Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налог на добавленную стоимость


Налог на добавленную стоимость

     
     В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     С принятием Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» признан утратившим силу Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон N 1992-1), за исключением следующих абзацев и подпунктов «т», «у», «щ», «э», «я,» п. 1 ст. 5, которые утрачивают силу с 1 января 2002 года, а именно:
     
     подпункт «т» в части освобождения от уплаты НДС работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней при условии, что такие средства составляют не менее 50 % от стоимости этих работ;
     
     подпункт «у» в части освобождения от уплаты НДС лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники;
     
     подпункт «щ» в части освобождения от уплаты НДС ввозимых на территорию Российской Федерации сырья, материалов и оборудования, закупаемых предприятиями народных художественных промыслов для производства изделий народных художественных промыслов, а также абзацы третий и шестой этого подпункта;
     
     подпункт «э»;
     
     подпункт «я,» в части освобождения от уплаты НДС работ и услуг по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством.
     
     Следовательно, начиная с 1 января 2001 года при исчислении НДС для уплаты его в бюджет необходимо руководствоваться главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) с учетом внесенных изменений и дополнений согласно Федеральному закону от 29.12.2000 N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
     
     По отдельным позициям глава 21 НК РФ имеет преимущество по сравнению с действовавшим до конца 2000 года Законом N 1992-1, на которые и будет обращено внимание.
     
     В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС стали индивидуальные предприниматели. Это свидетельствует о расширении субъектов налоговых обязательств. Исходя из п. 1 ст. 144 НК РФ индивидуальные предприниматели, как и все налогоплательщики, подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщиков в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 Кодекса.
     
     В соответствии со ст. 145 НК РФ индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.
     
     Индивидуальные предприниматели, признаваемые в соответствии со ст. 179 НК РФ плательщиками акцизов, не освобождаются от уплаты НДС, что следует из п. 2 ст. 145 НК РФ.
     
     Освобождение индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщиков применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с осуществлением операций, непосредственно связанных с проведением операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, то есть в случае, если индивидуальный предприниматель осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполнения работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.
     
     В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
     
     Однако, как следует из п. 3 ст. 145 НК РФ, индивидуальные предприниматели не освобождаются от уплаты НДС в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 146 Кодекса, а именно: при ввозе товаров на таможенную территорию при возникновении объекта налогообложения.
     
     Индивидуальные предприниматели, которые претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны в обязательном порядке представить в налоговый орган по месту учета соответствующее письменное заявление и сведения, подтверждающие право на такое освобождение не позднее 20-го числа налогового периода, начиная с которого они имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Освобождение производится на срок, равный двенадцати последовательным налоговым периодам (двенадцати календарным месяцам).
     
     В случае если индивидуальные предприниматели претендуют на продление указанного освобождения, они должны представить в налоговые органы письменное заявление и документы о подтверждении соответствия суммы их выручки от реализации товаров (работ, услуг) указанным выше требованиям, которые соответствуют п. 1-3 ст. 145 НК РФ.
     
     Только после принятия налоговыми органами решения индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика или им доначисляют суммы НДС при наличии фактов превышения суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной за три последовательных налоговых периода, против размера 1 млн руб. или в случае непредставления необходимых документов согласно п. 4 ст. 145 НК РФ.
     
     В этом случае сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке со взысканием соответствующих сумм штрафных санкций (штрафов и пени).
     
     Статьей 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению, и по этой причине индивидуальные предприниматели при отпуске продукции (работ, услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям в случае уплаты ими НДС в обязательном порядке составляют счета-фактуры согласно требованиям п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса с учетом постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
     
     Объектом при начислении НДС признаются следующие операции:
     
     1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров, работ, услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации. При этом при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) реализацией признается передача права собственности на эти товары, работы, услуги;
     
     2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету в том числе через амортизационные отчисления при исчислении налога на доходы организаций;
     
     3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
     
     4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     В ст. 147 НК РФ определяется место реализации товаров, в соответствии с которой местом реализации товаров признается только территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
     
     товар находится на территории Российской Федерации, и не отгружается, и не транспортируется;
     
     товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
     
     Местом реализации работ (услуг) признается также территория Российской Федерации, если:
     
     работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. В частности к таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;
     
     работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;
     
     услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;
     
     покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, перечень которых указан в подпункте 4 п. 1 ст. 148.
     
     Местом осуществления деятельности организации и индивидуального предпринимателя считается территория Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены, услуги оказаны через это постоянное представительство), либо места жительства индивидуального предпринимателя.
     
     В п. 4 ст. 148 НК РФ указано, что если работы (услуги) выполнены (оказаны) за пределами территории Российской Федерации, то это должно быть подтверждено контрактами, заключенными с иностранными или российскими лицами, а также документами, подтверждающими фактическое выполнение работ (оказание услуг).
     
     Впервые в законодательном порядке устанавливается возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в зависимости от размера налоговой базы (реализации товаров, работ, услуг). Следует при этом отметить, что освобождение налогоплательщика от исполнения обязанностей уплаты НДС связано также с утратой его права на вычет или возмещение входного НДС.
     
     Нетрудно заметить, что такая ситуация, очевидно, экономически невыгодна и не может быть приемлема для лиц, испытывающих трудности в борьбе за рынки сбыта товаров, так как при использовании права освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС цена реализации у продавца такого товара (работы, услуги) будет не намного ниже, чем у тех продавцов, которые производят и реализуют товары (работы, услуги) с начислением налога в установленном порядке. Это происходило ранее в отношении индивидуальных предпринимателей: покупатель их товаров (работ, услуг) был лишен права на возмещение (зачет, вычет) НДС, а сумма входного налога трансформировалась в цене.
     
     В п. 2 ст. 146 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), которые не могут быть признаны реализацией, в который включены:
     
     1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
     
     2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
     
     3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
     
     4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов;
     
     5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
     
     6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
     
     7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
     
     8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Указанное выше следует из п. 3 ст. 39 НК РФ.
     
     Не признаются также реализацией товаров, работ, услуг:
     
     передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
     
     передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
     
     выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках возложенных на них функций в случае, если обязанность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
     
     передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
     
     В п. 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается не только передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, но и в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе, на чем основан подпункт 1 п. 1 ст. 146 Кодекса.
     
     Пунктом 2 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС, налога с продаж.
     
     При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включая уплаченный НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, устанавливаемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения налога с продаж и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
     
     Из ст. 40 НК РФ можно сделать следующие выводы:
     
     если иное не предусмотрено ст. 40 Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;
     
     рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
     
     В то же время при отклонении более чем на 20 % в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени у налогового органа есть основания для вынесения мотивированного решения о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
     
     Исходя из п. 4 и 5 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Россий-ской Федерации.
     
     Неопределенный порядок формирования с 1 января 1999 года результатов выполнения работ для собственных целей, к которым относятся строительно-монтажные работы, осуществляемые хозяйственным способом, позволял выражать на основании ст. 39 НК РФ мнение о неуплате НДС.
     
     Так, в журнале «Налоговый вестник» N 2/2000 позиция МНС России изложена следующим образом.
     
     В соответствии со ст. 39 части первой НК РФ, введенной в действие с 1 января 1999 года, реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - на безвозмездной основе.
     
     При выполнении работ хозяйственным способом передачи результатов выполненных строительно-монтажных работ не происходит, поскольку строительная деятельность осуществляется в рамках одного юридического лица и факта перехода права собственности, как это предусмотрено ст. 39 НК РФ, нет. Поэтому начиная с 1 января 1999 года объем строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, не является объектом обложения НДС.
     
     По основным средствам, построенным хозяйственным способом, с 1 января 1999 года НДС, уплаченный поставщикам по приобретенным материальным ресурсам, использованным для выполнения работ хозспособом, в связи с отсутствием объекта налогообложения (источника для вычета входного НДС) к зачету (возмещению) приниматься не должен.
     
     Вместе с тем согласно п. 2 ст. 4 Закона N 1992-1 облагаемым НДС оборотом для строительных организаций является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг).
     
     Это законодательная норма не содержала никаких ограничений или изъятий для строительно-монтажных работ, выполняемых хозяйственным способом, и учитывалась при проведении выездных (документальных) проверок до 1 января 1999 года и по оборотам реализации, осуществляемым также до 1 января 1999 года.
     
     Норма закона, изложенная в подпункте «а» п. 2 ст. 3 вышеуказанного Закона, относилась только к случаям непроизводственного потребления товаров (работ, услуг), когда на балансе предприятия имелись объекты социально-культурной сферы, содержащиеся за счет бюджета (прибыли и других источников).
     
     К хозяйственному способу строительства эти отношения не относятся, поскольку строительная сфера деятельности - это самостоятельная производственная отрасль, и налоговые обязательства хозяйствующего субъекта, осуществляющего процесс строительства, как производителя регулировались в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона N 1992-1.
     
     В этой связи аргументация относительно того, что затраты по строительству, выполняемому хозяйственным способом, относились на издержки производства через амортизацию, объясняли ситуацию, связанную с ведением бухучета на балансе заказчика, и никакого отношения не имели к операциям, которые должны были отражаться при начислении НДС у производителя строительно-монтажных работ.
     
     Поскольку конфликт в этом вопросе заключался в определении объекта налогообложения, а не в возмещении сумм НДС, юридическое лицо, несмотря на выполняемую им двойственную функцию (с одной стороны, производитель работ, а с другой - заказчик), должно было рассматриваться с позиции налогоплательщика-подрядчика (производителя).
     
     Это и давало основание расценивать строительно-монтажные работы, выполняемые хозяйственным способом до 1 января 1999 года, как нельготируемые объекты.
     
     Аналогичная позиция была и у Верховного Суда Российской Федерации при рассмотрении указанного вопроса и принятии решения от 04.08.2000 N ГКПИ 00-417. Позиция Минфина России на основе ст. 4 Закона N 1992-1 и п. 11 инструкции Госналог-службы России от 11.10.1995 N 39 (далее - Инструкция N 39) состояла в том, что строительно-монтажные работы, осуществляемые хозяйственным способом, облагались НДС.
     
     Этот спорный вопрос решен в подпункте 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ, которые устанавливают в качестве объекта налогообложения выполненные строительно-монтажные работы для собственного потребления, а налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. На основании п. 10 ст. 167 НК РФ дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.
     
     Если организация производит строительно-монтажные работы хозяйственным способом, а в 2001 году только осуществляет переход на План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в соответствии с приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - новый План счетов), отражение операций в бухгалтерском учете организациями-застройщиками, осуществляющими строительство хозяйственным способом, производится следующим образом:
     
     а) на счете 30 «Некапитальные работы» собираются все затраты, связанные с выполнением строительно-монтажных работ;
     
     б) по мере завершения строительства хозяйственным способом затраты со счета 30 «Некапитальные работы» списываются в дебет счета 08 «Капитальные вложения»;
     
     в) оформленные в установленном порядке (п. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н) объекты строительно-монтажных работ, осуществленных хозяйственным способом, списываются со счета 08 «Капитальные вложения» в дебет счета 01 «Основные средства».
     
     В случае если переход на новый План счетов осуществлен начиная с 1 января 2001 года, читателям следует обратить внимание на внесенные Минфином России изменения в связи с исключением счета 30 «Некапитальные работы».
     
     В соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению на отдельном субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» организации учитывают как строительство объектов основных средств затраты по возведению зданий и сооружению, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), которые при завершении строительства подлежат списанию на счет 01 «Основные средства» по стоимости фактических затрат.
     
     В связи с введением в действие главы 21 НК РФ устранена запутанность в налоговых и финансовых расчетах между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и государств-участников СНГ, так как объектом НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     В условиях действующего налогового законодательства до конца 2000 года от НДС освобождались только товары, экспортируемые за пределы государств-участников СНГ, то есть обороты по реализации товаров с территории Российской Федерации на территорию государств-участников СНГ подлежали налогообложению. При этом конкретный порядок исчисления НДС по таким поставкам был установлен в письмах Минфина России и Госналогслужбы России от 14.04.1993 N 47, ВЗ-4-05/55н и от 22.09.1993 N 109, ВЗ-4-15/149н, в которых было указано, что при расчетах российских предприятий за реализуемые ими товары хозяйствующим субъектом всех государств-участников СНГ применялась ставка НДС в размере 20 %.
     
     Указанное положение приводило к завышению стоимости продаваемых товаров из Российской Федерацию по сравнению со стоимостью продажи аналогичных товаров в Российскую Федерацию и снижало заинтересованность в развитии двустороннего товарооборота.
     
     Следует обратить внимание на ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», которая устанавливает с 1 июля 2001 года новый порядок налогообложения реализации товаров (кроме реализации нефти, включая стабилизированный газовый конденсат и природный газ) в государства-участники СНГ.
     
     В связи с изложенным налогоплательщикам до 1 июля следует руководствоваться Законом N 1992-1 и Инструкцией N 39, письмами Минфина России и Госналогслужбы России от 14.04.1993 N 47, ВЗ-4-05/55н и от 22.09.1993 N 109, ВЗ-4-15/149н в части НДС по товарам, реализованным с территории Российской Федерации на территорию государств-участников СНГ.
     
     Немаловажное значение нового законодательства по НДС имеет тот факт, что ст. 165 НК РФ определяет порядок подтверждения факта реального экспорта товаров (работ, услуг) в виде установления конкретного перечня документов, которые подтверждают право на использование вычета входного НДС.
     
     Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы необходимо представить следующие документы: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации; выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
     
     В Инструкции N 39 было предусмотрено представление в налоговые органы документов, указанных в подпункте «ж» п. 14, которые аналогичны указанным выше, но подпункт 3 п. 1 ст. 165 НК РФ дополнительно оговаривает представление грузовой таможенной декларации (ее копии), в которой есть отметка российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара.
     
     Кроме того, в ст. 165 НК РФ установлен порядок представления в налоговые органы документов комиссионером, поверенным или агентом, реализующим товары по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору (п. 2 ст. 165); при реализации товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР (п. 3 ст. 165); при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 Кодекса (по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы России товаров и импортируемых в Россию, выполняемых российскими перевозчиками, и иные подобные работы, услуги, а также работы, услуги по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенную территорию и под таможенным контролем); работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещаемых под таможенный режим транзитом через указанную территорию); при оказании железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита; при оказании услуг, предусмотренных подпунктом 4 п. 1 ст. 164 Кодекса (услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов); при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве; при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней России, Банку России, банкам.
     
     Документы, указанные в ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для обоснованности применения налоговой ставки 0 % одновременно с представлением налоговой декларации.
     
     Из вышеприведенного следует, что в законодательном порядке подтверждается факт реального экспорта товаров (работ, услуг) путем установления конкретного перечня документов, которые являются основанием для предоставления права на использование налоговой ставки 0 % и права на вычет входного НДС.
     
     Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включающих проживающих с ними вместе членов их семей, подлежит налогообложению по ставке 0 % в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. При этом порядок применения этого устанавливается Правительством РФ.
     
     В п. 2 ст. 156 НК РФ указано, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подпунктах 1 и 8 п. 2 и подпункте 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, а именно: реализация на территории Российской Федерации услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации по перечню, определяемому федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения России с иностранными государствами и международными организациями, совместно с МНС России; реализация медицинских товаров, поименованных в подпункте 1 п. 2 ст. 149 НК РФ; оказание ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей в порядке и на условиях, определяемых Правительством РФ, реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     В п. 4 ст. 157 НК РФ установлен порядок возврата НДС в случае неиспользования проездных документов и в связи с прекращением поездки, то есть при возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма налога. В случае возврата пассажирами проездных документов в пути следования в связи с прекращением поездки в подлежащую возврату сумму включается только та сумма НДС, которая соответствует расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам. В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам.
     
     Специальная ст. 158 НК РФ посвящена особенностям определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса, что особенно важно в связи с введением в действие Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», определяющего порядок ликвидации организаций, продажи имущества должника.
     
     Статья 86 указанного Закона предусматривает способ продажи ликвидируемой организации, то есть продажу предприятия (бизнеса) должника в целях удовлетворения требований кредиторов. В письме Минфина России от 03.02.2000 N 04-03-11 был определен порядок уплаты НДС в случае продажи предприятия в целом, но в законодательном порядке это установлено впервые в ст. 158 НК РФ, в которой сказано:
     
     а) налоговая база по НДС определяется не по предприятию в целом, а отдельно по каждому из видов активов предприятия;
     
     б) если цена продажи предприятия ниже его балансовой стоимости, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости этого имущества;
     
     в) если цена продажи предприятия выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, расчет которого осуществляется как отношение цены реализации предприятия, уменьшенный на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется;
     
     г) для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент;
     
     д) продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура, в котором по графе «Всего с НДС» указывается цена, по которой предприятие продано на аукционе. При этом в сводном счете-фактуре необходимо выделить в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумму дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Цена каждого вида имущества принимается в сводном счете-фактуре равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.
     
     По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67 % и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 % процентная доля налоговой базы.
     
     Вопрос об исчислении НДС при приобретении бизнеса (предприятия) на основании ст. 86 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» Минфином России рассматривался аналогичным образом, в частности в письме от 03.02.2000 N 04-03-11.
     
     Кроме того, Минфином России указывалось, что в счете-фактуре по каждой позиции имущества, облагаемого НДС, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указывались соответственно расчетная ставка НДС в размере 16,67 % и сумма налога, исчисленная по этой ставке от стоимости имущества, облагаемого НДС, рассчитанной в вышеизложенном порядке.
     
     Минфином России было отмечено также, что в соответствии с п. 50 Инструкции N 39 при реализации зданий и объектов незавершенного строительства НДС исчислялся от суммы разницы между ценой реализации объектов и фактическими затратами по строительству. Поэтому по таким объектам в счете-фактуре в графе «Сумма НДС» указывалась сумма налога, рассчитанная от суммы указанной разницы, а в графе «Ставка НДС» - расчетная ставка в размере 16,67 % и в графах «Цена» и «Сумма» - стоимость объектов без НДС.
     
     Для наглядности проведем примеры по продаже бизнеса (предприятия):
     
     1. Цена продажи ниже балансовой стоимости
     

  
 

  

  
 

Балансовая стоимость (тыс. руб.)

Цена продажи с учетом
НДС
(тыс. руб.)

НДС (тыс. руб.)

1

Нематериальные активы

200

242

40,4

2

Основные средства

1000

1209

201,5

3

Финансовые вложения в ценные бумаги

400

400

66,7

4

Капитальные вложения

350

423

70,5

5

Запасы

500

605

100,9

6

Дебиторская задолженность

700

700

116,7

7

Прочие оборотные активы

100

121

20,2

  
 

Итого

3250

3700

616,8

    
      Устанавливаем поправочный коэффициент, который равен 76,9 %, определенный путем расчета:
     
     2500 : 3250 х 100.
     
     Устанавливаем цену каждого вида имущества путем произведения балансовой стоимости на полученный коэффициент.
     
     По расчетной ставке 16,67 % определяем сумму НДС по каждому виду имущества и в целом.
     
     2. Цена продажи выше балансовой стоимости
     


 



 

Балансовая стоимость (тыс. руб.)

Цена продажи с учетом
НДС
(тыс. руб.)

НДС (тыс. руб.)

1

Нематериальные активы

200

242

40,4

2

Основные средства

1000

1209

201,5

3

Финансовые вложения в ценные бумаги

400

400

66,7

4

Капитальные вложения

350

423

70,5

5

Запасы

500

605

100,9

6

Дебиторская задолженность

700

700

116,7

7

Прочие оборотные активы

100

121

20,2

  
 

Итого

3250

3700

616,8

     
     Определяем поправочный коэффициент следующим образом:
     
     (3700 - 400 - 700) : (3250 - 400 - 700) х 100 = = 120,9 %.
     
     При наличии счета-фактуры, составленного в вышеизложенном порядке, суммы НДС по приобретенным (оприходованным) видам имущества могут быть приняты к зачету у покупателя предприятия (бизнеса) на общих основаниях.
     
     Подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ учитывает существенную поправку при определении налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а именно: при получении за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) налоговая база, исчисленная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на эти суммы. Иначе говоря, если организациями отражено в бухгалтерском учете получение от покупателей товаров (работ, услуг) на счетах 87 «Добавочный капитал», 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 96 «Целевые финансирование и поступления», 80 «Прибыли и убытки» прежнего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (или 83 »Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое финансирование», 91 «Прочие доходы и расходы» нового Плана счетов), то все равно указанные полученные или начисленные суммы необходимо учесть при исчислении объекта налогообложения, если они связанны с отгрузкой товаров (работ, услуг).
     
     До конца 2000 года налогоплательщики руководствовались письмом Госналогслужбы России, согласованным с Минфином России, от 05.01.1996 N ПВ-4-13/3н «О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы», основанием которого явилось постановление Правительства РФ от 01.07.1995 N 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», определившее порядок расчета выручки от реализации продукции (работ, услуг) налогоплательщиком для целей налогообложения по мере отгрузки или оплаты, в том числе и по НДС.
     
     Пункт 1 ст. 167 НК РФ устанавливает дату реализации (передачи) товаров (работ, услуг):
     

     1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанностей по уплате НДС по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, датой реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), если иное не предусмотрено п. 2 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); день оплаты товаров (работ, услуг);
     
     2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанностей по уплате НДС по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).
     
     Кроме того, конкретизированы моменты признания оплаты товаров (работ, услуг) в п. 2 ст. 167.
     
     Специально вводимая ст. 175 НК РФ определяет особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации.
     
     В ст. 9 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) указано, что филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом N 1992-1 являются самостоятельными плательщиками НДС, до введения в действие части второй НК РФ, исполняя обязанность головной организации по  уплате НДС, исчисляли и уплачивали НДС в порядке, предусмотренном этим Законом.
     
     Как в подпункте «г» п. 1 ст. 2 Закона N 1992-1, так и в подпункте «г» п. 2 Инструкции N 39 указано, что филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), являлись плательщиками НДС.
     
     Однако, учитывая ст. 55 ГК РФ, опреде