Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об изменениях и дополнениях, внесенных в главу 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ


Об изменениях и дополнениях, внесенных в главу 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ

     
     М.П. Сокол,
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) была принята Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ и в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ введена в действие с 1 января 2001 года. Однако Федеральным законом от 31.12.2000 N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» во все четыре главы части второй НК РФ были внесены изменения и дополнения. В частности в главу 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ внесены изменения и дополнения в 20 статей.
     
     Многие из них являются в основном редакционными, уточняющими и лишь некоторые из них затрагивают существо норм НК РФ. По мнению автора, ряд из них следует прокомментировать.
     
     Ст. 207 НК РФ «Налогоплательщики» была изложена некорректно: «Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налог) признаются физические лица, являющиеся резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, расположенных в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (далее в настоящей статье - налогоплательщики).
     
     Поправкой, внесенной в эту статью, слово «налог» заменен на «налогоплательщики», а слово «расположенных» и последние слова «(далее в настоящей главе - налогоплательщики)» - исключены.
     
     Существует сложность в определении статуса налогоплательщика-налогового резидента Российской Федерации. По мнению автора, этот вопрос следует рассматривать, опираясь на нормы действующего законодательства.
     
     В соответствии со ст. 11 НК РФ к физическим лицам-налоговым резидентам Российской Федерации относятся те из них, кто фактически находился на территории Российской Федерации не менее 183 дней.
     
     Последним абзацем ст. 6 НК РФ определено, что течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий после календарного дня за совершением события.
     
     Началом пребывания физического лица на территории Российской Федерации следует считать следующий день за пересечением границы при прибытии в Российскую Федерацию.
     
     Окончанием срока пребывания на территории Российской Федерации является день пересечения границы при выбытии из Российской Федерации.
     
     Указанные даты определяются по отметкам о пересечении границы Российской Федерации в документе, удостоверяющем личность физического лица.
     
     Физические лица, состоящие в трудовых отношениях с организациями, предпринимателями без образования юридического лица и частнопрактикующими гражданами в Российской Федерации, при указании в трудовых договорах (контрактах) о продолжении этих отношений в данном календарном году срока свыше 182 дней являются налоговыми резидентами Российской Федерации.
     
     В ст. 208 НК РФ приведен перечень доходов, полученных от источников в Российской Федерации и за ее пределами.
     
     Наряду с редакционными правками, в некоторые нормы этой статьи внесены изменения и дополнения, уточняющие их смысл. Так, вместо подпункта 8 п. 1 этой статьи введено два подпункта - 8 и 9, в которых разделены виды транспорта на механические и трубопроводы, линии электропередачи и т.д. Статья 208 НК РФ дополнена п. 5, которым установлено, что доходами, с точки зрения их налогообложения, не признаются суммы, полученные в результате отношений между членами семьи или близкими родственниками, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового или трудового характера. Таким образом, если член семьи или близкий родственник передаст другому члену семьи или близкому родственнику имущество, в том числе деньги, без оформ-ления этой передачи в установленном гражданским законодательством порядке (по гражданско-правовому договору) или по трудовому договору, то эти доходы облагаться налогом не будут.
     
     Статья 212 НК РФ определяет понятие и порядок исчисления налоговой базы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах, уплаченных физическим лицом за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, облагаемой налогом у резидентов по ставке 35 %, а у нерезидентов - 30 % (ст. 224 НК РФ).
     
     Изменения и дополнения, внесенные в эту статью, заключаются в том, что материальная выгода должна облагаться налогом не только по процентам на заемные средства, но и по полученным кредитам; кроме того, объектом налогообложения является только такая выгода, которая возникает при предоставлении займов и кредитов физическому лицу организацией и (или) гражданином, являющимся предпринимателем без образования юридического лица.
     
     Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ материальной выгодой является сумма превышения процентов в размере 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России на день выдачи займа (кредита), над суммой процентов, уплаченных физическим лицом по договору займа (кредита).
     
     Согласно ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору займа (заимодавец) передает деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества.
     
     Согласно ст. 808 ГК РФ договор займа заключается в письменной форме между гражданами при сумме займа, превышающей 10 МРОТ, а если заимодавец является юридическим лицом - независимо от суммы.
     
     На основании ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа. Если в договоре займа отсутствует условие о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца (а если заимодавец юридическое лицо - в месте его нахождения) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты долга или его части.
     
     При отсутствии в условиях договора иного соглашения проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Сумма займа является беспроцентной, когда по договору заемщику передаются не деньги, а вещи.
     
     Кредитный договор должен быть заключен в  письменной форме (ст. 820 ГК РФ).
     
     Договоры товарного и коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ) являются, по сути, договорами купли-продажи товаров в кредит и не являются договорами займа (кредита).
     
     Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа в Российской Федерации с соблюдением ст. 140, 141, 317 ГК РФ и Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (ст. 807 ГК РФ).
     
     Материальная выгода в экономии на процентах по заемным средствам в иностранной валюте определяется как сумма превышения суммы процентов исходя из 9 % годовых и суммой процентов, уплаченных налогоплательщиками.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы по указанной материальной выгоде осуществляется налогоплательщиком в день уплаты процентов, но не реже одного раза в календарном году, а налог исчисляется по декларации, подаваемой в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором получена материальная выгода.
     
     Пример 1.
     
     Работник (резидент Российской Федерации) по договору займа взял у организации 100 тыс. руб. на три месяца под 20 % годовых при ставке рефинансирования Банка России на этот день в размере 40 % годовых. Договор был выполнен в срок.
     
     1. Сумма, соответствующая 3/4 ставки рефинансирования Банка России, - 7,5 тыс. руб.:
     а) 100 тыс. руб. х 30 % = 30 тыс. руб.;
     б) соотношение 3 месяцев к году:
     90 : 365 = 0,25;
     в) 30 тыс. руб. х 0,25 =7,5 тыс. руб.
     2. Сумма уплаченных процентов - 5 тыс. руб.:
     а) 100 тыс. руб. х 20 % = 20 тыс. руб.;
     б) соотношение 3 месяцев к году:
     90 : 365 = 0,25;
     в) 20 тыс. руб. х 0,25 = 5 тыс. руб.
     3. Материальная выгода - 2,5 тыс. руб. (7,5 тыс. руб. - 5 тыс. руб.).
     4. Сумма налога - 875 руб. (2500 х 35 %).
     
     Пример 2.
     
     Работник по договору займа взял у организации 100 тыс. руб. на один год без уплаты процентов при ставке рефинансирования Банка России на день выдачи средств в размере 40 % годовых.
     1. 3/4 от 40 % = 30 %, или в сумме 30 тыс. руб.
     2. Сумма налога - 10,5 тыс. руб. (30 тыс. руб. х 35 %).
     
     В ст. 214 НК РФ определен порядок исчисления налога с доходов физических лиц от долевого участия в деятельности организации. Хотя в эту статью НК РФ внесены только редакционные поправки, уже возникают вопросы в части применения п. 2, в котором изложен порядок исчисления налога с дивидендов, полученных физическими лицами от долевого участия в деятельности организации.
     
     Дивидендами являются доходы физического лица (акционера) от долевого участия в деятельности организации в виде распределенной в его пользу по акциям, ему принадлежащим (ст. 43 НК РФ), прибыли после уплаты организацией налога на прибыль.
     
     Особенность исчисления налога на дивиденды, вы-плаченные источником в России физическому лицу-налоговому резиденту Российской Федерации, заключается в том, что он исчисляется по ставке 30 % с зачетом налога на прибыль, уплаченного организацией с дивидендов, распределенных этому лицу.
     
     Пример 1.
     
     Организация получила прибыль в размере 1 млн руб. и уплатила налог на прибыль по ставке 30 % в сумме 300 тыс. руб., а оставшуюся сумму 700 тыс. руб. распределила в виде дивидендов акционерам организации, из которых - 20 % физических лиц. Эти физические лица получили в виде дивидендов 140 тыс. руб. прибыли (700 тыс. руб. х 20 %). Учитывая, что у них равные доли, а их 20 человек, то каждому выплачено по 7 тыс. руб. Налог по ставке 30 % составит 2,1 тыс. руб. с каждого. Налог, уплаченный организацией с распределенных физическим лицам дивидендов, составил 60 тыс. руб. (20 % от 300 тыс. руб.), или на долю каждого приходится к зачету по 3 тыс. руб. Таким образом, налог на дивиденды физическим лицом не предъявляется (2,1 тыс. руб. - - 3 тыс. руб.).
     
     Пример 2.
     
     Изменим условия предыдущего примера.
     
     Организация уплатила налог на прибыль по ставке 15 % в сумме 150 тыс. руб. и оставшуюся прибыль в сумме 850 тыс. руб. распределила в виде дивидендов, из которых 20 % - акционерам-физическим лицам, или по 8500 руб. [(850 х 20 %) : 20] каждому. Налог с этих дивидендов составил 2550 руб. с каждого (8500 х 30 %).
     
     Налог на прибыль с доли дивидендов, распределенных физическим лицам и уплаченных организацией, составил 30 тыс. руб. (20 % от 150 тыс. руб.), или на долю каждого приходится к зачету 1500 руб. В этом случае с каждого акционера-физического лица будет удержан налог в сумме 1050 руб. (2550 руб. - 1500 руб.).
     
     Статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов, освобождаемых от налогообложения. Хотя в эту статью НК РФ внесены в основном редакционные и уточняющие поправки, но некоторые нормы существенно изменены.
     
     Так, пунктом 3 этой статьи все виды установленных законодательством компенсационных выплат освобождаются от налогообложения. Этот пункт после слов «законодательство» дополнен словами «Российской Федерации». Например, постановлением Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 (в ред. от 13.09.1988 N 382), действующим в настоящее время, курьеры, экспедиторы, кассиры государственных организаций отнесены к работникам с разъездным характером работы, и, если они не обеспечены транспортом для выполнения своих служебных обязанностей, им приобретаются месячные или квартальные проездные билеты для проезда на городском пассажирском транспорте, что является компенсацией их расходов, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Учитывая, что такого перечня для других хозяйствующих субъектов нет, руководитель вправе своим решением (приказом, распоряжением) установить круг работников с разъездным характером работы, у которых стоимость приобретенных организацией проездных билетов на городской пассажирский транспорт освобождается от налогообложения.
     
     Вместе с тем пунктом 31 этой статьи НК РФ было установлено, что от налогообложения освобождены любые выплаты, произведенные членам профсоюзов профсоюзными комитетами за счет членских взносов. Теперь эта норма уточнена - налогообложению подлежат выплаты, произведенные за выполнение трудовых обязанностей. Например, заработная плата, выплачиваемая профсоюзным комитетом председателю или бухгалтеру этого комитета, налогообложению подлежит.
     
     Статьей 218 НК РФ установлены стандартные вычеты из налоговой базы. Подпункт 2 п. 1 этой статьи дополнен новым абзацем, в соответствии с которым будут предоставляться стандартные вычеты в сумме 500 руб. за каждый месяц налогового периода участникам Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии и бывших партизан. Этой категории граждан восстановлен вычет, который они получали ранее по подоходному налогу ежемесячно в размере 5-кратного размера минимальной оплаты труда [те же 500 руб. в месяц в условиях 2001 года (100 руб. х 5)].
     
     Вместе с тем подпунктами 3 и 4 п. 1 этой же статьи установлены вычеты в размерах 400 руб. на налогоплательщика и 300 руб. на каждого его ребенка в месяц до месяца, в котором доход налогоплательщика с начала года превысил 20 тыс. руб. Эта норма в преж-ней редакции позволяла получить вычеты, несмотря на то, что доход за несколько месяцев календарного года у налогоплательщика составил сумму, превышающую 20 тыс. руб.
     
     Пример.
     
     Гражданин С. проработал до июня 2001 года в одной организации и получил 19 тыс. руб. дохода и упомянутые вычеты. В июне 2001 года он перешел в другую организацию, и, так как закон не обязывал его представлять справку о полученных вычетах по прежнему месту работы, гражданин С. мог не представлять справку о полученных доходах, он, заработав и за июль-декабрь 2001 года еще 20 тыс. руб., получил бы и вычеты.
     
     Благодаря поправке, внесенной в п. 3 ст. 218 НК РФ, такое поведение гражданина С. будет расценено как налоговое правонарушение. Дополнение звучит так:
     
     «В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 п. 1 настоящей статьи, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода и предоставленные вычеты подтверждаются справкой, выданной налоговым агентом по заявлению налогоплательщика» (п. 3 ст. 230 НК РФ).
     
     В ст. 219 НК РФ установлены социальные вычеты из налоговой базы. В нее внесены незначительные редакционные поправки, хотя ряд вопросов по ее применению уже возникает.
     
     В частности пунктом 2 ст. 219 НК РФ предусмотрен вычет не более 25 тыс. руб. в налоговый период из налоговой базы в сумме, фактически уплаченной физическим лицом из собственных средств за свое обучение, а также за своих детей в возрасте до 24 лет - не более 25 тыс. руб. в налоговый период за каждого ребенка в общей сумме с обоих родителей.
     
     Указанные вычеты предоставляются при условии, что образовательные учреждения имеют документы (лицензии), подтверждающие его статус, а дети учатся по дневной форме обучения.
     
     Пример.
     
     В семье учатся мать и две дочери. Мать уплатила за заочное обучение в академии «Н», получая второе высшее образование, 30 тыс. руб. за 2001 год, за обучение дочери в возрасте 19 лет в этой же академии с дневной формой обучения мать и отец оплатили поровну по 20 тыс. руб. Каждый из родителей оплатил за обучение второй дочери в 7 классе гимназии по 10 тыс. руб. Все учебные заведения имеют соответствующий статус. Мать уплатила деньги за свое обучение за счет кредита Сбербанка в сумме 10 тыс. руб. (проценты за него составили 2000 руб.). Доход, полученный за 2001 год, составил у матери 60 тыс. руб. (превысил 20 тыс. руб. в июле), у отца - 30 тыс. руб. (превысил 20 тыс. руб. в октябре).
     
     У обоих родителей вышеуказанные суммы облагаются налогом по ставке 13 %.
     
     Стандартный вычет у матери составит: на себя - по 400 руб. в месяц (за 6 месяцев - 2400 руб.) и на двух детей - по 300 руб. в месяц (за 6 месяцев - 3600 руб.), социальный вычет за оплату образования: на себя - 25 тыс. руб. и за двоих детей - 22 500 руб. (12 500 + + 10 000) или всего 53 500 руб. (2400 + 3600 + 25 000 + + 22 500).
     
     Облагаемый налогом доход составил 6500 руб. (60 000 - - 53 500), и сумма налога - 845 руб. (6500 х 13 %).
     
     В данном примере не участвуют кредитные средства, так как не играет роли: из каких источников - дохода или кредитных средств - произведена оплата за обучение, главное, что эти средства принадлежат матери.
     
     Стандартные вычеты у отца составят: на себя - по 400 руб. (за 9 месяцев - 3600 руб.) и на двух детей - по 300 руб. (за 9 месяцев - 5400 руб.), социальный вычет за обучение детей составит: 22 500 руб. (12 500 + + 10 000), или всего 31 500 руб. (3600 + 5400 + 22 500). Облагаемый налогом доход составит 0 (30 000 - 31 500), а оставшаяся неиспользованная сумма вычетов 1500 руб. на следующий год не перейдет.
     
     В ст. 220 НК РФ установлены имущественные вычеты из налоговой базы. В п. 2 этой статьи НК РФ исключены слова «с даты регистрации права собственности на жилой объект». Таким образом, имущественный вычет из налоговой базы в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным в банках России и фактически израсходованным на эти цели, будет предоставлен на основании письменного заявления, документов, подтверждающих право собственности и факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по приобретению или строительству жилья при подаче им декларации о доходах в налоговый орган, по истечении налогового периода, в котором эти денежные средства израсходованы.
     
     Следует иметь в виду, что документ о праве собственности имеет юридическую силу после его государственной регистрации в установленном законодательством порядке.
     
     Уже начали возникать трудности при применении льготы по расходам на приобретение или строительство нового жилья.
     
     Пример 1.
     
     Физическое лицо купило в 1999 году жилой дом за 1 млн руб. Его доход в 1999 году составил 200 тыс. руб., в 2000 году - 217,5 тыс. руб. и в 2001 году - 200 тыс. руб., то есть за три года - 617,5 тыс. руб. и 5000-кратный МРОТ - 417,5 тыс. руб. По мнению автора, в 1999-2000 годах физическое лицо не будет платить подоходный налог, так как его доход составил 417,5 тыс. руб., так как равен 5000-кратному МРОТ, но, так как он исчерпал размер льготы, действовавшей в эти годы (5000-кратного МРОТ за три года подряд и в пределах полученного дохода за этот период), в 2001 году он будет облагаться налогом в общеустановленном порядке.
     
     Но может возникнуть и много других ситуаций. Рассмотрим одну из них.
     
     Абзац второй ст. 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» устанавливает, что по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после ее введения в действие.
     
     По мнению автора, в соответствии с указанной нормой в следующей ситуации может быть принято изложенное в примере решение.
     
     Пример 2.
     
     Физическое лицо купило жилой дом за 1 млн руб. в 2000 году, в котором его доход составил 400 тыс. руб. и вычетов у него не было. По заявлению, поданному 29 декабря 2000 года и представленным документам о праве собственности и расходах на приобретение этого дома по месту работы, ему была предоставлена льгота и удержанный подоходный налог за 2000 год полностью возвращен. Согласно законодательству о подоходном налоге у него осталась неиспользованная льгота по уменьшению налоговой базы на 17 450 руб. (417 450 - 400 000).
     
     В связи с тем что сумма вычета в ст. 220 НК РФ увеличена с 417 450 руб. до 600 000 руб., он получил право в 2001 году уменьшить налоговую базу не на 17 450 руб., а на 200 000 руб. (600 000 - 400 000). Ввиду того, что этот вычет он может получить по окончании 2001 года, ему будет сделан перерасчет налога с дохода, облагаемого по ставке 13 %, полученного в этом году, по декларациям и необходимым документам, представленным вместе с заявлением до 30 апреля 2002 года в налоговый орган.
     
     Статья 221 НК РФ устанавливает виды профессио-нальных вычетов из налоговой базы. В конец этой статьи внесены дополнения, уточняющие такой вычет в размере расходов лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью, частной практикой и выполняющих договоры гражданско-правового характера, а также порядок представления профессиональных вычетов.
     
     Этим дополнением установлено, в частности:
     
     1) к расходам относятся суммы НДС, акцизов, налог с продаж и другие налоги, уплаченные в связи с занятием упомянутыми видами деятельности, за исключением налога на доходы, полученные от этих видов деятельности;
     
     2) лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, частной практикой и получающие доходы от выполнения договоров гражданско-правового характера для физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, профессиональные налоговые вычеты получают на основании их письменных заявлений, деклараций о доходах и документов, подтверждающих расходы, представленных по окончании налогового периода в налоговый орган по месту учета этих лиц;
     
     3) лица, получающие доходы от выполнения договоров гражданско-правового характера для юридических лиц, включая авторские вознаграждения или вознаграждения за создание или исполнение произведений науки, литературы, искусства, изобретений, промышленных образцов и за совершение открытий, профессиональные вычеты получают на основании  письменных заявлений, поданных ими налоговым агентам - источникам выплат указанных доходов.
     
     В ст. 224 НК РФ изменений и дополнений не внесено. В п. 2 этой статьи определено, что ставка в размере 35 % применяется к суммам экономии на процентах при получении физическим лицом заемных средств в части превышения 3/4 ставки рефинансирования Банка России на дату получения этих средств над уплаченным процентом за пользование этими средствами (материальная выгода).
     
     Учитывая, что в ст. 212 и 223 НК РФ внесены дополнения, после слова «заемным» добавлено слово «(кредитным)», а в ст. 224 такого дополнения нет, то, по мнению автора, следует понимать, что экономию на процентах за пользование кредитными средствами следует облагать налогом по ставке 13 %.
     
     Автор полагает, что это, видимо, не последние изменения и дополнения, внесенные в указанную главу НК РФ, так как ее нормы, с точки зрения юридической чистоты и механизма исполнения, продолжают оставаться далеко не безупречными. Вместе с тем НК РФ - это законодательный акт прямого действия, и его недостатки не могут быть перекрыты инструкциями и указаниями МНС России, так как оно не вправе их издавать, что во многом затруднит выполнение норм закона. Пожалуй, для читателей журнала остается лишь один источник информации - комментарии специалистов по этим вопросам.