Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Формирование и представление информации по сегментам в годовой бухгалтерской отчетности за 2000 год


Формирование и представление информации по сегментам в годовой бухгалтерской отчетности за 2000 год

     
     Е.В. Орлова

     
     Вступившие в силу с 1 января 2000 года новые Положения по бухгалтерскому учету - «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.12.1999 N 107н), «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 30.12.1999 N 107н), - существенно изменили представление об общих требованиях, предъявляемых к порядку формирования отчетной информации и составления годовой бухгалтерской отчетности.
     
     Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, разработанные в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», содержат подробные разъяснения, касающиеся порядка формирования бухгалтерской отчетности коммерческими организациями (кроме кредитных и страховых организаций).
     
     Кроме вышеназванных документов, при формировании показателей годовой бухгалтерской отчетности в части формирования и представления информации по сегментам следует также руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 30.12.1999 N 107н и от 24.03.2000 N 31н), а также нормами Положения по бухгалтерской отчетности «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (в ред. от 30.12.1999 N 107н).
     
     Основным нормативным документом, необходимым для формирования и представления в годовой бухгалтерской отчетности информации по сегментам, является Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденное приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.
     
     Обращаем особое внимание читателей на то, что нормы каждого Положения по бухгалтерскому учету нельзя применять изолированно от других нормативных документов.
     
     Бухгалтерская отчетность акционерных обществ представляется в сроки, определенные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Если выдвигается требование представить годовую бухгалтерскую отчетность согласно требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) ранее срока, установленного в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», то представляется годовая бухгалтерская отчетность, составленная исходя из требований МСФО, за предыдущий отчетный год.
     
     Если ценные бумаги обращаются на рынке государства, в котором выдвигается требование представлять отчетность по правилам бухгалтерского учета этого государства, организации должны составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с этими правилами.
     
     Пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень требований, предъявленных к бухгалтерской отчетности, и раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России.
     
     Нормы, установленные ПБУ 12/2000, практически полностью соответствуют нормам МСФО 14 «Сегментная отчетность», последняя редакция которого вступила в силу 1 июля 1999 года.
     
     Целью МСФО 14 «Сегментная отчетность» является установление основных принципов представления информации по сегментам, то есть информации о различных типах продукции и услуг компании и географических областях, в которых она действует. Подобная информация необходима пользователям для:
     
     - лучшего понимания результатов прошлой деятельности компании;
     
     - лучшей оценки рисков и доходов компании;
     
     - принятия более обоснованных решений в отношении компании.
     
     Законодательство Российской Федерации не ограничивает возможностей выбора наиболее эффективной организационно-правовой формы хозяйствующих субъектов, в том числе и таких форм, как холдинговая компания и финансово-промышленная группа. Согласно ст. 2 Федерального закона от 30.11.1995 N 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» финансово-промышленная группа - это совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Учитывая масштабы промышленных комплексов, которые могут объединяться в финансово-промышленные группы (включающие юридически самостоятельные предприятия, в том числе иностранные участники), отсутствие информации по отраслевым и географическим сегментам по консолидированному балансу может иметь не предсказуемые для инвесторов последствия. В отличие от обычных договоров простого товарищества, предполагающих представление отдельного баланса совместной деятельности, полная консолидация балансов всех членов финансово-промышленной группы, в том числе иностранных участников, является фактором повышенного риска для всех заинтересованных пользователей.
     
     Часто структура холдинговой компании предусматривает, что непрерывный процесс производства осуществляется несколькими самостоятельными акционерными обществами. При этом головным предприятием, управляющим консолидированными активами участников холдинговой компании, является, например, открытое акционерное общество. В подобных случаях на основании агрегированных данных бухгалтерской отчетности практически невозможно получить адекватную оценку риска, тенденций роста, разнообразия видов деятельности холдинговой компании. Это обуславливает необходимость раскрытия деятельности основных сегментов предприятий и выделения информации об их прибыльности.
     
     МСФО в основном регулируют вопросы раскрытия той или иной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а не методологию бухгалтерского учета (порядок отражения тех или иных хозяйственных операций на счетах).
     
     ПБУ 12/2000 устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций), деятельность которых предполагает несколько видов получения доходов или осуществляется в различных географических регионах, только в двух случаях:
     
     - при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности организацией, имеющей дочерние или зависимые общества;
     
     - при составлении сводной бухгалтерской отчетности объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, организацией, на которую согласно учредительным документам возложено составление такой отчетности.
     
     Нормы ПБУ 12/2000 не применяются при формировании:
     
     - отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения;
     
     - отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями;
     
     - отчетной информации для иных специальных целей.
     
     ПБУ 12/2000 может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.
     
     Таким образом, сфера применения ПБУ 12/2000 существенно ограничена: данное Положение применяется в основном головной организацией, у которой есть дочерние и зависимые общества, при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности. Если дочерние и зависимые общества занимаются различными видами деятельности, у головной организации возникнут значительные трудности при формировании и представлении сегментной отчетности. Что касается объединений юридических лиц, в учредительных документах которых предусмотрено составление сводной отчетности, то, как показывает практика, такие объединения в основном являются некоммерческими организациями, в связи с чем сформированная ими информация по сегментам (частям их деятельности) будет весьма незначительной.
     
     Согласно МСФО 14 «Сегментная отчетность» нормы данного международного стандарта применяются ко всем компаниям, долевые или долговые ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг, а также к тем компаниям, которые находятся в процессе эмиссии подобных инструментов. Таким образом, сфера применения МСФО 14 ограничивается именно теми компаниями, детальная и точная информация о которых чрезвычайно важна для инвесторов. Материнская компания представляет информацию по сегментам только на основе сводной финансовой отчетности.
     
     В отличие от МСФО 14 ПБУ 12/2000 не содержит указаний об обязанности российских организаций, чьи акции обращаются на открытом рынке ценных бумаг, представлять в бухгалтерской отчетности детальную информацию о своей деятельности.
     
     Согласно п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. Выполнение данного требования для многих организаций означает сведение в единое целое показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являются по законодательству юридическими лицами, но имеют обособленные балансы и свои расчетные счета.
     
     Кроме того, пунктом 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.
     
     В соответствии со ст. 106 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. При этом зависимое общество не является какой-либо самостоятельной организационно-правовой формой или разновидностью обособленного подразделения юридического лица.
     
     Понятие «сводная бухгалтерская отчетность», а также правила ее составления и представления приводятся в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (в ред. от 12.05.1999 N 36н). Согласно приказу Минфина России от 30.12.1996 N 112 утратил силу раздел 1 «О консолидации в бухгалтерской отчетности организации показателей ее дочерних и зависимых обществ» Приложения N 2 к приказу Минфина России от 28.07.1995 N 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (в ред. от 30.12.1996).
     
     В соответствии с определением, данным в этом документе, сводная бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами, по законодательству места их государственной регистрации. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.
     
     Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
     
     1) головная организация обладает более 50 % голосующих акций акционерного общества или более 50 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
     
     2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
     
     3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.
     
     Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или более 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
     
     Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
     
     - доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества применительно к пунк-ту 1.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетно- сти и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
     
     - головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.
     
     В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.
     
     Данные о дочернем обществе и зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
     
     1) данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы взаимосвязанных организаций;
     
     2) включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному ПБУ 1/98 (например в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность невключения данных о дочернем (зависимом) обществе в сводную бухгалтерскую отчетность должно подтверждаться независимым аудитором (аудиторской фирмой). В этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, а также стоимостная оценка участия головной организации в зависимом обществе могут отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием полного наименования дочернего (зависимого) общества; места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности; величины уставного капитала, доли участия в нем головной организации; доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия; основных финансовых показателей деятельности дочернего общества.
     
     Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность при наличии у нее только зависимых обществ. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых операциях головной организации.
     
     Правила составления сводной бухгалтерской отчетности приведены в разделе V «Основные правила сводной бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
     
     ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации по операционным и географическим сегментам. Применение норм ПБУ 12/2000 позволяет как внешним, так и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности получать возможность проведения анализа в целом по организации, а также в разрезе отдельных видов предпринимательской деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в разных географических зонах.
     
     Термин «сегмент» в переводе с латинского «segmentum» означает «отрезок», «часть круга». Применительно к бухгалтерскому учету и аудиту это понятие означает, что в бухгалтерской отчетности сведения о разных частях (сегментах) деятельности организации необходимо указывать отдельно. Такими частями (сегментами) могут быть данные о производстве и продажах разных товаров, работ, услуг или данные о продажах товаров одного вида в разных регионах и т.д.
     
     Согласно подпункту «а» п. 5 ПБУ 12/2000 информацией о сегменте является информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации. Таким образом, сегмент - это обособленная часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях, которая выделяется в общей деятельности организации по уровню риска или получению прибыли.
     
     Напомним, что необходимость раскрытия указанной информации в бухгалтерской отчетности установлена также в п. 27 раздела VI «Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках» ПБУ 4/99. Согласно п. 27 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные, в частности данные об объемах продаж товаров (работ, услуг) по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности).
     
     В соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 информация по сегментам раскрывается в бухгалтерской отчетности следующим образом:
     
     - по видам деятельности (операционные сегменты);
     
     - по географическому расположению (географические сегменты).
     
     Согласно МСФО 14 информация по сегментам представляется как по географическим, так и по отраслевым сегментам. При этом отраслевой сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент предприятия, занятый производством продукции или предоставлением услуг, риски и выгоды которого отличаются от рисков и выгод других отраслевых сегментов (например промышленных, сельскохозяйственных, финансовых сегментов). Географический сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент предприятия, занятый производством продукции или предоставлением услуг в конкретной экономической среде, риски и выгоды которого отличаются от рисков и выгод компонентов, действующих в других экономических средах.
     
     В соответствии с требованиями МСФО сегменты идентифицируются на основе организационной и управленческой структур, а также внутренней си- стемы финансовой отчетности, часто называемой «управленческим подходом», который позволяет получить наглядное свидетельство преобладающего источника риска и выгод в целях представления отчетности по сегментам. Такой источник риска и выгод определяет первичный формат сегментной отчетности, а вторичный источник рисков и выгод - вторичный формат сегментной отчетности. Однако согласно нормам МСФО 14 если выделяются внутренние сегменты, которые не имеют отношения ни к продукции и услугам, ни к географическим районам (например по виду юридической формы образования предприятия), следует использовать более низкий уровень внутренней сегментации (которая представляется вместе с отчетностью по группам продукции или услуг или по географическим районам).
     
     Согласно ПБУ 12/2000 информация по операционному сегменту раскрывает часть деятельности организации по производству определенного товара (выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги) или однородных групп товаров (работ, услуг), которая отличается по уровню риска и прибыльности от деятельности по производству других товаров (работ, услуг). Следовательно, информация по операционному сегменту - это информация, раскрывающая существенные аспекты деятельности организации по производству разных видов продукции, товаров (работ, услуг), а также дающая представление о затратах, осуществленных для производства и реализации этих товаров (работ, услуг), о разных видах получения доходов.
     
     Информация по отдельному операционному сегменту раскрывается в бухгалтерской отчетности исходя из того, что товары (работы, услуги), информация по которым включается в сегмент, имеют однородный характер, сходные условия производства и продаж.
     
     При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров (работ, услуг) могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:
     
     - назначению товаров (работ, услуг);
     
     - процессу производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
     
     - потребителям (покупателям) товаров (работ, услуг);
     
     - методам продажи товаров и распространения работ (услуг);
     
     - системам управления деятельностью организации (если это применимо в конкретной ситуации).
     
     Согласно ПБУ 12/2000 информация по географическому сегменту раскрывает часть деятельности организации по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в определенном географическом регионе. Эта часть деятельности отличается по уровню рисков и прибыльности от деятельности организации в других географических регионах. Следовательно, информация по географическому сегменту - это информация, раскрывающая существенные аспекты деятельности организации в определенном географическом регионе. К подобной информации относятся, в частности, величина выручки от продаж, полученной в данном географическом регионе, и величина активов организации, находящихся в данном географическом регионе.
     
     Согласно ПБУ 12/2000 информация по географическому сегменту может выделяться двумя способами:
     
     - по месту расположения активов организации;
     
     - по месту расположения рынков сбыта.
     
     В соответствии с требованиями МСФО 14 географические сегменты могут основываться в зависимости от места расположения операций компании либо места расположения рынков и клиентов.
     
     Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам Российской Федерации.
     
     Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта [потребителей (покупателей) товаров (работ, услуг)].
     
     В соответствии с п. 8 ПБУ 12/2000 при выделении информации по географическим сегментам необходимо исходить из следующих признаков:
     
     - сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;
     
     - наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;
     
     - сходства деятельности;
     
     - рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;
     
     - общности правил валютного контроля;
     
     - валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.
     
     ПБУ 12/2000 содержит основные признаки, служащие основанием (условиями) для выделения информации по сегментам.
     
     Сегмент, информация по которому является наиболее существенной и, соответственно, подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, называется отчетным сегментом. Таким образом, информация по отчетному сегменту - это информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности.
     
     При выделении информации по отчетным сегментам принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которыми может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем при выделении информации по отчетным сегментам оценка рисков не предполагает их точное количественное измерение и выражение.
     
     Следует подчеркнуть, что перечень и типы сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливаются организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры и систем внутреннего учета и отчетности. Для этого в приказе по учетной политике, основываясь на выбранной организацией логике сегментирования, необходимо определить виды (группы) товаров (работ, услуг), которые войдут в состав информации по сегментам.
     
     Пример 1.
     
     Фирма «Упаковка» занимается производством и реализацией тары и тароупаковочных материалов. Ее организационно-управленческая структура построена по территориальному (географическому) принципу: в подчинении головного офиса, находящегося в Москве, имеется пять обособленных структурных подразделений в городах Одинцово, Нахабино, Можайск, Коломна, Ногинск, каждое из которых занимается производством и сбытом тары и тароупаковочных материалов в своем регионе.
     
     Для фирмы «Упаковка» отчетным сегментом является географический сегмент, поскольку общая величина выручки от продажи состоит из нескольких компонентов, различных по территориальному (географическому) признаку. Активы фирмы «Упаковка» также расположены по территориальному (географическому) признаку.
     
     Пример 2.
     
     Московская многопрофильная фирма «Женская одежда» занимается пошивом и продажей верхней женской одежды. В состав многопрофильной фирмы входят:
     
     - производственный цех по пошиву верхней женской одежды;
     
     - цех услуг производственного характера по мелкому ремонту верхней женской одежды - подгонка изделий под фигуру покупателя, изменение длины изделий, вставка молнии, резинки, плечевого наклада и др.;
     
     - фирменный магазин, занимающийся продажей женской одежды собственного производства, а также продажей швейных изделий коммерческих партнеров фирмы «Женская одежда»;
     
     - склад готовой продукции, осуществляющий продажу готовой продукции за наличный расчет непосредственно со склада.
     
     Кроме того, фирма «Женская одежда» заключила долгосрочный договор подряда на переработку давальческого сырья и изготовление мужских костюмов со швейной фабрикой.
     
     Отчетным сегментом для московской многопрофильной фирмы «Женская одежда» является операционный сегмент, поскольку ее выручка от продаж состоит из следующих операционных компонентов:
     
     - выручки от реализации готовой продукции согласно договорам купли-продажи, заключенным с оптовыми фирмами;
     
     - выручки от продаж изделий собственного производства через собственный фирменный магазин;
     
     - выручки от продажи швейных изделий своих коммерческих партнеров через собственный фирменный магазин;
     
     - выручки от продажи готовой продукции непосредственно со склада готовой продукции;
     
     - выручки от продажи мужских костюмов, произведенных по договору подряда на переработку давальческого сырья;
     
     - выручки от продажи услуг производственного характера по мелкому ремонту верхней женской одежды.
     
     Согласно п. 9 ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:
     
     - выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 % общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
     
     - финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 % суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);
     
     - активы данного сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов.
     
     Нормы п. 9 ПБУ 12/2000 не дают количественной расшифровки термина «значительная величина выручки» от продажи внешним покупателям, получение которой неразрывно связано с решением вопроса о квалификации сегмента в качестве отчетного. Поэтому при принятии организацией решения о квалификации сегмента в качестве отчетного решающим будет являться профессиональное суждение бухгалтера, основанное на требовании существенности (значимости) отчетных данных исходя из специфики деятельности конкретной организации, а также на совокупности требований отечественных ПБУ и нормах МСФО 14, которыми предусмотрен количественный предел значительной величины выручки - более 50 %.
     
     В пункте 11 ПБУ 4/99 говорится о том, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
     
     Согласно п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций требование существенности отчетных данных означает, что каждый существенный показатель, способный повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности, должен представляться обособленно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно. Такое объединение может проводиться в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса о том, является данный показатель существенным или нет, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Существенной признается сумма, удельный вес которой в общем итоге соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %. Вместе с тем допускается принятие в приказе по учетной политике решения о применении другого критерия существенности, отличного от вышеназванного: организация может представлять информацию об отдельных существенных показателях в виде самостоятельных форм отчетности или включать эти показатели в пояснительную записку.
     
     Таким образом, критерий существенности становится одним из важнейших элементов учетной политики организации. В конце года бухгалтер, основываясь на своем профессиональном суждении и учитывая особенности деятельности своей организации, должен определить критерий существенности: если речь идет о крупной организации, то критерий существенности должен оцениваться на уровне прогнозов, и, вероятнее всего, он будет больше 5 %; если же речь идет о малом бизнесе, то он может быть обоснованно определен и ниже 5 %.
     
     Начиная с 2000 года критерием существенности необходимо также руководствоваться при формировании учетной политики организации по такому ее элементу, как формирование и представление информации по сегментам.
     
     В нормах МСФО 14 «Сегментная отчетность» указано, что отраслевой или географический сегмент являются отчетными сегментами, если соблюдены следующие условия:
     
     - большинство (свыше 50 %) выручки получено за счет внешних продаж;
     
     - выручка от продаж, либо результаты, либо активы сегмента больше или равны 10 % от общей соответствующей величины всех сегментов.
     
     МСФО 14 также предусмотрено, что, если вся выручка от внешних клиентов по всем отчетным сегментам в совокупности составляет менее 75 % выручки компании, в качестве отчетных следует идентифицировать дополнительные сегменты до тех пор, пока не будет достигнут уровень 75 %.
     
     Согласно ПБУ 12/2000 на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75 % выручки организации.
     
     Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, приходится менее 75 % выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют они по отдельности условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/2000, или нет.
     
     Поскольку составление бухгалтерской отчетности производится нарастающим итогом с начала года, то и определение необходимых процентных соотношений при выделении отчетных сегментов также осуществляется с использованием фактических показателей, рассчитанных нарастающим итогом с начала года.
     
     МСФО 14 предусматривает, что небольшие сегменты могут объединяться в один, если их связывает значительное количество факторов, определяющих отраслевой или географический сегмент, или их можно объединить с аналогичным значительным отчетным сегментом. Если же подобные сегменты не представлены отдельно в отчете и не объединены в один сегмент, они показываются в качестве нераспределенной (по сегментам) величины.
     
     Сегмент, не считающийся отчетным в текущем периоде согласно требованиям МСФО 14, но считающийся отчетным в предшествующем периоде по условиям данного международного стандарта, должен продолжать оставаться отчетным, если он является значимым с точки зрения менеджеров компании (например в процессе разработки будущей рыночной стратегии).
     
     В отличие от МСФО 14 при подготовке бухгалтерской отчетности согласно п. 11 ПБУ 12/2000 должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов. Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному (то есть в предыдущем году, так как в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» отчетным периодом считается год), должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет он в отчетном периоде условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/2000, или нет. Данная норма ПБУ 12/2000 вызывает необходимость признания того или иного сегмента отчетным во всех последующих периодах, если однажды он был признан таковым, поскольку удовлетворял требованиям п. 9 ПБУ 12/2000. Для большинства организаций данное правило реально начнет действовать только при составлении бухгалтерской отчетности за 2001 год, поскольку при составлении годовой отчетности за 1999 год информацию по сегментам (в отсутствие специального ПБУ «Информация по сегментам») практически ни одна организация не выделяла несмотря на то, что это необходимо было делать в пояснительной записке согласно требованиям действовавших в то время ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации» (п. 3), утвержденного приказом Минфина России от 08.02.1996 N 10, и Методических рекомендаций по составлению годовой бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97.
     
     Международными стандартами финансовой отчетности предусмотрено, что результаты сегмента представляют собой прибыль (убыток) от операционной деятельности, рассчитанной до включения в нее (него) расходов головной конторы, процентного дохода или расхода (за исключением финансовых сегментов), налога на прибыль, результатов чрезвычайных обстоятельств, прибылей и убытков от инвестиций (опять же за исключением финансовых сегментов) и доли меньшинства. Данный результат также включает соответствующую долю доходов и расходов от участия в совместной деятельности и всех других прибылей (убытков), учитываемых по методу участия.
     
     Порядок формирования показателей отчетного сегмента установлен правилами раздела III «Порядок формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту» ПБУ 12/2000.
     
     При формировании показателей отчетного сегмента необходимо учитывать следующее:
     
     - в составе активов и обязательств, доходов и расходов отчетного сегмента показываются только данные, непосредственно относящиеся к отчетному сегменту либо относящиеся к нему путем обоснованного распределения. Активы, используемые в двух и более отчетных сегментах, распределяются между ними в случае, если между этими сегментами пропорционально распределяются доходы и расходы;
     
     - способ распределения между отчетными сегментами активов, обязательств, доходов и расходов, относящихся к двум и более отчетным сегментам, устанавливается организацией самостоятельно исходя из особенностей ее деятельности, а именно: в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. При распределении между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, могут применяться разные способы. Традиционно расходы распределяются следующими способами: пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих; пропорционально прямым материальным затратам; пропорционально сумме прямых затрат; пропорционально выручке от продажи продукции (работ, услуг); пропорционально маржинальному доходу от продажи каждого объекта, определяемого как выручка от продажи минус прямые расходы; пропорционально другим параметрам. Организация должна последовательно применять избранную и закрепленную в приказе по учетной политике основу распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам. Для выбора базы распределения организация может использовать данные управленческого учета, а не только бухгалтерского учета, в котором за основу берется стоимостная оценка;
     
     - при формировании информации об операциях с другими сегментами выручка (доходы) от подобных операций должна быть оценена исходя из фактически применяемых организацией цен.
     
     Согласно п. 12 ПБУ 12/2000:
     
     1) выручкой (доходами) отчетного сегмента не являются:
     
     - проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента;
     
     - доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;
     
     - чрезвычайные доходы;
     
     2) расходами отчетного сегмента не являются:
     
     - проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;
     
     - расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;
     
     - налог на прибыль;
     
     - общехозяйственные и прочие расходы, относящиеся к организации в целом;
     
     - чрезвычайные расходы;
     
     3) финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства;
     
     4) в обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.
     
     Указанный перечень является закрытым, поэтому не перечисленные в нем доходы, расходы, активы и обязательства относятся к отчетному сегменту.
     
     Вместе с тем согласно нормам МСФО 14 при определении доходов, расходов, активов и обязательств сегмента их следует относить непосредственно к операционной деятельности сегмента, исключая при этом инвестиционную и финансовую деятельность. В соответствии с МСФО 14 идентификация активов и обязательств сегментов происходит следующим образом:
     
     - сегмент включает все операционные активы и обязательства, используемые в операционной деятельности или произведенные в результате операционной деятельности данного сегмента, которые либо имеют к данному сегменту непосредственное отношение, либо обоснованно могут быть распределены на данный сегмент;
     
     - включение статей в результаты, активы и обязательства сегмента должно осуществляться на симметричной основе. Например, если результат сегмента отражает расходы на амортизацию, амортизируемый актив должен быть включен в активы сегмента;
     
     - налоговые требования (обязательства) должны быть исключены;
     
     - активы, используемые совместно двумя или более сегментами, должны быть распределены по сегментам, если только соответствующие им доходы или расходы также распределены по этим сегментам.
     
     Нормы МСФО 7 поощряют раскрытие в финансовой отчетности информации о сумме денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждого отраженного в отчетах отраслевого или географического сегмента.
     
     Операционная (основная) деятельность - это основная деятельность, приносящая доход компании, и прочая деятельность, не являющаяся инвестиционной или финансовой деятельностью. Поэтому в разделе «операционная деятельность» отражаются денежные средства от операций, сформировавших чистую прибыль, за исключением относящихся к инвестиционной и финансовой деятельности. Величина денежных потоков, образовавшаяся в результате операционной деятельности, представляет собой ключевой индикатор достаточности денежных средств для погашения обязательств, поддержания производительности компании, выплаты дивидендов и инвестирования средств без привлечения внешних источников финансирования. Как правило, такие денежные потоки генерируются в результате деятельности, приносящей стабильный доход компании. К таким денежным потокам относятся:
     
     - получение денежных средств от продажи товаров (оказания услуг);
     
     - получение причитающихся комиссионных, гонораров, штрафов, пеней;
     
     - денежные поступления и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений;
     
     - платежи поставщикам за товары (услуги);
     
     - денежные поступления от аренды;
     
     - платежи работникам компании и от их лица;
     
     - денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей;
     
     - налоговые платежи, относящиеся к операционной деятельности.
     
     Операции, классифицируемые как операционная деятельность, обычно касаются счетов текущих (оборотных) активов и текущих (краткосрочных) обязательств.
     
     Инвестиционная деятельность включает:
     
     - денежные потоки, возникающие при приобретении и реализации основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов (включая накопленные расходы на развитие компании);
     
     - денежные потоки, появляющиеся при приобретении и реализации долей в уставном капитале других компаний, если они не были приобретены с целью перепродажи;
     
     - денежные потоки, возникающие при авансовых расчетах и долгосрочных займах;
     
     - денежные потоки от фьючерсных и форвардных контрактов, опционов, если они не предназначены для перепродажи.
     
     Таким образом, в разделе «Инвестиционная деятельность» отражаются денежные средства от операций, связанных с долгосрочными или внеоборотными активами компании.
     
     Финансовая деятельность - это деятельность, начинающаяся в результате изменения размеров и структуры капитала и заемных средств компании. Информация о денежных потоках, появляющихся в результате финансовой деятельности, необходима для прогнозирования претензий на будущие денежные потоки со стороны лиц, ссудивших компании капитал. Потоки денежных средств, возникающие в результате финансовой деятельности, включают:
     
     - денежные поступления от эмиссии ценных бумаг;
     
     - дивидендные выплаты владельцам акций;
     
     - денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов;
     
     - денежные погашения кредитных сумм;
     
     - лизинговые платежи при финансовом лизинге.
     
     В разделе «Финансовая деятельность» отражаются денежные потоки от операций, связанных с долгосрочными обязательствами и собственным капиталом компании.
     
     При разнесении денежных потоков по видам деятельности необходимо учитывать и такие факторы, как:
     
     - профиль деятельности компании. При построении денежного потока для производственной компании такие операции, как, например, предоставление кредита, реализация ценных бумаг, относятся к инвестиционной деятельности. Для банков эти операции учитываются при формировании денежного потока от текущей деятельности;
     
     - характер совершенной операции. Денежный поток, возникающий вследствие приобретения или продажи недвижимости, обычно относится к инвестиционной деятельности. Но если недвижимость приобретается для разделения, улучшения и последующей продажи по частям, денежные выплаты при приобретении этой недвижимости могут быть включены в состав денежного потока от текущей (производственной) деятельности;
     
     - нормы ПБУ. Для выявления движения денежных средств (например от текущей деятельности) необходимо определенным образом скорректировать данные отчета о прибылях и убытках и баланса.
     
     Как видно из приведенных выше определений операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, данных в МСФО 7, при формировании и представлении в состав бухгалтерской отчетности информации по сегментам могут возникнуть определенные сложности, вызванные различием терминологии, применяемой в МСФО и ПБУ 12/2000.
     
     В соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 в зависимости от источников рисков и прибылей организации информация по отчетным сегментам должна раскрываться в двух форматах: первичном и вторичном. В первую очередь это требование относится к организациям, деятельность которых можно сегментировать как по операционному, так и по географическому признакам. Согласно п. 16 ПБУ 12/2000 выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации.
     
     Преобладающие источники и характер рисков и прибылей выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы внутренней отчетности.
     
     В составе первичной и вторичной информации по каждому сегменту раскрывается информация об основных показателях деятельности организации (выручка, себестоимость, прибыль, балансовая величина активов, величина обязательств, величина капитальных вложений и амортизационных отчислений и т.п.). При этом конкретный состав показателей, которые необходимо отразить в отчетности по каждому сегменту при представлении первичной информации, един для всех случаев, а при представлении вторичной информации зависит от того, по каким причинам данная информация была отнесена ко вторичной.
     
     В составе первичной информации по отчетному операционному сегменту в бухгалтерской отчетности организации должны быть раскрыты следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:
     
     - общая величина выручки, в том числе полученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
     
     - финансовый результат (прибыль или убыток);
     
     - общая балансовая величина активов;
     
     - общая величина обязательств;
     
     - общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
     
     - общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
     
     - совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.
     
     Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах (работах, услугах), то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам. В этом случае вторичной является информация по географическим сегментам, соответственно в бухгалтерской отчетности организации должна быть раскрыта следующая информация:
     
     - выручка от продаж внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, - для каждого географического сегмента, выручка от продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10 % общей выручки организации от продаж внешним покупателям;
     
     - балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 % величины активов всех географических сегментов;
     
     - величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 % величины активов всех географических сегментов.
     
     Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, первичной признается информация по географическим сегментам, а вторичной - по операционным сегментам. Поскольку первичной признается информация по географическому сегменту, в бухгалтерской отчетности организации должна быть раскрыта следующая информация:
     
     - если первичной признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из места расположения активов, отличного от места расположения рынков сбыта, - величина выручки по географическим сегментам, выделенным по месту рынков сбыта, при условии, что величина выручки от продаж внешним покупателям географического сегмента, выделенного по месту рынков сбыта, составляет не менее 10 % общей выручки организации отчетного периода;
     
     - если первичной признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из места расположения рынков сбыта, отличного от места расположения активов, - балансовая величина активов и величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по географическим сегментам, выделенным по месту расположения активов, при условии, что величина выручки от продаж внешним покупателям географического сегмента, выделенного по месту расположения активов, составляет не менее 10 % общей выручки организации отчетного периода.
     
     Вторичной в этом случае является информация по операционным сегментам, следовательно в составе ее отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:
     
     - показатель выручки от продаж внешним покупателям;
     
     - показатель балансовой величины активов;
     
     - показатель величины капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
     
     Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах (работах, услугах) и различиями в географических регионах деятельности, первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.
     
     Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах (работах, услугах), ни на географических регионах деятельности, выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.
     
     МСФО предусмотрено, что основная финансовая информация о деятельности организации, необходимая заинтересованным пользователям, приводится в пояснительной записке к годовой отчетности.
     
     Образцами форм бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», не предусмотрено раскрытие информации об отчетных сегментах. Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета ПБУ 12/2000 устанавливает, что в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках необходимо раскрывать информацию по сегментам. Перечень данных, которые должна содержать пояснительная записка, приведен в п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Пунктом 133 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации установлено, что в пояснительной записке должна отражаться информация по операционным и географическим сегментам.
     
     Учитывая, что в ПБУ 12/2000 приведена условная схема представления информации по отчетным сегментам, организации должны разработать формы для представления информации по сегментам. По мнению автора, в пояснительной записке также целесообразно раскрывать метод, при помощи которого в отчетности была представлена информация по сегментам. Подчеркиваем, что пояснительная записка становится теперь одной из главных составляющих годовой бухгалтерской отчетности.
     
     Информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации, в которой необходимо учесть следующее:
     
     - перечень сегментов, информация по которым представляется в бухгалтерской отчетности организации;
     
     - распределение сегментов на первичные и вторичные;
     
     - порядок распределения между сегментами доходов, расходов, активов и обязательств организации.
     
     При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.
     
     При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года.
     
     Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определение отчетных сегментов, способы распределения доходов, расходов между отчетными сегментами и т.п.), а также причины этих изменений и оценка их последствий в денежном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (сводной бу