Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О судебной практике по налогу на добавленную стоимость


О судебной практике по налогу на добавленную стоимость

     
     Д.Е. Ковалевская,
советник налоговой службы II ранга

     
     Льгота по НДС в отношении экспортируемых товаров как собственного производства, так и приобретенных установлена подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1992 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон).
     
     На основании ст. 10 Закона, постановления Верховного Совета Российской Федерации (ВС РФ) от 29.01.1993 N 4407-1 «О применении Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”« в подпункте «а» п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (далее - Инструкция) разъяснено, что от НДС освобождаются экспортируемые за пределы государств-участников Содружества Независимых Государств (СНГ) товары как собственного производства, так и приобретенные.
     
     Таким образом, обязательным условием предоставления предприятиям льготы по НДС, предусмотренной подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона, является факт экспорта за пределы государств-участников СНГ товаров (как собственного производства, так и приобретенных), то есть факт вывоза указанных товаров за пределы государств-участников СНГ.
     
     Следовательно, предприятие для реализации своего права на льготу по НДС обязано предоставить доказательства, подтверждающие фактический экспорт товара.
     
     Пунктом 22 Инструкции установлен перечень документов, предъявляемых в обязательном порядке в налоговые органы для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых за пределы государств-участников СНГ товаров, в том числе через посреднические организации, по договору комиссии или поручения.
     
     Согласно указанному пункту для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых за пределы государств-участников СНГ товаров, в том числе через посреднические организации, по договору комиссии или поручения, в налоговые органы в обязательном порядке предъявляются:
     
     - контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке) российского юридического лица-налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров;
     
     - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, если иное не установлено законодательством;
     
     - грузовая таможенная декларация или ее копия, заверенная руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);
     
     - копии транспортных или товаросопроводительных, или таможенных, или любых иных документов с отметками пограничных таможенных органов государств-участников СНГ или таможенных органов стран, находящихся за пределами территорий государств-участников СНГ, подтверждающих вывоз товаров за пределы территорий государств-участников СНГ. При этом налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов.
     
     Законность указанных положений подпункта «а» п. 12 и абзаца первого п. 22 Инструкции неоднократно проверялась как ВС РФ, так и арбитражным судом г. Москвы.
     
     Так, ВС РФ, установив, что согласно Закону РФ «О налоге на добавленную стоимость» льготы по налогу на добавленную стоимость предоставляются хозяйствующим субъектам лишь при экспорте товаров (работ, услуг) в третьи страны за пределы государств-участников СНГ, решением от 23.09.1997 признал под пункт »а» п. 12 и пункт 22 Инструкции соответствующими действующему законодательству.
     
     Арбитражный суд г. Москвы решением от 12.10.1999 также признал подпункт «а» п. 12 и пункт 22 Инструкции соответствующими действующему законодательству.
     
     Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда г. Москвы от 29.02.2000 и постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Московского округа указанное решение арбитражного суда г. Москвы было оставлено без изменения.
     
     В связи с изложенным, если налогоплательщик не представил соответствующие доказательства реализации товаров на экспорт, оснований рассматривать указанные товары как экспортируемые, а следовательно, применять по ним льготу, установленную подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона, не имеется.
     
     Данное положение нашло свое отражение в сложившейся арбитражной практике и рекомендациях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ).
     
     Так, в п. 16 информационного письма ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» было разъяснено, что право на льготу по экспортируемым товарам возникает только в случае фактического пересечения указанным товаром границы Российской Федерации.
     
     Однако в настоящее время имеют место случаи, когда предприятия необоснованно используют предусмотренную подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона льготу по оборотам по реализации товаров, то есть в случае если товары, расцениваемые предприятием как экспортируемые, фактически за пределы стран СНГ не вывозятся.
     
     В качестве иллюстрации можно привести следующие примеры.
     
     Акционерное общество «Н» воспользовалось предусмотренной подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона льготой по реализации ликероводочных изделий в счет контракта, заключенного с латвийской фирмой. Однако товар, предназначенный к отправке на экспорт, не пересек границу Российской Федерации и был реализован на ее территории. Таким образом, акционерным обществом «Н» был занижен НДС, подлежащий внесению в бюджет.
     
     В связи с изложенным налоговые органы данную поставку ликероводочной продукции экспортной не признали и соответственно не признали право завода на использование льготы, предусмотренной подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона.
     
     Управлением ФСНП России было выдано предписание о перечислении акционерным обществом «Н» в доход бюджетов различных уровней НДС, спецналога и штрафов.
     
     Акционерное общество «Н» обратилось в арбитражный суд Пензенской области с исковым заявлением о признании недействительным соответствующего акта проверки и предписания Управления ФСНП России.
     
     Решением арбитражного суда Пензенской области исковые требования акционерного общества «Н» были удовлетворены.
     
     Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда Пензенской области указанное решение было частично отменено. В удовлетворении исковых требований о признании недействительным предписания Управления ФСНП России в части взыскания НДС, спецналога и штрафа истцу было отказано.
     
     Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением отменил постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение первой инстанции.
     
     Принимая решение об отмене постановления апелляционной инстанции, кассационная инстанция Федерального арбитражного суда Поволжского округа исходила из того, что между акционерным обществом »Н» и латвийской фирмой был заключен контракт на поставку ликероводочных изделий на экспорт с условием поставки франко-перевозчик, при котором поставщик после передачи груза перевозчику ответственности не несет. В качестве доказательств поставки товара на экспорт суд признал представленные истцом таможенные декларации и факт оплаты товара покупателем.
     
     Президиум ВАС РФ постановлением от 18.02.1997 N 3620/96 постановление кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Поволжского округа отменил, постановление апелляционной инстанции арбитражного суда Псковской области оставил в силе, указав следующее.
     
     Поскольку, как было установлено налоговыми органами, акционерное общество «Н» реализовало ликероводочную продукцию на территории Российской Федерации, то на основании п. 1 ст. 3 Закона у акционерного общества «Н» при реализации указанной продукции возник объект обложения НДС и отсутствовало право на предусмотренную подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона льготу.
     
     В настоящее время встречаются также случаи, когда предприятия необоснованно применяют установленную Законом льготу для экспортируемых товаров в случае, если товары, отгруженные по контрактам с иностранными фирмами, фактически остаются на территории стран СНГ.
     
     Так, открытое акционерное общество «А» в представляемых в налоговую инспекцию расчетах по НДС обороты, связанные с поставками зерна в Туркменистан, учло как обороты от экспортных операций.
     
     В ходе проверки ГНИ пришла к выводу о том, что указанным обществом необоснованно была применена льгота, предусмотренная подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона, а следовательно, был занижен подлежащий внесению в бюджет налог на добавленную стоимость.
     
     В связи с изложенным налоговым органом было принято решение от 03.07.1997 о взыскании с налогоплательщика указанной суммы налога и штрафа.
     
     Открытое акционерное общество «А» обратилось в арбитражный суд Волгоградской области с иском к ГНИ о признании недействительными решений от 27.06.1997 и от 03.07.1997 в указанной части.
     
     Решением арбитражного суда Волгоградской области от 11.12.1998 исковые требования акционерного общества были удовлетворены.
     
     При этом суд первой инстанции, признавая решение налогового органа в этой части недействительным, и кассационная инстанция, оставляя судебный акт без изменения, исходили из п. 2 ст. 10 Закона, которым установлено, что особенности применения НДС в отношении товаров (работ, услуг), ввозимых на территорию Российской Федерации или вывозимых с территории Российской Федерации хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ, могут устанавливаться межгосударственным соглашением Российской Федерации о принципах взимания НДС при расчетах за товары (работы, услуги), реализуемые на территориях государств-участников соглашения, а в случае отсутствия такого соглашения порядок и условия применения налога определяются федеральным законом на основе взаимности применительно к каждому отдельному государству-участнику СНГ.
     
     По мнению суда, поскольку между Российской Федерацией и Туркменистаном ни межгосударственным соглашением, ни федеральным законом указанные отношения не урегулированы, следует применять ст. 97 Таможенного кодекса Российской Федерации, согласно которой признаком экспорта является вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию, а поэтому истец воспользовался налоговой льготой правомерно.
     
     В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 22.04.1999 указанное решение арбитражного суда первой инстанции оставил без изменения.
     
     Президиум ВАС РФ постановлением от 30.11.1999 N 3449/99 решение арбитражного суда Волгоградской области от 11.12.1998 отменил, дело направил на новое рассмотрение, указав следующее.
     
     Согласно ст. 3 Закона объектом налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Одновременно подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона от налога освобождены экспортируемые товары (работы, услуги).
     
     Порядок применения упомянутого Закона в этой части содержится в подпункте «а» п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», согласно которому от налога освобождаются товары, экспортируемые за пределы государств-участников СНГ. Данное положение инструкции решением ВС РФ от 23.09.1997 по делу N ГКПИ 97-368 признано соответствующим Закону РФ «О налоге на добавленную стоимость».
     
     Как следует из материалов дела и было установлено судом, по контракту с иностранной фирмой (Швеция) от 20.09.1996 N 01-203 с территории Российской  Федерации в Туркменистан поставлена пшеница.
     
     Поскольку реализованный товар за пределы государств-участников СНГ не вывозился, у судов первой и кассационной инстанций не имелось оснований признавать за истцом право на указанную налоговую льготу.
     
     Другое предприятие воспользовалось установленной ст. 5 Закона льготой, мотивируя данные действия тем, что продукция данным предприятием была поставлена за пределы Российской Федерации по договорам с иностранными покупателями, которые указали в качестве получателей этой продукции предприятия, расположенные на территории государств-участников СНГ (Украины, Казахстана, Узбекистана, Молдавии).
     
     Поскольку реализованный товар за пределы государств-участников СНГ не вывозился, ГНИ вынесло решение о начислении предприятию НДС, пени, штрафа.
     
     Предприятие обратилось в арбитражный суд Челябинской области с иском к ГНИ о признании недействительным указанного решения о взыскании недоимки по налогу на добавленную стоимость, пени и штрафа.
     
     Решением арбитражного суда Челябинской области данное требование было удовлетворено.
     
     Арбитражный суд, удовлетворяя указанное исковое требование, исходил из того, что право хозяйствующего субъекта (налогоплательщика в Российской Федерации) на льготу по экспортируемым товарам не может быть поставлено в зависимость от того обстоятельства, что эти товары не вывозились за пределы государств-участников СНГ, так как покупателями продукции комбината являлись фирмы США, Канады, ФРГ, Дании.
     
     В данном случае, по мнению суда, продукция была поставлена предприятием за пределы Российской Федерации по договорам с иностранными покупателями, которые указали в качестве получателей этой продукции предприятия, расположенные на территории государств-участников СНГ (Украины, Казахстана, Узбекистана, Молдавии).
     
     В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
     
     Постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Уральского округа решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.
     
     Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.04.2000 N 7595/99 по данному делу также указал следующее.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона установлена льгота по налогу на добавленную стоимость в виде освобождения от налога экспортируемых товаров (работ, услуг).
     
     Согласно ст. 10 Закона особенности применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров (работ, услуг), ввозимых на территорию Российской Федерации или вывозимых с территории Российской Федерации хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ, могут устанавливаться межгосударственным соглашением Российской Федерации о принципах взимания налога на добавленную стоимость при расчетах за товары (работы, услуги), реализуемые на территориях государств-сторон соглашения. При отсутствии межгосударственного соглашения порядок и условия применения налога в отношении указанных товаров (работ, услуг) определяются федеральным законом на основе взаимности применительно к каждому отдельному государству-участнику СНГ.
     
     В указанной части порядок применения Закона разъяснен подпунктом «а» п. 12 Инструкции, согласно которому от НДС освобождаются товары, экспортируемые за пределы государств-участников СНГ. Данное положение Инструкции решением ВАС РФ от 23.09.1997 признано соответствующим Закону РФ «О налоге на добавленную стоимость».
     
     Поскольку реализованный товар за пределы государств-участников СНГ не вывозился, у судов не имелось оснований признавать за истцом право на налоговую льготу, несмотря на то, что у комбината не было самостоятельных договорных отношений с хозяйствующими субъектами стран СНГ-получателями его продукции.
     
     В связи с изложенным указанным постановлением Президиума ВАС РФ судебные акты по данному делу были отменены, а само дело было направлено на новое рассмотрение.
     
     Также показательной является и следующая ситуация.
     
     Закрытое акционерное общество «Н», воспользовавшись установленной подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона льготой по НДС, не указало в декларациях и не перечислило в бюджет суммы подлежащего внесению в бюджет на основании п. 1 ст. 4 Закона налога на добавленную стоимость по полученным авансовым платежам за реализованный товар.
     
     Фактически с территории Российской Федерации указанный товар вывезен не был в связи с аннулированием таможенным органом грузовых таможенных деклараций.
     
     Таким образом, закрытым акционерным обществом «Н» был занижен подлежащий внесению в бюджет НДС.
     
     ГНИ и межрайонное Управление ФСНП России обратились в арбитражный суд Челябинской области с иском о взыскании с закрытого акционерного общества «Н» штрафа за совершение указанного налогового правонарушения.
     
     Решением арбитражного суда Челябинской области в удовлетворении иска было отказано. Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда Челябинской области и постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Уральского округа решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.
     
     Президиум ВАС РФ постановлением от 01.02.2000 N 2612/99 указанные судебные акты по делу отменил, указав, что налогоплательщик вправе воспользоваться налоговой льготой, предусмотренной подпунктом «а» п. 1 ст. 5 Закона, только при условии подтверждения факта экспорта товаров.
     
     Президиум ВАС РФ также указал, что, поскольку закрытое акционерное общество «Н» такого подтверждения не представило, основания расценивать суммы полученных по указанной поставке авансовых платежей как подлежащих освобождению от НДС на основании подпункта «а» п. 1 ст. 5 Закона отсутствовали.
     
     Учитывая изложенное, сложившаяся к настоящему времени судебная практика однозначно подтверждает, что льгота по НДС, установленная подпунктом »а» п. 1 ст. 5 Закона, подлежит применению только в случае, если имел место реальный экспорт товаров, подтвержденный в порядке, установленном действующим законодательством.