные условия налогообложения указанного имущества с аналогичным амортизируемым имуществом, находящимся на балансе организаций, Изменениями и дополнениями N 5 разрешено организациям, имеющим на балансе объекты основных средств, по которым начисление амортизации не предусмотрено, включать в расчет налога неамортизируемые основные средства по стоимости, уменьшенной расчетным путем на сумму амортизации по единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, установленным для аналогичных амортизируемых основных средств.
     
     При этом следует отметить, что в целях контроля использования неамортизируемого имущества некоммерческих организаций и оценки его реального состояния износ по нему может отражаться в бухгалтерском учете внесистемно на отдельном забалансовом счете 016 «Износ имущества некоммерческих организаций» и соответственно уменьшаться (с учетом ст. 2 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий») налоговая база на сумму начисленного износа по указанному забалансовому счету.
     
     Необходимо также обратить внимание на то, что в дополнение к ранее установленному Инструкцией N 33 порядку, предусматривавшему, что при определении налогооблагаемой базы следует остатки по счету 20 «Основное производство» и (или) 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам» уменьшать на незавершенное производство продукции и выполненные этапы работ по государственному оборонному заказу, дальнейшее производство которых приостановлено из-за отсутствия бюджетного финансирования, Изменениями и дополнениями N 5 предусмотрено уменьшение остатков по счету 45 «Товары отгруженные» на стоимость отгруженных товаров по государственному оборонному заказу, реализация которых приостановлена из-за отсутствия бюджетного финансирования.
     
     Кроме того, Изменениями и дополнениями N 5 уточнено, что организации, учитывающие стоимость товаров с учетом НДС не только на счете 41 «Товары», но и на счете 45 «Товары отгруженные» вправе при определении налоговой базы уменьшать остатки по указанным счетам на сумму НДС.
     
     Учитывая, что в соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» разрешено применять в установленном приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 порядке счет 03 »Долгосрочно арендуемые основные средства» арендным предприятиям, заключившим с арендодателем договор аренды (или дополнительное соглашение), по которому предусматривается переход имущества, относящегося к основным средствам, в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены, Изменениями и дополнениями N 5 уточнено, что данные организации при определении налоговой базы учитывают остатки по этому счету.
     
     В связи с принятием ряда федеральных законов в Инструкцию N 33 внесены изменения и дополнения, касающиеся предоставления льгот для определенных видов имущества:
     
     - используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями о разделе продукции;
     
     - полученного за счет безвозмездной помощи;
     
     - находящегося у субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
     
     Изменениями и дополнениями N 5 урегулирован вопрос о порядке исчисления и уплаты налога на имущество многопрофильными организациями, частично перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности.
     
     В частности разъяснено, что если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.
     
     В случае прекращения организацией деятельности, на которую было получено свидетельство об уплате единого налога на вмененный доход, до окончания квартала, сумма налога на имущество за этот квартал определяется исходя из количества месяцев осуществления деятельности на основании свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход (то есть 1/3 или 2/3 всей суммы налога, исчисленного за отчетный квартал).
     
     В связи с вступлением в силу части первой НК РФ одним из проблемных явился вопрос о соответствии отдельных положений Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» нормам Кодекса.
     
     Так, согласно ст. 1 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» плательщиками данного налога являются предприятия, учреждения и организации, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, иностранные юридические лица, а также филиалы и другие аналогичные подразделения юридических лиц, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет.
     
     При этом ст. 19 части первой НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возлагается обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Таким образом, с момента введения в действие части первой НК РФ филиалы, и иные обособленные подразделения российских организаций налогоплательщиками не являются.
     
     С 1 января 1999 года филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налога на имущество предприятий.
     
     Согласно ст. 9 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», с изменениями и дополнениями признававшиеся до 1 января 1999 года самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.
     
     Статьей 7 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» определено, что предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в порядке, установленном настоящим Законом, в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений.
     
     Учитывая это, законодательством установлен единый порядок исчисления налогооблагаемой базы для филиалов и других обособленных подразделений организаций, как имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, так и не имеющих их.
     
     Изменениями и дополнениями N 5 разъяснен вопрос о порядке исчисления и уплаты налога на имущество организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, с учетом требований части первой НК РФ.
     
     Для определения налогооблагаемой базы налога на имущество филиалов и других обособленных подразделений организации [независимо от наличия баланса и расчетного (текущего) счета] должны принимать отражаемые в активе баланса предприятия остатки по следующим счетам бухгалтерского учета:
     
     - 01 «Основные средства» (за минусом суммы начисленной амортизации);
     
     - 03 «Доходные вложения в материальные ценности» или 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» (за минусом суммы начисленной амортизации);
     
     - 10 «Материалы»;
     
     - 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за минусом суммы износа);
     
     - 40 «Готовая продукция»;
     
     - 41 «Товары»;
     
     - 45 «Товары отгруженные».
     
     Следует также обратить внимание на то, что разработана новая форма налоговой декларации об имуществе налогоплательщика, учитывающая требования части первой НК РФ.